Delega di firma: la Cassazione fa chiarezza

La Corte di Cassazione ha stabilito che la documentazione attestante la delega di firma per la sottoscrizione di un avviso di accertamento è producibile anche in appello. L’ordinanza chiarisce che tale delega è un atto organizzativo interno, e l’onere di provarne l’esistenza, in caso di contestazione, spetta all’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva ritenuto inutilizzabili i documenti prodotti in secondo grado, affermando la validità degli atti impositivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma negli Avvisi di Accertamento: Legittima anche se Provata in Appello

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione torna a fare luce su una questione fondamentale nel contenzioso tributario: la validità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento. In particolare, la Corte si è pronunciata sulla legittimità della delega di firma e sulla possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di provarne l’esistenza anche nel corso del giudizio di appello. Questa decisione rafforza un orientamento consolidato, offrendo importanti chiarimenti per contribuenti e professionisti del settore.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine dall’impugnazione, da parte di un contribuente, di alcuni avvisi di accertamento relativi a diverse annualità d’imposta. Il contribuente contestava, tra le altre cose, la validità degli atti perché sottoscritti da un funzionario che, a suo dire, non aveva il potere di farlo. La Commissione Tributaria Regionale (giudice di secondo grado) aveva dato ragione al contribuente, ritenendo che la documentazione prodotta dall’Agenzia delle Entrate in appello per dimostrare la sussistenza della delega non fosse utilizzabile, in base a una preclusione processuale.

La Questione della Delega di Firma e la sua Prova in Giudizio

Il cuore del problema ruota attorno a due aspetti cruciali. Il primo riguarda la natura della delega di firma: è un semplice atto organizzativo interno o un trasferimento di funzioni con rilevanza esterna? Il secondo, strettamente collegato, concerne i limiti alla produzione di nuovi documenti nel giudizio di appello. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nel non ammettere la documentazione (un ordine di servizio) che provava l’esistenza della delega in capo al funzionario firmatario, violando le norme processuali che consentono la produzione di nuovi documenti indispensabili ai fini della decisione.

le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e chiarendo in modo definitivo i principi applicabili in materia.

Natura della Delega di Firma: Atto Interno

I giudici hanno ribadito con forza che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ha natura di delega di firma e non di funzioni. Questo significa che si tratta di un mero meccanismo di decentramento burocratico, privo di rilevanza esterna. L’atto firmato dal funzionario delegato resta pienamente imputabile all’organo delegante (il Direttore dell’Ufficio). Di conseguenza, non è necessaria l’indicazione nominativa del delegato sull’atto, né una durata specifica della delega, essendo sufficiente un ordine di servizio che individui il funzionario tramite la qualifica rivestita.

L’Onere della Prova e la Producibilità in Appello

La Corte ha specificato che, in caso di contestazione da parte del contribuente, spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di dimostrare la sussistenza della delega. Tuttavia, e questo è il punto cruciale della decisione, questa prova può essere fornita anche nel secondo grado di giudizio. La produzione della documentazione che attesta la delega non attiene alla legittimazione processuale, ma al merito della pretesa tributaria. Pertanto, non viola le preclusioni processuali e deve essere ammessa dal giudice d’appello. Nel caso specifico, l’ordine di servizio, emesso prima della notifica degli avvisi di accertamento, era un documento idoneo e sufficiente a dimostrare la legittimità della sottoscrizione.

le conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

Questa ordinanza consolida un principio di fondamentale importanza pratica. Per i contribuenti, significa che la contestazione sulla firma dell’atto impositivo è legittima, ma l’Amministrazione Finanziaria ha la possibilità di rimediare in corso di causa, producendo la prova della delega anche in appello. Per l’Agenzia delle Entrate, conferma che una corretta organizzazione interna, formalizzata attraverso ordini di servizio, è sufficiente a garantire la validità degli atti emessi. In definitiva, la decisione sposta il focus dalla forma alla sostanza: se la delega esiste ed è anteriore all’atto, la sottoscrizione è valida, e la prova di tale delega può essere fornita senza rigidi limiti temporali processuali.

È possibile produrre in appello la documentazione che prova la delega di firma per un avviso di accertamento?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la produzione di nuovi documenti in appello per dimostrare la sussistenza della delega di firma è consentita, poiché tale prova attiene al merito della questione e non alla legittimazione processuale.

Che differenza c’è tra delega di firma e delega di funzioni in ambito tributario?
La delega di firma è un mero atto organizzativo interno che realizza un decentramento burocratico; l’atto rimane imputabile all’organo delegante. La delega di funzioni, invece, trasferisce la titolarità e la responsabilità del potere esercitato, avendo rilevanza esterna.

A chi spetta l’onere di provare la validità della firma sull’avviso di accertamento se il contribuente la contesta?
In caso di contestazione specifica da parte del contribuente, l’onere di fornire la prova della sussistenza di una valida delega di firma in capo al funzionario che ha sottoscritto l’atto spetta all’Amministrazione Finanziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2695 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2695 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9993/2021 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

COGNOME, elettivamente domiciliato in CERIGNOLA INDIRIZZO con domicilio digitale presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-controricorrenteavverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA- BARI n.

313/2021 depositata il 27/01/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/12/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della C.T.R. della Puglia, che ha rigettato l’appello formulato dall’Ufficio contro la sentenza della C.T.P. di Foggia di accoglimento dei ricorsi riuniti proposti da NOME COGNOME avverso gli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2008, 2009 e 2010, con cui erano recuperati a tassazione componenti positivi di reddito.

La C.T.R., dato atto che gi avvisi di accertamento erano scaturiti da P.V.C. elevato nei confronti di un terzo, in favore del quale NOME COGNOME aveva svolto lavori di idraulica, ha ritenuto che la documentazione offerta in primo grado dall’Agenzia delle Entrate, a dimostrazione della sussistenza del potere di firma in capo al rappresentante dell’Ufficio e del delegato di servizio, non fosse idonea a comprovare, anche in relazione alle date apposte sugli atti impositivi, la legittimità delle sottoscrizioni. La C.T.R. ha, inoltre, ritenuto non utilizzabile la documentazione integrativa depositata dall’Agenzia delle Entrate in secondo grado, stante la preclusione di cui all’art. 58 comma 1 d.lgs. 546 del 1992
NOME COGNOME resiste con controricorso, ribadendo con successiva memoria le conclusioni assunte.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula due motivi di ricorso.

Con il primo deduce, ex art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 58, commi 1 e 2 d.lgs. n.546 del 1992, per avere la C.T.R. ritenuto inutilizzabili le integrazioni documentali prodotte nel grado di appello, a dimostrazione della legittimità del potere di delega per la

sottoscrizione degli atti impositivi, nonostante il pacifico orientamento contrario della giurisprudenza della Suprema Corte.

3. Con il secondo fa valere, ex art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 600/1973, per avere la C.T.R. ritenuto non provata la sussistenza del potere di firma del delegante e dei funzionari delegati. Assume che dall’ordine di servizio n . 3/2009, così come integrato in data 4 febbraio 2013, sottoscritto dalla dott.ssa NOME COGNOME Direttore Provinciale dell’Agenzia delle Entrate, iscritta a ruolo dei dirigenti di seconda fascia (come attestato dalla documentazione prodotta), si desume che la dott.ssa NOME COGNOME funzionario delegato, è legittimata alla sottoscrizione degli atti impositivi con limite di firma fino all’importo di euro 30.000,00 per singola imposta. Sottolinea che detto Ordine di servizio è stato emesso prima della firma degli atti impositivi, in data 30 settembre 2013, ciò rendendo perfettamente legittima la loro sottoscrizione da parte del funzionario delegato. Ricorda che la delega di firma è un mero strumento operativo, espressione di atti interni dell’organizzazione, non suscettibile di alterare il regime di imputazione dell’atto, ai sensi dell’art. 42 d.P.R. 600/1973 e che non è configurabile il vizio di incompetenza in presenza di una delega di firma, che attribuisca al delegato il potere di sottoscrivere un atto, che continua ad essere imputabile all’autorità delegante, tanto che la mancata specificazione del nome del delegante non costituisce vizio invalidante dell’atto, non trattandosi di delega di funzioni, Erra, dunque, la sentenza impugnata quando afferma che ‘ la documentazione prodotta non è lineare ed esaustiva tale da potere valutare su documenti certi, dove anche le date apposte sugli stessi sono divergenti (in uno vi è data 4/02/2013 e su di un altro 2/12/2013); ciò porta
ad una confusione di dati e documenti prodotti dall’Ufficio appellante’ , posto che l’ordine di servizio datato 3 febbraio 2013 è risolutivo e la sua mancata considerazione integra la violazione dell’art. 42 cit..

I motivi, che debbono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, sono fondati.

Deve preliminarmente chiarirsi che, ai sensi dell’art. 58, comma 2 d.lgs. 546 del 1992 la produzione di nuovi documenti in appello è consentita, purché essa intervenga, ai sensi dell’art. 32 dello stesso decreto, entro venti giorni liberi antecedenti l’udienza (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 5429 del 07/03/2018). Nel caso di specie, come assume la stessa sentenza impugnata, la documentazione è stata prodotta con il ricorso in appello, mentre non si fa menzione della violazione del termine di cui supra.
Ciò posto, effettivamente dall’Ordine di servizio in data 4 febbraio 2013, a firma della dott.ssa COGNOME Direttore Provinciale dell’Agenzia (appartenente al ruolo dirigenti di seconda fascia), si evince che la firma è delegata, fra gli altri, ai Capo team Accertamento, fra i quali si legge il nome della dott.ssa NOME COGNOME (stralcio riprodotto in ricorso). Mentre è pacifico che gli avvisi di accertamento furono notificati il 30 settembre 2013, quindi successivamente all’Ordine di Servizio del 4 febbraio 2013.
Ora, questa Corte, da un lato, ha chiarito che ‘La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio,
l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa. (Sez. 5, Sentenza n. 11013 del 19/04/2019). Dall’altro, ha precisato -fermo il principio che la delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all’art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioniche da ciò ‘deriva che il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, “ex post”, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto’ (Sez. 5 – , Sentenza n. 8814 del 29/03/2019). Questo, tuttavia, comporta che ‘in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sulla amministrazione fornire la prova della sussistenza di tali requisiti in capo al sottoscrittore L’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, quindi, con onere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza alla prova ex Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass., 14626/2000; Cass., 14195/2000; Cass., 17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013; cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass., 12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass.,
5200/2018) poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio (Cass. n. 17400 del 2012)’ (così Sez. 5, Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, in motivazione).

Queste premesse sono sufficienti a smentire il percorso argomentativo del giudice di seconda cura, posto che, non solo la produzione della documentazione in grado di appello era consentita ai sensi dell’art. 58, comma 2 d.lgs. n. 546 del 1992, ma gli atti prodotti erano idonei a dimostrare la sussistenza del potere in capo alla Direttore Provinciale dell’Agenzia e la precedenza della delega di firma rispetto alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte del singolo funzionario delegato.

A nulla rilevano, infatti, gli atti successivi richiamati dalla motivazione della sentenza appellata, ed in particolare gli Ordini di servizio datati 26 novembre 2013 e 2 dicembre 2013, avuto riguardo al fatto che con l’ordine di servizio del 4 febbraio 2013 i Capo team Accertamento -fra cui, peraltro, figura nominativamente anche la dott.ssa NOME COGNOME– erano delegati alla firma degli avvisi di accertamento di importo inferiore ad euro 30.000,00 per ciascuna imposta (e ad un pari carico di sanzioni).
L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui è rimessa anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui rimette anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 18 dicembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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