Delega di firma e avviso nullo: la Cassazione

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento per un vizio di sottoscrizione. La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile perché il motivo specifico, relativo alla mancata prova della delega di firma, era stato sollevato per la prima volta in sede di legittimità. L’ordinanza ribadisce che i motivi di nullità devono essere eccepiti nei gradi di merito e che l’onere della prova sulla delega spetta all’Amministrazione solo a fronte di una contestazione specifica e tempestiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di firma e avviso di accertamento: quando è valido?

La validità di un avviso di accertamento firmato da un funzionario diverso dal titolare dell’ufficio è una questione ricorrente nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: l’importanza di sollevare le giuste eccezioni al momento giusto. L’analisi del caso chiarisce quando l’onere di provare la validità della delega di firma ricade sull’Agenzia delle Entrate e quali errori procedurali possono costare caro al contribuente.

I Fatti del Caso: Una Contestazione sulla Sottoscrizione

Un contribuente riceveva un avviso di accertamento relativo a redditi di capitale non dichiarati. Decidendo di impugnare l’atto, il contribuente ne contestava la validità sostenendo un vizio nella sottoscrizione. La sua tesi veniva rigettata sia in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale sia in appello.
Il contribuente, non soddisfatto, decideva di portare la questione dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando che i giudici di merito non avessero correttamente valutato la prova dei poteri e della qualifica del funzionario che aveva firmato l’avviso.

La Questione della Delega di Firma in Cassazione

Arrivato in Cassazione, il contribuente ha incentrato il suo ricorso sulla violazione dell’art. 42 del d.P.R. 600/1973, sostenendo che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito la prova della sussistenza di una valida delega di firma in capo al sottoscrittore dell’atto impositivo. Tuttavia, la Corte ha rilevato una criticità decisiva nell’impostazione difensiva del contribuente.

Le Motivazioni della Corte: Il Principio di Novità e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile perché il motivo sollevato era ‘nuovo’. I giudici hanno spiegato che nel processo tributario, che ha una struttura impugnatoria, le nullità dell’atto devono essere trasformate in specifici motivi di gravame sin dal primo grado. Non è possibile introdurre per la prima volta in Cassazione una questione non dibattuta in appello.
Nel dettaglio, la Corte ha osservato che nel giudizio di secondo grado il contribuente non aveva contestato la mancanza di prova della delega, bensì aveva fondato la sua difesa su una questione diversa: l’illegittimità della nomina del funzionario a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 2015. Si tratta di due questioni distinte, basate su fatti costitutivi diversi.
La Corte ha colto l’occasione per ribadire i suoi principi in materia di delega di firma:
1. Validità dell’Atto: L’omessa indicazione del nome del delegato o della durata della delega sull’atto non lo rende nullo, essendo sufficiente l’indicazione della sua qualifica.
2. Onere della Prova: Se il contribuente contesta in modo specifico e tempestivo (cioè nei gradi di merito) la legittimità del firmatario, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare l’esistenza dei poteri di delega, producendo la relativa documentazione.
Poiché nel caso di specie la contestazione sulla prova della delega non era stata mossa in appello, la questione non poteva essere esaminata in sede di legittimità.

Conclusioni: Cosa Insegna Questa Ordinanza

Questa decisione sottolinea un principio fondamentale del processo tributario: la strategia difensiva deve essere completa e coerente fin dal primo ricorso. Tralasciare un motivo di impugnazione o introdurlo solo in una fase successiva può precludere definitivamente la possibilità di farlo valere. Per i contribuenti, ciò significa che ogni potenziale vizio dell’atto di accertamento, inclusi quelli relativi alla sottoscrizione e alla delega di firma, deve essere eccepito in modo chiaro e specifico sin dall’inizio del contenzioso. In caso contrario, anche una ragione potenzialmente fondata rischia di essere vanificata da un errore procedurale.

Se un avviso di accertamento non indica il nome del delegato alla firma, è nullo?
No. Secondo la Corte, è irrilevante la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato o della durata della delega. È sufficiente l’indicazione della qualifica rivestita dal firmatario.

Su chi ricade l’onere di provare la validità della delega di firma in caso di contestazione?
Se il contribuente contesta specificamente la legittimazione del sottoscrittore, l’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve dimostrare l’esistenza della delega.

È possibile sollevare per la prima volta in Cassazione un motivo di nullità dell’avviso non discusso in appello?
No. L’ordinanza chiarisce che i motivi di impugnazione non possono essere introdotti per la prima volta nel giudizio di legittimità. Nel caso di specie, il ricorso è stato dichiarato inammissibile proprio perché il motivo relativo alla prova della delega era nuovo e non era stato sollevato in appello.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18678 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18678 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 08/07/2025

Avviso di accertamento -Irpef -vizio della sottoscrizione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18104/2019 R.G. proposto da: COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LAZIO SEZIONE STACCATA LATINA, n. 9229/2018, depositata il 19/12/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 maggio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In data 28 ottobre 2015 l’Agenzia delle Entrate notificava a NOME COGNOME l’avviso di accertamento n. TKQ012E011932015, relativo all’anno d’imposta 2010, con il quale recuperava a tassazione un reddito di capitale da partecipazione nella società RAGIONE_SOCIALE di cui era unico socio.

Avverso detta sentenza il contribuente proponeva ricorso innanzi alla CTP di Frosinone che lo rigettava con sentenza confermata in appello.

Avverso la sentenza di secondo grado il contribuente propone ricorso per cassazione nei confronti dell’Agenz ia delle Entrate che resiste a mezzo tempestivo controricorso, valendosi della sospensione dei termini per la proposizione dell’impugnazione di cui all’art art. 11 d.l. n. 119 del 2018 convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 2018.

Il contribuente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo il contribuente denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’ omesso esame e/o l’ erronea valutazione di un fatto decisivo della controversia in relazione alla prova dei poteri e della qualifica ex art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600/del sottoscrittore dell’avviso impugnato ovvero, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 cit.

Censura la sentenza per aver ritenuto sufficiente ai fini della validità dell’avviso di accertamento che il medesimo fosse stato sottoscritto da un funzionario, omettendo di verificare i poteri del firmatario impugnato atteso che l’amministrazione non aveva assolto al l’onere

sulla stessa incombente di dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’Ufficio.

Il motivo è inammissibile, in quanto nuovo, come eccepito dalla controricorrente.

2.1. Va premesso che questa Corte, modificando il proprio orientamento in tema di delega di firma (non delega di funzioni), ha ritenuto che, ai sensi dell’art. 42 cit., è irrilevante la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, essendo sufficiente l’indicazione della qualifica rivestita (Cass., 29 marzo 2019, n. 8814; Cass., 19 aprile 2019, n. 11013); ha però ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sulla Amministrazione fornire la prova della sussistenza degli stessi. L’Amministrazione finanziaria è tenuta, quindi, con onere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza alla prova), a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass. 01/04/2025, n. 8505, Cass. n. 19190 del 2019 cit.).
Si è aggiunto, inoltre, che una volta che agli atti del giudizio risulti la delega di firma, l’appartenenza del delegato alla carriera direttiva si presume. Trattandosi, infatti, di delega di firma e non di funzioni, l’atto di delega del dirigente, pur nec essario ai fini della validità dell’atto delegato, è un atto organizzativo interno all’ufficio, sicché se lo stesso apparato pubblico da cui promana l’atto non ne disconosce gli effetti, deve presumersi la sussistenza dei requisiti soggettivi in capo al funzionario sottoscrittore (Cass. 10/01/2025, n. 689).
Ulteriore questione, invece, riguarda specificamente la sorte degli atti tributari sottoscritti da soggetti -capi di ufficio o delegati -la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenuta sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale.

Sul punto questa Corte, ha chiarito che, poiché l’art. 42, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 postula l’esistenza del vizio invalidante in relazione al non essere l’atto fiscale proveniente da chi abbia titolo per agire in nome e per conto dell’amministrazione, e poiché colui che vanta, in base al primo comma della norma, questo titolo è il funzionario di carriera direttiva che sia stato messo a capo dell’ufficio ovvero che sia stato da questi appositamente delegato, non anche il funzionario avente qualifica dirigenziale, la conseguenza è che rimane irrilevante, ai fini specifici, la sopravvenuta decisione n. 37 del 2015 della Corte costituzionale. La decisione invero non può incidere sulla validità degli atti tributari perché diverso è il suo oggetto (Cass. 09/11/2015, n. 22810).
Le due questioni sono, pertanto, tra loro differenti in quanto si fondano su diversi fatti costitut ivi e non sono confondibili l’una con l’altra.

2.2. Sempre in via generale, deve rammentarsi che nelle ipotesi di invalidità degli atti impositivi opera il generale principio di conversione dei vizi in motivi di gravame, in ragione della struttura impugnatoria del processo tributario, nel quale la contestazione della pretesa fiscale è suscettibile di essere prospettata solo attraverso specifici motivi di impugnazione dell’atto, sicché le nullità, ove non dedotte con il ricorso originario, non possono essere rilevate d’ufficio né fatte valere per la prima volta nel giudizio di legittimità. (Cass. 18/05/2018, n. 12313).
2.3. Ciò posto e venendo alla fattispecie in esame, dagli atti del giudizio, così come rilevato nel controricorso, risulta che il contribuente

non aveva proposto in appello la specifica questione oggetto del motivo per cassazione e relativa ai poteri di delega.

2.3.1. La sentenza di primo grado aveva rilevato che l’Ufficio aveva depositato idonea documentazione a dimostrazione della sussistenza dei poteri di delega in capo al Dirigente dell’Ufficio e della regolarità della delega concessa al firmatario dell’atto ; ciononostante il cont ribuente, con l’atto di appello, insis teva sull’ illegittimità della sottoscrizione dell’ avviso di accertamento, evidenziando, però, che le norme che consentivano all’Agenzia delle entrate di coprire le posizioni dirigenziali vacanti mediante contratti a termine con funzionari interni erano state dichiarate incostituzionali con sent. n. 37 del 2015 della Corte Cost. e ribadendo che l’ipotesi che l’atto fosse illegittimo «giacché sottoscritto da soggetto incaricato di funzioni dirigenziali e non nominato in seguito a concorso pubblico» era verosimile.
2.3.2. Il contribuente, a fronte della sentenza della CTP, che aveva affermato che l’Ufficio aveva prodotto documentazione idonea a dimostrare la sussistenza dei poteri di delega, riproponeva la sola questione -fondata su diversi fatti costitutivi -della sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di incaricato di funzioni dirigenziali e non nominato a seguito di concorso pubblico.

In conclusione, il ricorso va dichiarato inammissibile.

Le spese del giudizio di merito seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo

unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 20 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.