Delega di firma: avviso di accertamento nullo?

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso sulla nullità di un avviso di accertamento per difetto di delega di firma. L’Agenzia delle Entrate aveva proposto ricorso contro la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva annullato l’atto. La Corte ha cassato la sentenza di secondo grado non per il principio, ma per un vizio di motivazione, definita ‘apparente’, in quanto il giudice non aveva adeguatamente spiegato perché la documentazione prodotta dall’Agenzia non fosse idonea a provare la delega di firma, rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma: La Cassazione Annulla per Motivazione Apparente

La validità di un avviso di accertamento dipende da requisiti formali precisi, tra cui la sottoscrizione da parte di un funzionario autorizzato. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna sul tema della delega di firma, chiarendo che non basta contestarne l’esistenza: il giudice deve spiegare in modo chiaro e comprensibile perché le prove fornite dall’Amministrazione Finanziaria non sono sufficienti. Vediamo i dettagli.

I Fatti di Causa

Il caso nasce da una verifica fiscale a carico di una società. A seguito di tale controllo, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento a una socia per utili extracontabili. La contribuente impugnava l’atto, eccependo in via preliminare la sua nullità per carenza del potere di firma del funzionario che lo aveva sottoscritto. Sosteneva, infatti, che mancasse una valida delega di firma da parte del capo dell’Ufficio.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva il ricorso della contribuente. I giudici di secondo grado ritenevano fondata l’eccezione di nullità dell’avviso, affermando che l’Amministrazione Finanziaria non aveva fornito la prova di una valida delega. In particolare, la CTR liquidava la disposizione di servizio prodotta dall’Agenzia come un atto “meramente confermativo” di precedenti disposizioni, giudicandola inidonea a dimostrare l’effettiva esistenza del potere in capo al firmatario. Di conseguenza, l’avviso di accertamento veniva annullato.

L’Analisi della Cassazione e la questione della Delega di Firma

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, lamentando che la sentenza della CTR fosse viziata da un difetto assoluto di motivazione. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, non mettendo in discussione il principio di diritto, ma la modalità con cui la CTR lo ha applicato.

Il punto centrale della decisione della Cassazione è la ‘motivazione apparente’. I giudici di legittimità hanno osservato che la CTR si è limitata a definire l’ordine di servizio come ‘meramente confermativo’ senza però:

1. Illustrare il contenuto del documento prodotto in giudizio.
2. Spiegare le ragioni giuridiche per cui un atto che conferma deleghe precedenti sarebbe, di per sé, inidoneo a fornire la prova richiesta.

Questo modo di argomentare, secondo la Corte, si traduce in una petizione di principio che non permette di comprendere l’iter logico seguito dai giudici di merito. Una sentenza deve rendere percepibile il fondamento della decisione, non lasciare all’interprete il compito di ‘immaginare’ le ragioni.

Le Motivazioni

La Cassazione ribadisce un principio fondamentale: l’onere di provare la sussistenza di una valida delega di firma, in caso di contestazione, grava sull’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, una volta che l’Amministrazione produce un documento a sostegno della propria tesi, il giudice ha il dovere di esaminarlo nel merito e di motivare in modo concreto e non astratto le ragioni di un’eventuale inidoneità probatoria. Affermare che un documento è ‘confermativo’ senza analizzarne il contenuto e spiegarne l’irrilevanza giuridica costituisce un vizio di ‘motivazione apparente’ che rende nulla la sentenza. Tale vizio si verifica quando la motivazione, pur essendo graficamente esistente, non permette di comprendere il ragionamento del giudice, violando così il requisito del ‘minimo costituzionale’ richiesto per una decisione giusta.

Conclusioni

La decisione in commento è un importante monito sull’obbligo di motivazione del giudice tributario. Se da un lato il contribuente ha il diritto di veder annullato un atto firmato da un funzionario privo di poteri, dall’altro l’Amministrazione Finanziaria ha diritto a un’analisi approfondita delle prove che produce. La Cassazione, cassando con rinvio la sentenza, ha stabilito che un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria dovrà riesaminare il caso, questa volta analizzando compiutamente la documentazione e fornendo una motivazione completa, logica e comprensibile sulla validità o meno della delega di firma.

Chi deve provare che il funzionario che firma un avviso di accertamento ha il potere di farlo?
In caso di contestazione da parte del contribuente, l’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria, che deve dimostrare l’esistenza di una valida delega di firma in capo al funzionario che ha sottoscritto l’atto.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Si ha una ‘motivazione apparente’ quando il ragionamento del giudice, pur essendo scritto, è talmente generico, contraddittorio o superficiale da non rendere comprensibili le reali ragioni giuridiche alla base della decisione. Una sentenza con motivazione apparente è nulla.

Un atto che conferma deleghe di firma precedenti è una prova valida?
La Corte di Cassazione non lo esclude a priori. Stabilisce che il giudice di merito deve analizzare il contenuto di tale atto e spiegare in modo logico e dettagliato perché lo ritiene idoneo o inidoneo a provare l’esistenza del potere di firma. Non può semplicemente etichettarlo come ‘meramente confermativo’ e scartarlo senza un’adeguata spiegazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17971 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17971 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

PAGLIANO GIORGIA

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania-RAGIONE_SOCIALE, depositata in data 18 aprile 2017, n. 3630/32/17; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 giugno 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

A seguito di verifica fiscale operata a carico della società RAGIONE_SOCIALE, di cui NOME COGNOME era socia al 25 per cento,

Oggetto: sottoscrizione avviso di accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16242/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le notificava avviso, con il quale, per l’anno di imposta 2010, accertava nei suoi confronti un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato, per utili extracontabili conseguiti dalla società, in considerazione della ristretta base sociale costituita da quattro soci, ciascuno proprietario di un quarto RAGIONE_SOCIALE quote e tutti legati tra loro da vincoli di stretta parentela.

La contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, eccependo in via preliminare la nullità dell’atto impugnato per carenza del potere di firma del funzionario che risultava averlo sottoscritto. Nel merito deduceva di non aver mai partecipato né alla gestione della società né alla supposta ripartizione degli utili extra bilancio.

Il ricorso era rigettato e la contribuente presentava appello contro tale decisione. Ribadiva l’eccezione di carenza di potere di firma in capo al funzionario che aveva licenziato l’atto impugnato e deduceva l’omessa motivazione in ordine alla difesa spiegata in primo grado circa la mancata partecipazione del l’appellante alla gestione della società.

La CTR accoglieva il ricorso, ritenendo assorbente l’eccezione, che reputava fondata, di nullità dell’avviso di accertamento impugnato per mancanza di una valida delega di attribuzione dei relativi poteri in capo al funzionario autore dell’atto.

A sostegno della decisione, richiamava giurisprudenza di legittimità sulla nullità degli avvisi di accertamento non sottoscritti dal capo dell’Ufficio emittente – o da un impiegato della carriera direttiva addetto all’ufficio e validamente delegato e sull’onere incombente in capo all’ Amministrazione finanziaria di dimostrare, in caso di contestazione, la presenza di una valida delega del titolare dell’Ufficio, non essendo sufficiente il solo possesso della qualifica di funzionario della carriera direttiva (pure rientrante, in ogni caso, nell’onere della prova gravante sull’Ufficio).
Ciò premesso, rilevava che l’RAGIONE_SOCIALE non aveva prodotto la disposizione di servizio n. 35/2013 indicata nell’atto di

accertamento come fondante la delega del direttore RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE in favore del capo dell’ufficio controlli, autore dell’atto impugnato. Aggiungeva che tale ordine di servizio era stato comunque allegato dall’appellante e che da esso risultava un provvedimento ‘meramente confermativo’ di altri precedenti atti, come tale inidoneo a fornire la prova dell’esistenza del potere di firma delegato in capo all’autore dell’atto.

Contro questa decisione l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

NOME COGNOME è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso , proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 1 e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con l’art. 132, n. 4, c.p.c., nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., con conseguente nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione.

Per la ricorrente, la sentenza della CTR risulterebbe soltanto apparentemente motivata circa la carenza di prova in ordine all’esercizio del potere di delega alla firma.

La ricorrente osserva che la CTR, pur avendo potuto esaminare la disposizione di servizio n. 35/2013 indicata nell’atto di accertamento come fondante la delega del direttore RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE in favore del capo dell’ufficio controlli, si è limitata ad affermare che si tratterebbe di un provvedimento ‘meramente confermativo’ di altri precedenti atti, traendone solo per questo la conseguenza della mancanza di prova in ordine alla delega di firma in favore dell’autore dell’atto impugnato.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., si denuncia ‘omessa e contraddittoria motivazione circa l’esame di un punto decisivo della controversia’.

Secondo la ricorrente, sul punto del possesso dei requisiti e dell’esistenza della delega di firma in capo al funzionario

sottoscrittore dell’atto, la sentenza sarebbe generica, perché non avrebbe considerato la documentazione realmente versata in atti, oltre a essere palesemente contraddittoria.

Dall’ordine di servizio n. 35/2013 – di cui la ricorrente trascrive il contenuto – risulterebbe infatti la conferma RAGIONE_SOCIALE deleghe di firma attribuite con precedenti disposizioni di servizio firmate dal direttore pro tempore in favore dei dirigenti preposti alle articolazioni interne della Direzione RAGIONE_SOCIALE, tra i quali anche il capo dell’ufficio controlli sottoscrittore dell’atto impugnato (che tale ordine di servizio espressamente richiama), funzionario addirittura indicato nominatim .
Il primo motivo è fondato ed assorbe il secondo.

In primo luogo, l’ordine di servizio n. 35/2013 esaminato dal giudice di appello deve intendersi ritualmente acquisito in giudizio, sebbene a iniziativa della parte su cui non incombeva il relativo onere. Questa Corte ha infatti già affermato che il principio relativo all’onere della prova, di cui all’art. 2697 c.c., non implica affatto che la dimostrazione dei fatti costitutivi del diritto preteso debba ricavarsi esclusivamente dalle prove offerte da colui che è gravato del relativo onere, senza poter utilizzare altri elementi probatori acquisiti al processo, poiché nel vigente ordinamento processuale, anche tributario, vale il principio di acquisizione, secondo il quale le risultanze istruttorie, comunque ottenute e quale che sia la parte ad iniziativa o ad istanza della quale sono formate, concorrono tutte, indistintamente, alla formazione del convincimento del giudice, senza che la diversa provenienza possa condizionare tale formazione in un senso o nell’altro (Sez. 5, Sentenza n. 739 del 19/01/2010, r v. 611441-01; Sez. 5, Sentenza n. 23353 del 30/10/2006, rv. 59366601; Sez. 5, Sentenza n. 19077 del 29/09/2005, rv. 585390-01).
Ciò posto, il fulcro della scarna decisione impugnata ruota sulla natura di provvedimento ‘meramente confermativo’ del citato ordine di servizio n. 35/2013 e sull’affermazione che da esso non si

potrebbe trarre la prova dell’esistenza del potere di firma delegato in favore dell’autore dell’atto.

Così argomentando, la CTR incorre in una duplice grave omissione.

5.1. Da un lato, non spiega perché questo provvedimento risulterebbe meramente confermativo di precedenti atti, in quanto non illustra in alcun modo il contenuto né dell’atto prodotto né degli atti da quest’ultimo richiamati, impedendo così qualunque controllo : a monte, circa la stessa riferibilità della propria decisione all’ordine di servizio acquisito al giudizio e, a valle, sull’iter logico seguito.

5.2. In secondo luogo, e decisivamente, anche in conseguenza di tale mancata illustrazione dei contenuti dei provvedimenti ‘concatenati’, non chiarisce in alcun modo le ragioni giuridiche per le quali un atto che si limitasse a confermare quelli precedenti, di cui non vengono riportati i contenuti, sarebbe inidoneo a fornire valida prova circa l’esistenza di un potere di firma delegato.

La perentoria affermazione in cui si sostanzia, e si esaurisce, il dictum giudiziale appare dunque come una mera petizione di principio, priva di una effettiva (e necessaria) motivazione idonea a rivelare la ratio decidendi sottostante e a rendere comprensibile la regola di giudizio applicata alla controversia.

6. Ciò si pone in palese contrasto con i parametri legislativi evocati a sostegno del motivo articolato dalla ricorrente, anche all’esito della riduzione del sindacato di legittimità sulla motivazione al ‘minimo costituzionale’, la cui soglia come costantemente confermato a partire dall’arresto RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite n. 8053 del 2014 non è raggiunta in caso di motivazione obiettivamente incomprensibile.

Come ribadito dalle Sezioni Unite di questa Corte (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, rv. 641526-01) , ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio

convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture’ (da ultimo, in tal senso, Sez. 5, Sentenza n. 9830 del 11/04/2024, rv. 670874 – 01). 7. In accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo, il ricorso deve essere accolto, e la sentenza cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, e dichiara assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.

Così deciso, in Roma, il 20 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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