Delega di firma avviso accertamento: quando è valida?

Una società impugnava un avviso di accertamento per Ires e Iva, lamentando la mancanza di legittimazione del funzionario firmatario e un vizio di motivazione per la mancata allegazione del Processo Verbale di Costatazione (PVC). La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, chiarendo che la delega di firma per l’avviso di accertamento è un atto interno la cui prova può essere fornita anche in appello. Inoltre, la mancata allegazione del PVC non invalida l’atto se il contribuente ne era già a conoscenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Chiarimenti su Delega di Firma e Motivazione

La validità di un avviso di accertamento fiscale dipende da requisiti formali e sostanziali ben precisi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione è tornata su due questioni cruciali: la validità della delega di firma dell’avviso di accertamento e l’obbligo di allegare gli atti richiamati nella motivazione. La decisione offre importanti spunti per comprendere i confini tra vizi formali invalidanti e mere irregolarità procedurali.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore dei supermercati riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate, con cui si contestava un maggior reddito non dichiarato ai fini Ires e Irap per l’anno 2005. La contestazione scaturiva da una verifica della Guardia di Finanza, conclusasi con un Processo Verbale di Costatazione (PVC).

La società impugnava l’atto impositivo davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che accoglieva parzialmente il ricorso, annullando solo la pretesa relativa all’Irap. La società proponeva quindi appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) per la parte di sua soccombenza, ma il gravame veniva respinto. Di qui, il ricorso in Cassazione.

I Motivi del Ricorso e la questione della delega di firma avviso accertamento

Il contribuente ha basato il proprio ricorso in Cassazione su tre motivi principali, due dei quali strettamente connessi:

1. Vizio di legittimazione del firmatario: Si contestava la nullità dell’avviso perché sottoscritto da un funzionario (capo ufficio controlli) in sostituzione del direttore provinciale, senza che fosse stata provata una valida delega di firma.
2. Carenza di motivazione: L’avviso era motivato con un semplice riferimento al PVC della Guardia di Finanza, che però non era stato allegato all’atto stesso.
3. Produzione tardiva della delega: Si criticava la decisione della CTR di aver considerato ammissibile la produzione dell’ordine di servizio comprovante la delega, avvenuta per la prima volta solo in grado di appello.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti i motivi di ricorso, consolidando orientamenti giurisprudenziali già affermati.

In primo luogo, riguardo alla delega di firma avviso accertamento, la Corte ha ribadito la distinzione fondamentale tra “delega di firma” e “delega di funzioni”. La sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un funzionario delegato rientra nella prima categoria. Si tratta di un mero atto di decentramento burocratico interno, che non trasferisce la responsabilità dell’atto, la quale rimane in capo all’organo delegante. Per la sua validità, non è necessaria l’indicazione nominativa del delegato né un termine di efficacia, potendo essere provata anche tramite ordini di servizio generici che individuano la qualifica del funzionario autorizzato. Sulla base di questo principio, la Corte ha chiarito che la prova dell’esistenza della delega, non attenendo alla legittimazione processuale ma a un requisito sostanziale dell’atto, può essere fornita dall’Amministrazione Finanziaria in ogni fase del giudizio, inclusa quella di appello. La produzione documentale tardiva è stata quindi ritenuta ammissibile.

In secondo luogo, sul vizio di motivazione, la Corte ha applicato il principio della “motivazione per relationem“. Un atto impositivo può legittimamente motivare le sue pretese facendo riferimento a un altro documento (come un PVC), anche senza allegarlo fisicamente, a una condizione essenziale: che tale documento sia stato precedentemente portato a conoscenza del contribuente o che il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell’avviso stesso. Nel caso di specie, la CTR aveva accertato che il PVC era stato regolarmente notificato al legale rappresentante della società, il quale aveva quindi avuto piena conoscenza dei rilievi e la possibilità di preparare un’adeguata difesa. Di conseguenza, la mancata allegazione non costituiva un vizio invalidante.

Le Conclusioni

La decisione in commento rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria in merito ai vizi formali degli atti impositivi. Per i contribuenti, ciò significa che contestare un avviso di accertamento basandosi esclusivamente sulla mancata prova della delega al funzionario firmatario o sulla mancata allegazione di un PVC già noto è una strategia con scarse probabilità di successo. La giurisprudenza è ormai consolidata nel ritenere che la prova della delega di firma possa essere fornita in qualsiasi momento del processo e che la conoscenza pregressa del documento richiamato sana il difetto di allegazione. L’attenzione del contenzioso si sposta, quindi, sempre più dalla forma alla sostanza della pretesa tributaria.

Un avviso di accertamento firmato da un funzionario delegato è nullo se la delega non è provata nel primo grado di giudizio?
No. Secondo la Corte, la prova della delega di firma può essere fornita dall’Amministrazione Finanziaria anche per la prima volta in appello, poiché riguarda un requisito sostanziale dell’atto e non la legittimazione processuale.

Quali sono i requisiti di validità per una delega di firma di un avviso di accertamento?
La delega di firma, essendo un atto di decentramento burocratico, non richiede l’indicazione nominativa del soggetto delegato né un termine di validità. È sufficiente che il potere di firma sia individuabile tramite ordini di servizio che facciano riferimento alla qualifica del funzionario.

L’avviso di accertamento è nullo se non allega il Processo Verbale di Costatazione (PVC) a cui fa riferimento?
No, non è nullo se il PVC è stato già portato a conoscenza del destinatario in precedenza. L’obbligo di allegazione viene meno quando il contribuente ha già avuto modo di conoscere il contenuto del documento richiamato e di approntare le proprie difese.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6751 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6751 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME del Foro di Catania, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate ;

Oggetto: Ires, Iva 2005 -Maggior reddito societario -Vizio di legittimazione del firmatario dell’atto – Mancata allegazione del PVC.

-intimata – avverso

la sentenza n. 4764, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 21.10.2015, e pubblicata il 17.11.2015;

ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME la Corte osserva:

Fatti di causa

A seguito di verifiche svolte dalla Guardia di Finanza, e concluse con Processo Verbale di Costatazione del 30.5.2008, l’Agenzia delle Entrate notificava alla RAGIONE_SOCIALE, esercente

l’attività di supermercati, l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE contestando di aver percepito un maggior reddito non dichiarato nell’anno 2005, ai fini Ires ed Irap, oltre sanzioni che venivano versate dalla società profittando di normativa di definizione agevolata.

La RAGIONE_SOCIALE impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, proponendo censure procedimentali e di merito. La CTP accoglieva in parte il ricorso, annullando la pretesa relativa all’Irap, mentre confermava nel resto l’avviso di accertamento.

La società spiegava appello avverso la pronuncia della CTP, con riferimento alla parte in cui era rimasta soccombente, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania. Si costituiva per resistere l’Amministrazione finanziaria, che proponeva anche ricorso incidentale contestando l’annullamento della pretesa fiscale con riferimento alla debenza dell’Irap. La CTR rigettava tanto l’appello principale quanto quello incidentale.

La RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice del gravame affidandosi a tre motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate non ha svolto difese nel giudizio di legittimità.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 2696 cod. civ., per non avere la CTR rilevato la nullità dell’avviso di accertamento, sottoscritto da funzionario non legittimato dell’Agenzia delle Entrate.

Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società censura la violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (c.d.

Statuto del contribuente), per non avere il giudice dell’appello rilevato che ‘l’avviso di accertamento impugnato è nullo per carenza di motivazione, in quanto motivato solo con riferimento al PVC della Guardia di Finanza, peraltro non allegato’ (ric., p. 2).

Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente critica la nullità della sentenza adottata dalla CTR, per aver ritenuto ammissibile la produzione dell’ordine di servizio n. 5/2010, che interesserebbe la delega alla sottoscrizione dell’atto, sebbene intervenuta solo in sede di appello da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Mediante il primo motivo di ricorso la società lamenta la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice impugnato, per non aver rilevato la nullità dell’avviso di accertamento, in quanto sottoscritto da funzionario non legittimato. Con il terzo mezzo d’impugnazione, poi, la contribuente denuncia la nullità della decisione del giudice del gravame, per non aver ritenuto inammissibile la produzione dell’ordine di servizio n. 5/2010 che interesserebbe la delega alla sottoscrizione dell’atto, sebbene intervenuta solo in sede di appello da parte dell’Amministrazione finanziaria. I due motivi d’impugnazione presentano elementi di connessione, attenendo alla delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento ed alla tempestività della sua produzione in giudizio, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.
4.1. La CTR ha annotato che la società ha contestato il ‘difetto di legittimazione attiva del sottoscrittore dell’avviso di accertamento, individuato nella persona del dott. NOME Angelo COGNOME nella qualità di capo ufficio controlli dell’Agenzia delle Entrate … che ha firmato in sostituzione del direttore provinciale’, ed ha quindi valutato che ‘la delega di firma degli atti e/o documenti aventi rilevanza esterna al capo ufficio controlli, come

nel caso di specie, è legittima, come si evince dall’atto dispositivo n. 5/2010, emesso, ai sensi dell’art. 5 della legge n. 241/1990′.

4.2. Replica la ricorrente che, per essere valida, la delega di firma deve indicare le ragioni che l’hanno motivata, e deve riportare il suo termine di validità e l’indicazione nominativa del soggetto cui la delega è stata conferita, tutti elementi che mancano nel caso di specie. Inoltre il preteso atto di delega cui opera riferimento la CTR, in realtà neppure poteva essere esaminato essendo stato prodotto tardivamente, soltanto in grado di appello.

4.3. Questa Corte regolatrice ha invero avuto occasione di pronunciarsi ripetutamente in materia di requisiti della delega per la sottoscrizione di un atto impositivo, ed ha raggiunto un orientamento consolidato che gli argomenti proposti dalla ricorrente non inducono a modificare.

Si è infatti di recente ribadito che ‘la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita, ai sensi dell’art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, non richiede, per la sua validità, l’indicazione del nominativo del soggetto delegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possono essere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto’, Cass. sez. V, 5.8.2024, n. 21972; non mancandosi di specificare che ‘la delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento, conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni, in quanto realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna con l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che l’attuazione di detta delega di firma – risultando inapplicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni di cui all’art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n. 165
del 2001 – avviene anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato che consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa’, Cass. sez. V, 2.8.2024, n. 21839.

4.4. In ordine alla tempestività della produzione, quindi, si è chiarito che ‘l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, sebbene non necessariamente dal primo grado, visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l’avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale’, Cass. sez. V, 21.6.2016, n. 12781 (conf. Cass. sez. V, 17.7.2019, n. 19190).
Il primo ed il terzo motivo di ricorso sono pertanto infondati, e devono perciò essere respinti.

Con il secondo motivo di ricorso la società censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per non aver rilevato il vizio insanabile dell’atto impositivo, che difetta di una motivazione propria, operando mero riferimento al PVC, che non è stato allegato.

5.1. In proposito la CTR rileva che non è preclusa la motivazione dell’avviso di accertamento redatta richiamando il contenuto del PVC, pur non allegato all’atto impositivo, quando di esso sia riprodotto il contenuto essenziale, requisito che il giudice dell’appello ha ritenuto soddisfatto nel caso di specie. Inoltre, ha chiarito il giudice dell’appello, ‘come risulta dallo stralcio del p.v. di costatazione allegato in atti di causa dall’Agenzia delle Entrate, il suddetto atto è stato regolarmente notificato al legale rappresentante della società che, quindi, ne è venuto a conoscenza
ed ha adeguatamente potuto approntare le proprie difese’ (sent. CTR, p. 2).

5.2. Gli atti richiamati nell’avviso di accertamento devono essere allegati, o almeno riprodotti nel loro contenuto essenziale, sol quando non siano stati portati a conoscenza del destinatario. Nel caso in esame la CTR attesta che il PVC è stato regolarmente comunicato alla società, che propone plurime critiche, ma neppure allega che la comunicazione non sia intervenuta.

In conseguenza anche il secondo motivo di impugnazione risulta infondato e deve essere perciò respinto.

In definitiva il ricorso deve essere rigettato.

Non devono essere liquidate spese di lite, non avendo l’Amministrazione finanziaria svolto difese nel giudizio di legittimità.

6.1. Deve quindi darsi atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

rigetta il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore .

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, il 6.3.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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