Deduzione spese pubblicitarie: il Fisco e il bilancio

Una società di calzature ammortizza le spese pubblicitarie in 10 anni a bilancio ma le deduce in 5 anni ai fini fiscali. L’Agenzia delle Entrate contesta la divergenza. La Corte di Cassazione conferma la legittimità dell’operato della società, stabilendo che la norma fiscale speciale sulla deduzione spese pubblicitarie permetteva questa scelta, anche se in contrasto con il principio di previa imputazione a conto economico. La sentenza chiarisce i limiti del disallineamento tra bilancio e dichiarazione fiscale per le norme vigenti all’epoca.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deduzione Spese Pubblicitarie: la Cassazione fa chiarezza sulla discrasia tra bilancio e fisco

La gestione della deduzione spese pubblicitarie rappresenta da sempre un punto di delicato equilibrio tra le norme civilistiche di redazione del bilancio e le disposizioni fiscali. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione ha affrontato un caso emblematico di disallineamento temporale, confermando la legittimità di una deduzione fiscale più rapida rispetto all’ammortamento contabile, sulla base della normativa vigente all’epoca dei fatti. Questa pronuncia offre spunti fondamentali per comprendere l’interazione tra il principio di competenza e le norme speciali del TUIR.

I Fatti del Caso: La Divergenza tra Bilancio e Fisco

Una nota società operante nel settore calzaturiero aveva sostenuto ingenti spese pubblicitarie in un unico esercizio. Dal punto di vista civilistico, la società aveva scelto di capitalizzare tali costi e di ammortizzarli in un periodo di dieci anni, imputando una quota di un decimo al conto economico di ciascun esercizio. Tuttavia, ai fini fiscali, la stessa società aveva optato per una deduzione più accelerata, ripartendo il costo in cinque quote annuali costanti, come consentito dalla normativa tributaria dell’epoca. Di conseguenza, in sede di dichiarazione dei redditi, la società deduceva non solo la quota di ammortamento iscritta a bilancio, ma anche un’ulteriore somma, attraverso una variazione in diminuzione, per raggiungere l’importo fiscalmente ammesso di un quinto del costo totale. L’Agenzia delle Entrate contestava questa seconda deduzione, ritenendola illegittima in quanto non transitata per il conto economico, violando così il principio generale di previa imputazione.

La Questione Giuridica: È Legittima la deduzione spese pubblicitarie non imputata a bilancio?

Il cuore della controversia risiedeva nel conflitto tra due principi cardine del diritto tributario d’impresa. Da un lato, il principio di previa imputazione al conto economico (sancito dall’art. 75, comma 4, del TUIR, oggi art. 109), che lega la deducibilità di un costo alla sua iscrizione nel bilancio dell’esercizio. Dall’altro, la norma specifica per le spese di pubblicità (art. 74, comma 2, del TUIR, oggi art. 108), che offriva al contribuente un’opzione chiara: dedurre l’intero costo nell’anno o ripartirlo in cinque esercizi. La domanda era se questa norma speciale potesse prevalere sul principio generale, consentendo una deduzione extracontabile per la parte di costo non imputata a bilancio.

La Decisione della Cassazione sulla deduzione spese pubblicitarie

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando le decisioni dei giudici di merito e validando l’operato del contribuente. I giudici hanno stabilito che la norma sulla deduzione spese pubblicitarie era da considerarsi una disposizione di natura speciale, che consentiva una discrasia tra il trattamento fiscale e quello civilistico.

La Specialità della Norma Fiscale

Secondo la Corte, l’articolo 74, comma 2, del TUIR (nella sua versione ratione temporis applicabile) configurava una vera e propria opzione per il contribuente. Questa possibilità di scelta tra deduzione integrale e rateizzazione quinquennale era indipendente dal trattamento contabile adottato. Era sufficiente, ai fini della deducibilità, che le spese fossero annotate nelle scritture contabili, anche se non imputate per l’intero importo dedotto nel conto economico dell’esercizio. La norma fiscale, quindi, prevaleva sulla regola generale, permettendo la variazione in diminuzione operata dalla società.

L’Evoluzione Normativa e il Principio di Derivazione Contabile

La Corte ha anche sottolineato come questa specifica opzione sia stata eliminata con una modifica legislativa successiva (d.l. 244/2016), entrata in vigore nel 2017. A seguito di tale intervento, il principio di derivazione contabile è stato esteso in via generale a tutti i costi pluriennali. Oggi, quindi, le spese pluriennali sono deducibili fiscalmente nei limiti della quota imputabile a ciascun periodo d’imposta. La decisione della Corte, pur riferendosi al passato, evidenzia l’importanza di analizzare sempre la normativa vigente nel periodo d’imposta oggetto di accertamento.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha fondato la sua decisione sul carattere speciale della normativa fiscale relativa alle spese pubblicitarie all’epoca vigente. I giudici hanno ribadito che l’articolo 74, comma 2, del TUIR offriva al contribuente una facoltà, uno ius variandi, che non poteva essere limitato dal diverso criterio di ammortamento adottato in bilancio. La previsione di una deduzione fiscale in cinque quote costanti era una regola autonoma, che derogava al principio generale di previa imputazione al conto economico. L’essenziale, per la legittimità della deduzione, era la corretta annotazione del costo originario nelle scritture contabili dell’azienda, garantendo così la tracciabilità e la certezza della spesa sostenuta. La discrasia tra il dato civilistico e quello fiscale era, pertanto, una conseguenza fisiologica e consentita dall’ordinamento tributario di allora.

le conclusioni

L’ordinanza in commento chiarisce in modo definitivo che, per i periodi d’imposta antecedenti alla riforma del 2017, la scelta di un ammortamento civilistico più lungo per le spese pubblicitarie non precludeva la possibilità di avvalersi della più favorevole deduzione fiscale quinquennale. Questa pronuncia è di fondamentale importanza per la gestione del contenzioso ancora pendente su tale materia. Al contempo, serve da monito per il presente: con la normativa attuale, il disallineamento tra il trattamento contabile e quello fiscale è stato superato, e vige il principio di derivazione contabile rafforzata, che impone una sostanziale coincidenza tra la quota di costo imputata a conto economico e quella dedotta ai fini fiscali.

Era possibile dedurre fiscalmente le spese di pubblicità in 5 anni anche se l’ammortamento civilistico era previsto in 10 anni?
Sì, secondo la Corte di Cassazione e la normativa vigente all’epoca dei fatti, era legittimo. La norma fiscale speciale (art. 74, comma 2, TUIR) offriva un’opzione autonoma che permetteva di ripartire la deduzione in cinque esercizi, indipendentemente dalla durata più lunga scelta per l’ammortamento in bilancio.

La deduzione fiscale di un costo richiede sempre la sua integrale imputazione al conto economico dell’esercizio?
Di norma sì, vige il principio di previa imputazione al conto economico. Tuttavia, come dimostra questo caso, possono esistere norme fiscali speciali che derogano a tale principio. La norma sulle spese di pubblicità era una di queste eccezioni, che consentiva una deduzione (tramite variazione in diminuzione) anche per la parte di costo non imputata al conto economico dell’anno.

La regola che permetteva la deduzione delle spese pubblicitarie in cinque anni a prescindere dal bilancio è ancora in vigore?
No. La Corte di Cassazione ha specificato che questa opzione è stata eliminata a partire dal 10 marzo 2017. La normativa attuale ha esteso il principio di derivazione contabile a tutti i costi pluriennali, richiedendo che la deduzione fiscale segua i limiti della quota imputata a conto economico in ciascun esercizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25348 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25348 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/09/2024

Oggetto: deduzione spese pubblicitarie modalità temporali

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21918/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), in persona del legale rappresentante te p.t.

-intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Emilia -Romagna – Bologna, depositata il 21 luglio 2015, n. 1595/01/15;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del l’11 settembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

Alla società RAGIONE_SOCIALE venivano notificati avvisi di accertamento con i quali l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Rimini, a seguito di processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, recuperava a tassazione somme a titolo di IRPEG e IRAP per gli anni 2001, 2002 e 2003.

Gli avvisi contestavano, tra l’altro e per quanto qui ancora rileva, l’illegittimità della deduzione (per le suddette tre annualità) , in cinque esercizi ai fini fiscali, di spese pubblicitarie per euro 6.480.380 effettuate nel 2000.

In sostanza, l’ufficio riteneva illegittimo che tali spese fossero state ammortizzate ai fini civilistici in 10 anni (imputando a conto economico, in ciascun esercizio, un importo pari a euro 648.038), mentre ai fini fiscali in soli 5 anni (per un ammontare pari a euro 1.296.076 per ciascun esercizio).

Contro gli atti impositivi la società contribuente proponeva ricorso.

La CTP, quanto alla contestazione relativa alle spese pubblicitarie, considerava che la scelta civilistica di un ammortamento decennale di tali costi non precludesse la deducibilità ai fini fiscali in cinque esercizi.

Accoglieva, dunque, in parte qua il ricorso presentato dalla società contribuente, annullando il disconoscimento della deduzione della quota di costo per spese pubblicitarie operato per ciascun periodo di imposta.

Proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE, sostenendo che il sistema adottato per la deduzione dei costi pubblicitari si poneva in contrasto con l’articolo 75, comma 4, TUIR all’epoca vigente (ora art. 109).

La CTR rigettava l’appello, condividendo le considerazioni svolte dai giudici di primo grado.

Anche secondo la CTR, per le spese di pubblicità con utilità pluriennale, nonostante la società contribuente avesse operato la scelta civilistica di un ammortamento decennale, non poteva dirsi preclusa la deducibilità ai fini fiscali in cinque esercizi.

Osservava, in proposito, che l’art. 74, comma 2 (ora art. 108, comma 2) , TUIR stabilisce espressamente che ‘le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi’, sicché al contribuente è consentito dedurre le spese pubblicitarie nell’esercizio in cui sono state sostenute oppure, in via alternativa, gli è consentito di ‘spalmarle’ in cinque esercizi consecutivi, nonostante l’eventuale discrasia ri spetto al trattamento civilistico RAGIONE_SOCIALE spese di pubblicità.
Contro questa decisione l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo.

La contribuente è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia la violazione dell’art. 75, comma 4, TUIR ratione temporis vigente (ora art. 109 TUIR), per avere la CTR erroneamente affermato la deducibilità dei costi di pubblicità per la quota di un quinto nonostante la scelta operata dal contribuente di capitalizzare e ammortizzare civilisticamente tali costi in dieci esercizi, in deroga all’art. 2426 c.c., che, al punto 5, stabiliva la possibilità di ammortamento dei costi pluriennali di pubblicità entro un periodo non superiore a 5 anni.
In tal modo, la società contribuente aveva computato in deduzione in ciascuno dei periodi di imposta interessati: la quota di ammortamento civilistico, pari a euro 648.038, mediante imputazione a conto economico; in via extracontabile (trattandosi di somme non inserite nel conto economico e che, dunque, non avevano concorso alla determinazione del risultato di esercizio), l’ulteriore importo di euro 648.038, apportando una co rrispondente variazione in diminuzione in sede di dichiarazione annuale.
Tale seconda deduzione sarebbe illegittima, in quanto operata in contrasto con l’articolo 75, comma 4, TUIR (ora 109), secondo cui ‘le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in

deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza’.

Priva di pregio sarebbe la tesi della società contribuente, che sosteneva la legittimità di tale deduzione in quanto avvenuta in base al combinato disposto del comma 2 dell’art. 74 (ora 108) TUIR ai sensi del quale ‘le spese di pubblicità e propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi’ e del comma 4 dell’art. 75 TUIR (ora 109) secondo cui ‘sono tuttavia d educibili quelli che pur non essendo imputabili al conto dei profitti e RAGIONE_SOCIALE perdite sono deducibili per disposizioni di legge’.
Per l’RAGIONE_SOCIALE, infatti, la deducibilità extra contabile contemplata in via di eccezione dall’art. 75 (ora 109), comma 4, TUIR, era comunque subordinata al fatto che i costi, pur non evidenziati in conto economico, concorressero alla formazione del risultato di esercizio.

Si violerebbe altrimenti il principio generale della necessaria previa imputazione al conto economico dei componenti negativi del reddito d’impresa, previsto dal comma 4 dell’art. 75 (ora 109) citato.

Per l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente, le disposizioni di legge che consentono la deduzione di un costo non imputabile in conto economico sono unicamente quelle definite ‘norme sovvenzionali’, ossia norme agevolative emanate dal legislatore al solo scopo di dare impulso e rafforzare l’apparato produttivo.

Il motivo non è fondato.

L’articolo 74 (ora 108), comma 2, del TUIR, nella versione ratione temporis applicabile, stabiliva che «le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi». In sostanza, come chiarito da Sez. 5, Sentenza n. 26179 del 12/12/2014 (Rv. 633767-01), al contribuente era consentito di dedurre le spese pubblicitarie nell’esercizio in cui erano state

sostenute oppure, in via alternativa, di spalmarle in cinque esercizi consecutivi, quello in cui sono state sostenute e i quattro successivi, in quote pari a un quinto per ciascuna annualità. Il contribuente, nel momento in cui sceglieva di ripartirle in più annualità, non poteva che farlo col rispetto del quinquennio previsto per legge, senza che gli fosse accordato alcuno ius variandi rispetto al criterio legale (Sez. 5, Sentenza n. 27288 del 29/12/2016, rv. 642383 -01; Sez. 5, Ordinanza n. 16223 del 20/06/2018, rv. 649196-01).
La pronuncia citata aveva altresì chiarito come dall’applicazione RAGIONE_SOCIALE regole contabili dell’art. 74 (ora 108) del TUIR e dell’articolo 2426 n.5 c.c. potesse derivare anche una discrasia tra il trattamento fiscale e quello civilistico RAGIONE_SOCIALE spese di pubblicità.

Ai fini della deducibilità, quindi, era sufficiente che le spese e i componenti negativi fossero comunque annotati nelle scritture contabili, concorrendo, in correlazione ai ricavi, alla determinazione del risultato del conto dei profitti e RAGIONE_SOCIALE perdite (Sez. 5, Sentenza n. 372 del 11/01/2006, rv. 586926-01), indipendentemente dalla specifica evidenza in tale documento (Sez. 5, Sentenza n. 6051 del 26/04/2002, rv. 554007-01), e dunque pur se non risultanti espressamente dal conto dei profitti e RAGIONE_SOCIALE perdite (Sez. 6-5, Ordinanza n. 23457 del 06/10/2017, rv. 646309-01).
In definitiva, quella del TUIR, evidentemente, era da considerare previsione di natura speciale.

Come chiarito da Sez. 5, Sentenza n. 6015 del 04/03/2020 (Rv. 657406-01), si tratta di opzione, peraltro, eliminata anche per le spese di pubblicità, ma solo con decorrenza 10 marzo 2017, ai sensi dell’art. 13 -bis d.l. 30 dicembre 2016, n. 244: per effetto di tale novella, il primo comma dell’art. 108 TUIR prevede ora che, ai fini della rilevazione del reddito di impresa, tutte le spese pluriennali siano fiscalmente deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun periodo di imposta, estendendosi in via generale il principio di derivazione contabile a tutti i costi pluriennali, salvo che gli stessi non siano capitalizzabili.
Il ricorso va quindi rigettato.

Nulle per le spese, non essendosi costituita la parte intimata.

PQM

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto che non sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Così deciso, in Roma, l’11 settembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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