Deduzione IRAP: quando si applica alle public utility?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 2270/2025, ha stabilito che una società di trasporti pubblici operante in regime di concessione non è automaticamente esclusa dalla deduzione IRAP sul costo del lavoro. L’esclusione si applica solo se la tariffa praticata è ‘remunerativa’, ossia già calcolata per coprire i costi fiscali. La Corte ha cassato la sentenza precedente perché non aveva verificato questa cruciale condizione, rinviando il caso per un nuovo esame che valuti la natura della tariffa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deduzione IRAP per le Public Utilities: La Cassazione fa Chiarezza

La questione della deduzione IRAP sul costo del lavoro per le imprese che operano in settori di pubblica utilità è da tempo al centro di un complesso dibattito giuridico. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per delineare con precisione i confini applicativi dell’esclusione dal beneficio fiscale, introducendo un criterio fondamentale: la natura “remunerativa” della tariffa. Questa decisione offre importanti spunti di riflessione per tutte le società che operano in regime di concessione pubblica.

I Fatti di Causa

Il caso nasce dal ricorso di una società di mobilità e trasporti contro un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria contestava alla società l’indebita deduzione di alcune poste relative al costo del lavoro ai fini IRAP per l’anno d’imposta 2007. La normativa, infatti, esclude dal cosiddetto “taglio del cuneo fiscale” le imprese operanti in concessione e a tariffa in specifici settori, tra cui quello dei trasporti. La Commissione Tributaria Regionale aveva dato parzialmente ragione alla società, annullando le sanzioni ma confermando la pretesa fiscale. La società ha quindi impugnato tale decisione dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Questione Giuridica: Deduzione IRAP e Tariffa Remunerativa

Il nodo centrale della controversia ruota attorno all’interpretazione dell’art. 11 del D.Lgs. 446/1997. La legge esclude dalla deduzione IRAP le imprese che operano in “concessione e a tariffa”. La Corte è stata chiamata a chiarire se questa esclusione sia automatica per tutte le public utilities o se richieda la coesistenza di specifici presupposti.

La difesa della società si basava sulla necessità di interpretare il concetto di “tariffa” in senso restrittivo, come “tariffa remunerativa”, ossia una tariffa già strutturata per coprire integralmente i costi operativi, incluso l’onere fiscale. Se così non fosse, negare la deduzione si tradurrebbe in un ingiustificato svantaggio economico.

La Decisione della Corte di Cassazione sulla Deduzione IRAP

La Suprema Corte ha accolto il ricorso della società, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Gli Ermellini hanno stabilito che l’esclusione dal beneficio fiscale non è automatica ma subordinata alla compresenza di due requisiti: l’operatività in regime di concessione e l’applicazione di una tariffa specificamente “remunerativa”.

Richiamando la giurisprudenza nazionale e comunitaria, la Corte ha sottolineato che la ratio della norma è evitare una “sovracompensazione”. Se una tariffa è già stata calcolata tenendo conto dell’onere IRAP, concedere anche la deduzione sul costo del lavoro costituirebbe un doppio beneficio ingiustificato. Al contrario, se la tariffa non è remunerativa in tal senso, negare la deduzione creerebbe uno svantaggio selettivo, altrettanto ingiustificato.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si fondano su un’analisi logica e sistematica della normativa. I giudici hanno chiarito che il legislatore, nell’escludere le public utilities dalla deduzione, intendeva neutralizzare un potenziale vantaggio competitivo. L’esclusione è giustificata solo quando il livello delle tariffe è già stato determinato “tenendo conto dell’onere IRAP prima della riforma”. In assenza di questa condizione, l’esclusione perde la sua ragione d’essere.

La Corte ha quindi censurato la decisione di merito per non aver svolto alcuna indagine sulla natura della tariffa applicata dalla società di trasporti. Il giudice di secondo grado si era limitato a constatare l’operatività in regime di concessione, omettendo la verifica cruciale sulla remuneratività della tariffa. Questo errore procedurale ha portato alla cassazione della sentenza, con l’obbligo per il giudice del rinvio di accertare se, nel caso specifico, la tariffa contrattualmente stabilita fosse o meno remunerativa ai fini fiscali.

Conclusioni

Questa pronuncia rappresenta un punto fermo per le imprese del settore dei servizi pubblici. La Cassazione stabilisce un principio di equità sostanziale: l’accesso alla deduzione IRAP non dipende da un’etichetta formale (essere una public utility), ma da una valutazione concreta del meccanismo tariffario. Le società che operano in concessione dovranno quindi essere pronte a dimostrare, in caso di contenzioso, che le loro tariffe non sono state determinate includendo già l’intero carico fiscale IRAP. Per l’amministrazione finanziaria, d’altro canto, non sarà più sufficiente invocare la natura pubblica del servizio per negare l’agevolazione, ma dovrà provare l’effettiva natura remunerativa della tariffa applicata dal contribuente.

Una società che opera in concessione nel settore dei trasporti pubblici è sempre esclusa dalla deduzione IRAP sul costo del lavoro?
No, non è sempre esclusa. L’esclusione si applica solo se concorrono due presupposti: l’attività in “concessione” e una “tariffa” di tipo “remunerativo”, ovvero capace di generare un profitto tenendo già conto dell’onere fiscale.

Cosa intende la Corte per “tariffa remunerativa” ai fini dell’esclusione dalla deduzione IRAP?
Per “tariffa remunerativa” si intende una tariffa il cui livello è stato determinato tenendo già conto dell’onere IRAP. In questo caso, concedere la deduzione creerebbe una “sovracompensazione”, ovvero un vantaggio ingiustificato, che è ciò che la legge intende evitare.

Qual è la differenza fondamentale tra “concessione di servizi” e “appalto di servizi” secondo la Cassazione?
La differenza risiede principalmente nel trasferimento del rischio di gestione. Nella concessione, il corrispettivo è il diritto di gestire il servizio e il concessionario si assume il rischio operativo. Nell’appalto, il corrispettivo è un contributo economico pagato dalla stazione appaltante e il rischio non viene trasferito al prestatore del servizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2270 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2270 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 31/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.15987/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avv.ti NOME COGNOME (pec EMAIL), NOME COGNOME (pec EMAIL)e NOME COGNOME (pec EMAIL), elettivamente domiciliata presso quest’ultimo in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrente –

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in Roma, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

ricorrente incidentale-

tributi

avverso la sentenza n.1695 della Commissione tributaria regionale della Liguria, pronunciata il 23 novembre 2016, depositata il 20 dicembre 2016 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 gennaio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE ricorre con due articolati motivi contro l’Agenzia delle entrate , che resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha parzialmente accolto l’appello del la società contribuente, dichiarando non dovuta la sola sanzione tributaria irrogata, in controversia avente ad oggetto l’avviso di accertamento di maggiore Irap per l’anno di imposta 2007 .

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 22 gennaio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

I n prossimità dell’udienza parte ricorrente ha depositato memoria .

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo del ricorso principale, la società denunzia , in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., la violazione dell’art.1 32 , comma 2, n.4, dell’art.118 disp. Att. C.p.c., dell’art.36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, e dell’art.111 Cost., per la mancata disamina dei motivi di appello, posto che la mera condivisione, priva di giustificazione, della sentenza di primo grado, non integra gli estremi di una motivazione effettiva.

1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale, la società denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 11 , comma 1, lett.a), nn. 2 e 4, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.

1.3. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., la violazione dell’art.36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546., per la motivazione meramente apodittica ed assertiva priva di reali giustificazioni in ordine alla disapplicazione delle sanzioni.

I motivi del ricorso principale sono complessivamente fondati e vanno accolti, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale.

L ‘art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296, esclude dal beneficio fiscale della deduzione ai fini IRAP di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti».

Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere i presupposti di legge dell ‘attività in “concessione” e della “tariffa” remunerativa.

In ordine al primo requisito, questa Corte ha gi à avuto occasione di precisare (vedi da ultimo Cass. n.19569/2023 e la giurisprudenza ivi richiamata; conf. Cass. n.22695/2023) che in tema di IRAP, poich é le imprese che svolgono attivit à regolamentata (cd. public utilities ), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), ai fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante.
E’ stato poi sottolineato (vedi Cass. n.19569/2023 citata) che nello

stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalit à̀ di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08), mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi.
In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ci ò , che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalit à di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi» (Cass., Sez. U, n. 10080/2020).
Nella fattispecie in esame, come si è detto, a i fini dell’esclusione dell’agevolazione , il requisito della concessione deve concorrere con quello della  tariffa  remunerativa.

A nche l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea.

La Commissione europea (dec. 12/09/2007 C -2007 4133, def.) ha riconosciuto la legittimit à dell’esclusione del beneficio fiscale, nei

confronti delle public utilities , prendendo atto che: (§ 33.) «le autorit à italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene gi à interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa (§ 34). Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorit à italiane si sono impegnate a far s ì che l’esclusione non determini n é vantaggi n é svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l’esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determiner à un vantaggio o uno svantaggio selettivo.».
Per questa ragione, tenuto conto della neutralit à dell’esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa, la Commissione europea ha negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’art. 87, § 1., del trattato CE.

Anche con recenti pronunce, questa Corte ha affermato che, in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. “riduzione del cuneo fiscale”, prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (ccdd. public utilities ) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. “cuneo fiscale” (Cass. n. 35633/2023).
In particolare, <>.
A giudizio di questa Corte, la necessit à d’intendere il criterio normativo della «tariffa» come «tariffa remunerativa», ossia capace di generare un profitto, è coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale: consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe cio è quella sovracompensazione (secondo la terminologia dell’Amministrazione

finanziaria) capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorit à di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (Cass. n. 35633/2023, citata).

La decisione impugnata non ha fatto buon governo di tali principi, peraltro omettendo ogni verifica in ordine alla remuneratività della tariffa contrattualmente stabilita.

In accoglimento del ricorso principale, assorbito quello incidentale, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 22 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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