Deduzione IRAP: onere della prova per il rimborso

Una società ha richiesto un rimborso IRES legato alla deduzione IRAP per i costi del personale. Dopo un diniego parziale dell’Amministrazione Finanziaria e una decisione sfavorevole in appello, la società ha fatto ricorso in Cassazione. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, annullando la sentenza precedente per “motivazione apparente” e incompleta. Il caso è stato rinviato a un nuovo giudice, ribadendo il principio fondamentale che l’onere della prova per un rimborso spetta sempre al contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deduzione IRAP e Onere della Prova: la Cassazione Annulla per Motivazione Apparente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato due principi cardine del contenzioso tributario: il rigoroso onere della prova a carico del contribuente che chiede un rimborso e l’obbligo per il giudice di fornire una motivazione completa e non meramente apparente. Il caso riguardava una complessa questione sulla corretta quantificazione della deduzione IRAP dal reddito IRES, ma la decisione si è concentrata su vizi procedurali talmente gravi da comportare l’annullamento della sentenza d’appello.

I Fatti di Causa

Una società di consulenza aveva presentato diverse istanze di rimborso IRES per gli anni dal 2006 al 2011, sostenendo di non aver correttamente dedotto l’IRAP relativa ai costi sostenuti per il personale dipendente. L’Amministrazione Finanziaria accoglieva solo parzialmente tali istanze, negando la restituzione di una cospicua somma per gli anni dal 2008 al 2011.

La contribuente impugnava il diniego parziale, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, l’Amministrazione Finanziaria proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, dando ragione all’ente impositore. Contro questa sentenza, la società proponeva ricorso per cassazione, lamentando molteplici violazioni di legge e vizi procedurali.

La questione della deduzione IRAP

Il cuore della controversia tecnica verteva sulla possibilità di includere nel calcolo della deduzione IRAP non solo i costi del personale iscritti nella voce B.9 del conto economico, ma anche ulteriori oneri, come accantonamenti e rilasci da fondi specifici, confluiti in altre voci di bilancio (B.12 e B.13). Secondo la società, anche questi costi avevano concorso a formare la base imponibile IRAP e, pertanto, dovevano essere considerati per la deduzione IRES. L’Amministrazione Finanziaria, invece, contestava tale ampliamento della base di calcolo.

I Motivi del Ricorso e i Vizi della Sentenza d’Appello

La società ha fondato il proprio ricorso in Cassazione su quattro motivi principali, tra cui:
1. Violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: il giudice d’appello non avrebbe centrato il vero oggetto del contendere.
2. Omesso esame di un fatto controverso e decisivo: la sentenza non avrebbe analizzato la questione fondamentale di quali voci di costo includere nel calcolo.
3. Nullità della sentenza per motivazione meramente apparente: le argomentazioni del giudice regionale erano state ritenute elusive, incomplete e non idonee a sostenere la decisione.

In sostanza, la ricorrente accusava il giudice d’appello di aver emesso una decisione confusa, che eludeva le questioni centrali e si basava su valutazioni apodittiche, senza pronunciarsi sulle specifiche contestazioni e prove documentali fornite.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ritenuto fondate le doglianze della società, esaminando congiuntamente i motivi di ricorso per la loro stretta connessione. I giudici di legittimità hanno riscontrato che la decisione della Commissione Tributaria Regionale presentava gravi carenze motivazionali, tali da renderla nulla.

La Corte ha osservato come la sentenza impugnata, pur ricostruendo correttamente le posizioni delle parti e individuando i punti di contrasto (come il rilievo degli accantonamenti, la competenza temporale dei costi e la produzione documentale), si fosse poi astenuta dal prendere una posizione chiara e motivata su di essi. La motivazione è stata definita “perplessa”, contenente una “valutazione incerta” e, in definitiva, meramente “apparente”. Ad esempio, il giudice d’appello aveva aderito alla tesi dell’Amministrazione Finanziaria senza spiegare il perché, limitandosi a riportarne la prospettazione.

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire un principio fondamentale: “il contribuente il quale domanda la restituzione di somme deve dimostrare, con prova rigorosa, di averle versate all’Erario“. Tuttavia, proprio perché l’onere probatorio è così stringente, il giudice ha il dovere di esaminare le prove e le argomentazioni, fornendo una risposta chiara e logicamente coerente, cosa che nel caso di specie non era avvenuta.

Le Conclusioni

In definitiva, il ricorso è stato accolto. La Corte di Cassazione ha annullato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare l’intera controversia, attenendosi ai principi esposti e, soprattutto, fornendo una motivazione completa che affronti tutte le questioni sollevate dalle parti. Questa ordinanza rappresenta un importante monito sull’obbligo di chiarezza e completezza delle decisioni giudiziarie, specialmente in una materia complessa come quella della deduzione IRAP, dove la corretta interpretazione delle norme e la valutazione delle prove sono decisive per l’esito del giudizio.

Chi ha l’onere di provare il diritto a un rimborso fiscale?
Secondo un principio generale dell’ordinamento tributario richiamato dalla Corte, il contribuente che domanda la restituzione di somme deve dimostrare, con prova rigorosa, di averle effettivamente versate all’Erario e di avere diritto al rimborso.

Cosa si intende per “motivazione apparente” di una sentenza?
Si ha una motivazione apparente quando la decisione del giudice, pur esistendo formalmente, è talmente incompleta, contraddittoria o generica da non rendere comprensibile il ragionamento logico-giuridico che ha portato alla decisione, come nel caso in cui il giudice elenchi le questioni senza però pronunciarsi chiaramente su di esse.

Qual è stata la conseguenza della motivazione apparente in questo caso?
La Corte di Cassazione ha ritenuto fondate le contestazioni della società ricorrente, ha cassato (annullato) la decisione impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo giudizio che rispetti i principi esposti e fornisca una motivazione completa e non più apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15378 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15378 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliata presso RAGIONE_SOCIALE, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 2817, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia l’11.11.2020, e pubblicata il 2.12.2020; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

Oggetto: Ires 2008-2011 -Istanza di rimborso – Calcolo della deduzione Irap per il personale dipendente – Prova dei versamenti di cui si domanda il rimborso.

La RAGIONE_SOCIALE inviava mediante spedizione telematica all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, il 12.3.2013, istanze di rimborso dell’Ires, con riferimento all’omessa deduzione dell’Irap riguardo ai costi sostenuti per il personale dipendente, in relazione agli anni d’imposta dal 2006 al 2011. L’Amministrazione finanziaria comunicava il 22.5.2018 di aver accolto le istanze parzialmente. La società contestava la determinazione dell’RAGIONE_SOCIALE con riferimento agli anni dal 2008 al 2011, in relazione ai quali l’Ente impositore aveva ritenuto non dovuta la restituzione di complessivi Euro 804.649,00.
La contribuente impugnava i provvedimenti di diniego parziale, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, al fine di conseguire l’integrale rimborso come originariamente richiesto. La CTP riuniva i ricorsi e li accoglieva.

L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che riformava la decisione dei primi giudici, e riaffermava la correttezza del diniego parziale di rimborso opposto dall’Ente impositore.

La società ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione assunta dal giudice del gravame, affidandosi a quattro strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’RAGIONE_SOCIALE. La società ha anche depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere il giudice dell’appello violato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, perché oggetto del contendere era la ‘possibilità di includere nel computo della deduzione Irap’ relativa ai costi sostenuti per il personale dipendente, ‘solo gli importi confluiti nella macro voce di conto economico B.9, o anche gli ulteriori costi
del lavoro, sebbene confluiti nelle voci di conto economico B.12 e B.13’ (ric., p. 19).

Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente censura l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, perché l’oggetto del contendere era se fosse possibile includere nel computo della deduzione Irap i soli costi di cui alla voce B.9 del conto economico oppure anche ulteriori voci relative ad oneri sostenuti per il personale, con riferimento ad esborsi per rilasci, accantonamenti e collaboratori occasionali.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società critica la nullità della decisione impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR adottato una motivazione meramente apparente perché basata sulla ‘modalità di determinazione del credito richiesto a rimborso dalla RAGIONE_SOCIALE nonché dei costi del lavoro utilizzati ai fini del computo della sottostante deduzione’ (ric., p. 24), mentre l’Ufficio aveva in realtà sostenuto che ‘le voci ‘ulteriori’ rispetto a quelle indicate nei righi R36 del MoRAGIONE_SOCIALE Unico e IC41 ed IS8 del MoRAGIONE_SOCIALE IRAP, già incluse da RAGIONE_SOCIALE nel computo degli importi chiesti a rimborso, non avrebbero rilevanza ai fini della deduzione’ ( ibidem ).
Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente lamenta la violazione dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, dell’art. 2 del Dl n. 201 del 2011 e dell’art. 2425 cod. civ., per non avere il giudice del gravame rilevato che i costi di cui alle voci B.12 e B.13 indicati dalla società sono stati sostenuti e sono indeducibili, ma hanno comunque concorso all’aumento dell’imponibile, neppure risultando comprensibile la CTR liddove ritiene che ‘tali voci di
costo’ siano state ‘già considerate dalla RAGIONE_SOCIALE nell’ambito della deduzione ai fini IRES’ (ric., p. 28).

La società mediante i suoi motivi di ricorso, in relazione ai profili della nullità della sentenza a causa dell’apparenza della motivazione e della violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, nonché della violazione di legge e del vizio di motivazione, contesta alla CTR di aver adottato una decisione elusiva ed incompleta, oltre che non sempre comprensibile e contenente valutazioni apodittiche, senza pronunciare sulle principali questioni controverse del giudizio. Le ragioni di lagnanza si rivelano collegate tra loro, e possono essere esaminate congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.
Invero il giudice del gravame propone innanzitutto una articolata ricostruzione della genesi e degli sviluppi del processo. Evidenzia, perciò, che il contrasto tra le parti nasce innanzitutto circa il rilievo che assumono, nell’ambito dei costi sostenuti per il personale gli ‘accantonamenti (ai fondi riferiti ai bonus, contributi e altri costi relativi al personale dipendente) e rilasci (fondo incentivi all’esodo fondo piani azionari -fondo bonus, contributi e altri costi relativi al personale dipendente -voce contabile collaboratori occasionali), la cui differenza costituirebbe maggior costo del personale non riconosciuto dall’Ufficio e sui quali l’appellata afferma di aver versato maggiore imposta IRAP, per la quale sussisterebbe la deduzione ai fini IRES; la società sostiene che il corretto procedimento di calcolo per la determinazione del costo del personale è quello di sommare al costo del personale gli importi dei ‘rilasci’ per poi sottrarre gli ‘accantonamenti” (sent. CTR, p. 2 s.).
Diversamente, ricorda il giudice del gravame, l’Amministrazione finanziaria sostiene che la quantificazione della base imponibile IRAP, sulla quale deve essere commisurata la deduzione, è solo quella composta dalle ‘voci di costo del personale desumibili dalle dichiarazioni regolarmente presentate’. Inoltre, ‘la RAGIONE_SOCIALE non

aveva dato prova alcuna del maggior versamento IRAP di cui chiedeva la restituzione ai fini IRES’, e comunque ‘non era stato possibile verificare, pur volendo considerare la differenza riportata nel MoRAGIONE_SOCIALE Unico, la competenza della maggiore IRAP versata ovvero l’esatta corrispondenza tra l’esercizio in cui, per gli accantonamenti, è stata versata maggiore imposta (non deducibile) rispetto a quello in cui tale maggiore imposta viene perciò riconosciuta a rimborso ai fini IRES’ (sent. CTR, p. 3, evidenza aggiunta).
Segnala quindi il giudice di secondo grado che l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato una produzione documentale effettuata dalla parte, affermandone la tardività. Aggiunge però nel prosieguo che la società ha invece sostenuto che la documentazione ‘sarebbe stata depositata in sede di ricorso introduttivo’ (sent. CTR, p. 8)

6.1. Evidenzia pure, il giudice dell’appello, che l’Amministrazione finanziaria contesta la possibilità di prendere in considerazione i rilasci perché ‘rappresentano erogazioni di accantonamenti fatti in precedenti periodi d’imposta, la deduzione in questione, per tale motivo, sarebbe già stata riconosciuta nel periodo d’imposta in cui sono stati accantonati concorrendo, in tal periodo, alla maggiore imposta versata … l’Ufficio sostiene che … ha tenuto già conto di tutte le voci di costo esposte nell’apposita dichiarazione IRAP’ (sent. CTR, p. 5).
Il giudice del gravame spiega poi che ‘l’IRAP versata in acconto concorre al calcolo dell’importo deducibile solo se e nei limiti di cui rifletta l’imposta effettivamente dovuta. Ciò in considerazione del fatto che la quota di acconto versata in eccesso rispetto all’IRAP di competenza, quale risulta dalla liquidazione definitiva del debito di periodo, non può essere computata nel calcolo della deduzione in quanto costituisce credito dell’esercizio medesimo’ (sent. CTR, p. 8).

6.1.1. Quindi la CTR espone le proprie valutazioni e scrive: ‘Non sembra che dalla documentazione in atti vi siano indicate le modalità di determinazione della somma da richiedere a rimborso ovvero come in effetti il credito evidenziato si sia effettivamente formato … nemmeno l’elencazione RAGIONE_SOCIALE somme costituenti le variazioni in aumento ed in diminuzione dei modelli’ di dichiarazione fiscale, ‘raggiungono l’effetto sperato dalla società appellata per l’utile determinazione del credito Ires da chiedere a rimborso. In questo senso le doglianze dell’AVV_NOTAIO che ritiene di aver già considerato nel calcolo della deduzione ai fini IRES gli accantonamenti del costo del personale ovvero la quota di essi maturata nel singolo periodo d’imposta di competenza nel quale, proprio perché indeducibile e determinante maggior versamento IRAP viene riconosciuta la deduzione ai fini IRES, sono condivisibili dall’odierno Giudicante e nemmeno la parte appellata dimostra in maniera inconfutabile che ciò sia avvenuto in modo corretto e conforme alla normativa vigente in materia’ (sent. CTR, p. 11).
6.2. Si è ritenuto di riportare un ampio stralcio della impugnata decisione della CTR, comunque solo parziale, per evidenziare come la stessa individui le principali questioni rilevanti, ma tuttavia su alcune di esse non pronunci, e su altre adotti una motivazione perplessa.

Ricorda, il giudice dell’appello, come l’Amministrazione finanziaria abbia contestato che l’Irap deducibile è solo quella riportata nella dichiarazione dei redditi della contribuente e nella sua dichiarazione Irap, non dovendo tenersi conto di quanto emergente dal conto economico, ma non si pronuncia in merito.

Evidenzia come la società abbia sostenuto che nel calcolo dei costi per il personale dipendente debba tenersi conto anche di accantonamenti e rilasci ed afferma di avere provato di aver seguito questo criterio nel quantificare il rimborso richiesto, nonché

di avere versato la conseguente maggiore Irap, ma la RAGIONE_SOCIALE non prende posizione su queste circostanze.

Il giudice del gravame segnala pure il contrasto RAGIONE_SOCIALE parti circa la competenza, in sostanza la corretta imputazione temporale dei costi di cui la società ha richiesto il rimborso, ma non precisa se questa sia stata provata dalla contribuente.

Evidenzia il contrasto RAGIONE_SOCIALE parti circa una produzione documentale effettuata dalla società, di cui l’Amministrazione finanziaria contesta la tempestività, ma anche su questo la CTR non prende chiara posizione e, si osserva, neppure illustra a quale documentazione intenda operare riferimento, e non è perciò possibile neppure valutarne la rilevanza.

Il giudice dell’appello afferma quindi che ‘ Non sembra che dalla documentazione in atti vi siano indicate le modalità di determinazione della somma da richiedere a rimborso ovvero come in effetti il credito evidenziato si sia effettivamente formato’ (evidenza aggiunta), esprimendo una valutazione incerta.

Il giudice impugnato scrive poi che ‘sono condivisibili … le doglianze dell’ADE … che ritiene di aver già considerato nel calcolo della deduzione ai fini IRES gli accantonamenti del costo del personale ovvero la quota di essi maturata nel singolo periodo d’imposta di competenza nel quale, proprio perché indeducibile e determinante maggior versamento IRAP viene riconosciuta la deduzione ai fini IRES’ (evidenza aggiunta), e pertanto aderisce alla tesi dell’Amministrazione finanziaria, ma la CTR non chiarisce perché, visto che riferisce di riportare una prospettazione dell’Ente impositore, la quale ritiene di aver già calcolato gli accantonamenti nel costo del personale.
In particolare poi, il giudice del gravame riporta il potenzialmente decisivo rilievo dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui ‘la RAGIONE_SOCIALE non aveva dato prova alcuna del maggior

versamento IRAP di cui chiedeva la restituzione ai fini IRES’, ma non analizza specificamente questa contestazione.

6.3. La decisione assunta dalla CTR rivela pertanto tali incompletezze da indurre a concludere per la fondatezza RAGIONE_SOCIALE contestazioni di omessa pronuncia ed apparenza della motivazione adottata dal giudice dell’appello proposte dalla ricorrente.

Rimane da evidenziare che il presente giudizio trae origine da una domanda di rimborso proposta dalla ricorrente, ed è un principio generale dell’ordinamento tributario che il contribuente il quale domanda la restituzione di somme deve dimostrare, con prova rigorosa, di averle versate all’Erario.

In definitiva il ricorso risulta fondato e deve essere perciò accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

accoglie il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 21.3.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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