Deduzione IRAP: la Cassazione sulla dichiarazione

Una società ha richiesto il rimborso dell’IRES versata in eccesso, a seguito della mancata deduzione IRAP per spese di lavoro dipendente. La Commissione Tributaria Regionale aveva respinto la richiesta, qualificando la dichiarazione originale come una scelta negoziale non emendabile. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, stabilendo che la dichiarazione dei redditi ha natura di dichiarazione di scienza e non di volontà. Pertanto, è sempre emendabile in caso di errori che comportino un pagamento di imposte superiori al dovuto, inclusa la mancata fruizione della deduzione IRAP. La Corte ha chiarito che l’omissione, specie se dovuta a incertezza normativa, non costituisce una scelta irrevocabile. Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deduzione IRAP: La Cassazione Apre alla Correzione delle Dichiarazioni

Con l’ordinanza n. 13397 del 2024, la Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale in materia fiscale: la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza, e come tale è sempre emendabile. Questa decisione ha importanti implicazioni per i contribuenti che, per errore o incertezza normativa, non hanno usufruito di agevolazioni spettanti, come la deduzione IRAP dal reddito IRES. Il caso analizzato riguarda una società che si era vista negare il rimborso di maggiori imposte versate, ma la cui tenacia ha portato a un chiarimento cruciale da parte della Suprema Corte.

I Fatti di Causa: la richiesta di rimborso e il diniego

Una società a responsabilità limitata aveva presentato un’istanza di rimborso per la maggiore IRES versata negli anni 2008, 2009 e 2010. La richiesta si basava sulla possibilità, introdotta successivamente, di dedurre dall’imponibile IRES una quota dell’IRAP relativa alle spese per il personale dipendente. L’istanza era stata però respinta dall’amministrazione finanziaria.

La società aveva quindi impugnato il diniego, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione tributaria provinciale. Tuttavia, la Commissione tributaria regionale, in appello, aveva ribaltato la decisione. Secondo i giudici di secondo grado, la mancata indicazione di alcune perdite e deduzioni nella dichiarazione originale costituiva una scelta autonoma e discrezionale della società, con effetti di natura negoziale. In pratica, la dichiarazione era stata interpretata come una volontà definitiva e non modificabile, precludendo così il diritto al rimborso.

L’Analisi della Corte di Cassazione sulla deduzione IRAP

La società ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando la violazione delle norme che regolano la deduzione IRAP e il diritto al rimborso. La Suprema Corte ha ritenuto il ricorso fondato, smontando la tesi della natura ‘negoziale’ della dichiarazione dei redditi.

La Natura della Dichiarazione dei Redditi: Scienza vs. Volontà

Il punto centrale della decisione è la distinzione tra ‘dichiarazione di scienza’ e ‘dichiarazione negoziale’. La Corte ha ribadito un orientamento consolidato, secondo cui la dichiarazione dei redditi è una mera esternazione di scienza. Il contribuente si limita a comunicare al fisco dei fatti e dati, senza esprimere una volontà che crei effetti giuridici vincolanti. Di conseguenza, se questa comunicazione è viziata da un errore di fatto o di diritto che porta a un assoggettamento a imposte superiori a quelle dovute per legge, il contribuente ha sempre il diritto di emendare la propria dichiarazione e chiedere il rimborso.

L’Incertezza Normativa Non è una Scelta Negoziaria

I giudici hanno inoltre evidenziato come, nel caso specifico, la mancata fruizione di un’altra agevolazione fiscale (la cosiddetta ‘Tremonti ambientale’) non derivasse da una scelta discrezionale, ma dall’incertezza interpretativa sulla possibilità di cumulare diversi benefici. L’assenza di una chiara volontà di rinunciare a un diritto esclude che si possa parlare di scelta negoziale. Questo principio è stato esteso per analogia alla questione della deduzione IRAP, concludendo che l’omissione non poteva pregiudicare il diritto al rimborso.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale ha errato nel qualificare la dichiarazione dei redditi come un atto a natura negoziale. I giudici di merito non hanno correttamente applicato il principio generale di emendabilità della dichiarazione fiscale, che mira a garantire la corretta applicazione dell’imposta in base alla reale capacità contributiva, come sancito dall’art. 53 della Costituzione. Ritenere che un errore o un’omissione, specialmente se causati da un quadro normativo incerto, possano trasformarsi in una scelta irrevocabile contrasta con i principi fondamentali del diritto tributario.

Inoltre, la Corte ha censurato la sentenza impugnata per non aver distinto adeguatamente tra le diverse agevolazioni in gioco, applicando erroneamente il concetto di scelta negoziale anche a situazioni, come quella della deduzione IRAP, dove la legge prevede un diritto chiaro alla deduzione.

Le Conclusioni: Diritto al Rimborso e Rinvio

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Suprema Corte. La decisione riafferma con forza il diritto del contribuente a correggere le proprie dichiarazioni per vedersi riconosciute deduzioni e rimborsi spettanti, proteggendolo da interpretazioni eccessivamente formalistiche che negherebbero la sostanza del suo diritto.

Una dichiarazione dei redditi può essere corretta dopo la sua presentazione?
Sì, la Corte di Cassazione conferma che la dichiarazione dei redditi ha natura di ‘dichiarazione di scienza’ e può essere sempre emendata per correggere errori di fatto o di diritto che abbiano comportato il pagamento di imposte superiori a quelle effettivamente dovute.

La mancata richiesta di una deduzione fiscale è considerata una scelta definitiva e non modificabile?
No. La Corte chiarisce che la mancata fruizione di un beneficio fiscale, specialmente se dovuta a incertezza normativa, non costituisce una ‘scelta negoziale’ irrevocabile. Si tratta di un errore che può essere corretto, consentendo al contribuente di recuperare l’imposta versata in eccesso.

È possibile chiedere il rimborso per la deduzione IRAP relativa a spese per il personale per anni passati?
Sì, la sentenza conferma che è possibile chiedere il rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione IRAP per il costo del lavoro anche per periodi d’imposta precedenti, a condizione che al momento della richiesta non sia decorso il termine di decadenza di 48 mesi previsto dalla legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13397 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13397 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso NRG 8007-2022 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura allegata al ricorso;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis ;

– resistente – avverso la sentenza n. 676/2/2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del PIEMONTE, depositata il 15/09/2021;

Rimborso Ires

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 aprile 2024 dal consigliere relatore dott. NOME COGNOME.

Rilevato che

La Commissione tributaria regionale del Piemonte accoglieva l’appello erariale proposto contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cuneo che aveva accolto il ricorso della RAGIONE_SOCIALE contro il diniego opposto sull’istanza di rimborso della maggior Ires versata negli anni 2008, 2009, 2010, in forza della deduzione dell’Irap per spese da lavoro dipendente, ex art. 2, comma 1quater , d.l. n. 201/2011.

In particolare, la CTR, nel l’accogliere l’appello erariale e rigettare la domanda della contribuente, evidenziava che l’emendabilità della dichiarazione soggiace al limite che non si tratti di manifestazioni di volontà del contribuente e che, nel caso di specie, la mancata indicazione RAGIONE_SOCIALE perdite nel periodo d’imposta nel quale erano sta ti effettuati gli investimenti agevolati di cui all’art. 6 della l. n. 388 del 2000 era stata una scelta autonoma e discrezionale della società, con effetti di natura negoziale, che aveva dato luogo alla determinazione della base imponibile sulla quale era stato calcolato il tributo.
Contro tale decisione propone ricorso la società, affidandosi ad un motivo.

L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato atto di costituzione al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

La trattazione del ricorso è stata fissata per l’adunanza camerale del 17/04/2024.

Considerato che:

Con l’unico motivo la società deduce nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 2, comma 1quater , d.l. n. 201/2011 in combinato disposto con l’art . 38 d.P.R. n. 602/1973; deduce che le contestate dichiarazioni integrative

a favore, oltre ad esporre una maggior perdita conseguente all’utilizzo considerato non spettante degli effetti della cd. legge ‹‹ Tremonti Ambiente ›› (oggetto di separato giudizio avente ad oggetto la cartella di pagamento), riportavano anche gli effetti della deduzione dell’Irap ai fini Ires per spese da lavoro dipendente, ex art. 2, comma 1quater , d.l. n. 201/2011, deduzione che può essere fatta valere, per espressa previsione di legge, anche per i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2012, se alla data del 28/12/2011 fosse ancora pendente il termine di 48 mesi per chiedere il rimborso; evidenzia quindi l ‘equivoco procedimentale dei giudici di appello, derivante dal non aver distinto gli effetti di tali dichiarazioni integrative in relazione alle due diverse agevolazioni; comunque la sentenza, anche sul punto della detassazione RAGIONE_SOCIALE cd. Tremonti ambientale, sarebbe errata, visto che non si discorre di scelte negoziali della società.
Il ricorso è fondato.

2.1. In primo luogo, occorre evidenziare che l ‘art. 2, comma 1, d.l. n. 201 del 2011 conv. con la l. n. 214 del 2011 prevede che  A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente e assimilato al netto RAGIONE_SOCIALE deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997  .
Il comma 1quater del medesimo articolo, introdotto dal d.l. n. 16 del 2012, ha previsto la possibilità di chiedere il rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi relative alla deduzione spettante a fronte dell’IRAP generata

dal costo del lavoro anche per i periodi di imposta precedenti quello in corso al 31 dicembre 2012. In particolare, esso dispone che:  (…) con provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sono stabilite le modalità di presentazione RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso relative ai periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo  .
Come precisato dalla circolare esplicativa 03/04/2013, n. 8/E,  ai contribuenti spetta, pertanto, il rimborso – secondo le modalità stabilite con il Provv. 17 dicembre 2012, prot. n. 140973, del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione dell’IRAP nella misura ammessa dalla norma in esame. Nel richiedere il rimborso, il contribuente deve procedere alla rideterminazione RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi dovute nel periodo di riferimento, tenendo conto dell’IRAP versata sul costo del lavoro. La differenza tra le imposte sui redditi versate e quelle dovute sulla base del reddito rideterminato costituisce l’importo rimborsabile  .
2.2. In secondo luogo, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. 30/09/2015, n. 19410).
In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il

contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

Questa Corte non ha mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8bis , del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 09/07/1997, n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373).
2.3. Ancora, questa Corte, con orientamento ormai consolidato (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass. 16/02/2022, n. 5058; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 15/11/2022, n. 33660; Cass. 25/11/2022, n. 34712; Cass. 15/05/2023, n. 13185), ha escluso che l’agevolazione di cui all’art. 6, commi 13 e ss ., della l. n. 388 del 2000 postuli una scelta negoziale del contribuente, trattandosi di una deduzione dall’imponibile connessa alla real izzazione di investimenti ambientali.
Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n. 28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d.  Tremonti ambientale  (art. 6, commi da 13 a 19, della l. 23/12/2000, n. 388), incertezza interpretativa che è stata
risolta solo a seguito dell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione.

Anche la risoluzione resa dall’RAGIONE_SOCIALE il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare  ora per allora  dell’agevolazione in parola mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8bis , del d.P.R. n. 322 del 1998. Il fondamento di tale impostazione è che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento (e quindi anche, come nel caso di specie, con dichiarazione integrativa, nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni degli altri anni di imposta, come da circolare 31E del 2013 dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) , non occorrendo un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria poiché è da escludersi che si sia in presenza di una manifestazione di volontà (Cass. 22/12/2023, n. 35919).
2.4. Alla luce di tali premesse, la CTR ha errato nel ritenere la natura negoziale della dichiarazione nella parte relativa alla detassazione di cui alla l. n. 388 del 2000 e nel ritenere che ciò pregiudicasse l’esame dell’istanza di rimborso anche in relazione alla diversa deduzione dell’importo pari all’Ira p dalla base imponibile Ires.

Di conseguenza, il ricorso va accolto con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa

composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 17 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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