Deduzione IRAP: appalto di servizi non è concessione

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31488 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31488 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 34968/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO in sostituzione dell’AVV_NOTAIO, deceduto, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio legale RAGIONE_SOCIALE.

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

-controricorrente – avverso la sentenza n.2655/2018 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 12 giugno 2018 e non notificata.

tributi

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 ottobre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

RAGIONE_SOCIALE ricorre con due motivi contro l’RAGIONE_SOCIALE, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, indicata in epigrafe, che ha accolto il ricorso dell’ufficio, ritenendo che non fosse fondata la richiesta di rimborso Irap della contribuente per l’anno di imposta 2011 , non essendo alla fattispecie in esame applicabile l’agevolazione del cd. cuneo fiscale.

In particolare, la RAGIONE_SOCIALE riteneva che la società agisse in forza di una concessione traslativa, cioè un provvedimento con il quale la Regione Lombardia aveva trasferito diritti e potestà inerenti ad un’attività in origine riservata alla pubblica ammini strazione

Inoltre, il giudice di appello riteneva che il corrispettivo dell’attività svolta costituisse una tariffa, cioè un prezzo regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da conservare l’equilibrio economico -finanziario dell’investimento e del la connessa gestione.

Secondo la C.t.r. non poteva distinguersi la concessione del servizio di trasporto pubblico ed il contratto di servizi intercorso tra la Regione e RAGIONE_SOCIALE che regolava il servizio di manutenzione e gestione della rete ferroviaria.

Pertanto, secondo i giudici di appello, il silenzio rifiuto dell’amministrazione era legittimo, poiché alla società non spettavano le detrazioni previste dall’art.11, comma 1, lett. a), n.2 e n.4, d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, espressamente escluse per le imprese che operino in regime di concessione e a tariffa.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 25 ottobre 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc.

civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

In prossimità dell’udienza, parte ricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE:

1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn . 2-3-4), d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, nonché la violazione dell’art. 3, comma 1, lett. uu), vv), zz) e dell’art. 165, comma 1, d.lgs. 18 aprile 2016, n.50, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Secondo la ricorrente, nella fattispecie in esame la RAGIONE_SOCIALE avrebbe ritenuto inapplicabili le agevolazioni del cd. cuneo fiscale, nonostante l’insussistenza del requisito della concessione traslativa.

Invero, sia nell’appalto che nella concessione/contratto l’affidatario deve attenersi al contenuto RAGIONE_SOCIALE prestazioni negoziate con la p.a., mentre, nella concessione traslativa gode RAGIONE_SOCIALE più ampie e discrezionali facoltà di gestione e regolazione, anche e soprattutto economica, del servizio. Il Governo italiano ha chiarito che l’esclusione dal beneficio può sussistere unicamente per chi opera in concessione traslativa: diversamente, infatti, si riconoscerebbe una agevolazione economica a chi già beneficia della titolarità ed esercizio di una attività amministrativa, in assenza di vincoli negoziali con la p.a. concedente. Tanto premesso, la ricorrente ritiene che il rapporto tra la società e la Regione Lombardia si fonda su un contratto di servizio per la gestione, manutenzione ed ammodernamento della rete ferroviaria, nel quale sono sinallagmaticamente definite le condizioni di esecuzione del servizio e pattuito il corrispettivo che l’ente pubblico si obbliga a corrispondere all’impresa contribuente a fronte del regolare svolgimento RAGIONE_SOCIALE prestazioni ad essa demandate. Secondo la ricorrente, l’elemento negoziale – incontestato e pacifico – fonda e
caratterizza indelebilmente il rapporto con la Regione Lombardia, la quale, proprio in ragione RAGIONE_SOCIALE obbligazioni reciprocamente concordate, conserva una tangibile posizione di immanenza sul servizio di gestione della infrastruttura. Tanto emergerebbe dall’art. 21 del contratto “le prestazioni previste dal Contratto sono costantemente monitorate dalla Regione con le modalità previste all’art. 25…” e dall’art. 25 “la Regione effettua, con oneri a proprio carico, ispezioni e verifiche per controllare l’adempimento del contratto…”.
Nel contratto, quindi, sarebbero disciplinate minuziosamente le prestazioni cui l’impresa contribuente è tenuta e, parimenti, la Regione manterrebbe uno stringente potere di controllo sulle modalità di esecuzione che è esercitato mediante controlli, potere di ispezione ed applicazione di penali (art. 26).

Dunque, secondo la ricorrente, è da escludersi l’occorrenza di una concessione traslativa che, invece, presuppone che l’amministrazione trasferisca la titolarità dell’attività in capo al concessionario.

Di conseguenza, il provvedimento gravato avrebbe senz’altro errato nella qualificazione giuridica della fattispecie, non tenendo conto che solo in caso di concessione traslativa ricorre la condizione di esclusione dal beneficio fiscale, secondo l’interpretazione normativa fornita dallo Stato Italiano all’art. 11, co. 1, lett. a), punti 2-3-4), d.lgs. n.446/97, che vincola l’applicazione sostanziale della ridetta norma nei termini anzidetti, pena l’occorrenza di un aiuto di stato vietato dal Trattato Ue. Inoltre, la RAGIONE_SOCIALEtRAGIONE_SOCIALE avrebbe errato nel ritenere integrato il requisito “concessione traslativa” poiché l’esistenza stessa di un contratto di servizio tra la società e la Regione Lombardia escluderebbe che sia occorso un trasferimento della titolarità dell’attività di gestione della linea ferroviaria in capo alla contribuente, che è il presupposto dell’affidamento concessorio predetto.
1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione

dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 -3-4), d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, nonché degli artt. 1362 e 1363 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Secondo la ricorrente, nella fattispecie in esame la RAGIONE_SOCIALE avrebbe ritenuto inapplicabili le agevolazioni del cd. cuneo fiscale, nonostante l’insussistenza del requisito della tariffa remuneratoria.

Invero, a fronte dell’erogazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni oggetto del Contratto la Regione riconosce un corrispettivo annuo, di contro, nessuna tariffa è prelevata da terzi. D’altronde, l’attività oggetto del contratto di servizio in atti -manutenzione della infrastruttura ferroviaria -è svolta e diretta unicamente verso la Regione; invece, l’attività di trasporto sulla rete ferroviaria, che è rivolta verso l’utenza finale che paga la tariffa di viaggio ovvero i passeggeri, è svolta da società diversa dalla ricorrente. Quello riconosciuto dalla Regione Lombardia nell’ambito del contratto di servizio per la gestione della infrastruttura sarebbe pertanto un corrispettivo negoziale, che non rileva per l’esclusione del cuneo fiscale. Ne deriva che la sentenza, nella parte in cui equipara indistintamente corrispettivo negoziale e tariffa, è senz’altro viziata da violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 1 lett. a), n. 2-3-4, del cit. d.lgs. n.446/1997. L’evidente e grossolano travisamento fra corrispettivo negoziale e tariffa presuppone, secondo la ricorrente, anche l’errata applicazione da parte dei secondi giudici dei canoni interpretativi negoziali di cui all’art. 1362 e ss. cod. civ. Per precipitato di quanto appena dedotto, ai fini del riconoscimento del cuneo fiscale, sarebbe irrilevante che la Commissione Regionale indagasse l’eventuale idoneità del corrispettivo erogato dalla Regione Lombardia a garantire l’equilibrio economico dei bilanci della società, posto che, per quanto detto, la condizione di esclusione dal beneficio è l’operare a tariffa. A tutto concedere, si rileva che “i meccanismi di riequilibrio dell’importo complessivamente
erogato dalla Regione Lombardia” cui fa riferimento la sentenza, non sono strumento per garantire la rimuneratività a tutti i costi dell’attività della società.

Si legge, infatti, al comma 2 dell’art. 7 del contratto di servizio che <>. Secondo la ricorrente, la predetta clausola delinea un meccanismo di adeguamento del corrispettivo negoziale che è strumento tipico dei contratti a prestazioni corrispettive, finalizzato ad escludere lo squilibrio RAGIONE_SOCIALE prestazioni dei contraenti e proteggere l’assetto negoziale da ipotesi di risoluzione per eccessiva onerosità sopravvenuta: <> (cfr. art. 1465 cod. civ.). Ed infatti, il contratto di servizio, nel riportare espressamente le ipotesi in cui tale adeguamento può essere accordato, inserisce tassativamente i casi di attivazione di nuove tratte ferroviarie che obbligherebbero la società a svolgere, anche su queste, l’attività di manutenzione (<>).
Rileva la ricorrente che non sarebbe affatto previsto -contrariamente a quanto ritenuto dalla Corte Regionale -l’adeguamento del corrispettivo per garantire la copertura di perdite

eventualmente registrate in contabilità e l’automatico pareggio dei bilanci della società, come, invece, erroneamente ritenuto dai secondi giudici.

2.1. I motivi sono fondati e vanno accolti.

L’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296, esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, RAGIONE_SOCIALE infrastrutture, RAGIONE_SOCIALE poste, RAGIONE_SOCIALE telecomunicazioni, della raccolta e depurazione RAGIONE_SOCIALE acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti».

La Commissione Europea, con la decisione C (2007) n. 4133 del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a tale misura, in ragione della neutralit à dell’esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Come pi ù volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass. 12 luglio 2022, n. 22062; Cass. 3 marzo 2022, n. 7122; Cass. 1° marzo 2022, n. 6789), la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l’interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile è che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della Comunit à europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto
32), ancorch é operante maggiormente per le imprese ad alta intensit à di lavoro (punto 27). L’esclusione RAGIONE_SOCIALE pubbliche amministrazioni nonch é (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, le ipotesi di esclusione del vantaggio fiscale concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell’autorit à di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi» (punto 16) e, in particolare, i casi in cui l’Autorit à regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, «dei costi fiscali (IRAP compresa)» (punti 19 e 33).
Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della “concessione” e della “tariffa “.

In ordine al primo requisito, questa Corte ha gi à avuto occasione di precisare (vedi da ultimo Cass. n.19569/2023 e la giurisprudenza ivi richiamata; conf. Cass. n.22695/2023) che in tema di IRAP, poich é le imprese che svolgono attivit à regolamentata (cd. RAGIONE_SOCIALE ), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante.
Nelle citate decisioni si è detto che, come rilevato gi à da questa Corte (Cass. n. 9139/2015, richiamata da Cass., n. 7101/2022), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato n. 5068/2011) ha

ritenuto che  …le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell’attivit à̀ , e per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato, n é per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attivit à̀ in capo al soggetto privato  .
Quindi, la concessione, ovvero l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero,  la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione e che l’erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio  (Cons. Stato n. 1927/2016).
E’ stato poi sottolineato (vedi Cass. n.19569/2023 sopra citata) che nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalit à̀ di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi.
In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti

pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ci ò , che i primi, a differenza RAGIONE_SOCIALE seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione RAGIONE_SOCIALE modalit à di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi» (Cass., Sez. U., n. 10080/2020).
Anche secondo il d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 30 previgente codice dei contratti pubblici, e il d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3, comma 1, lett. vv ) (il nuovo codice dei contratti pubblici), è concessione di servizi un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto, in virt ù del quale una o pi ù stazioni appaltanti affidano a uno o pi ù operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori di cui alla lett. ll ), riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi.
Ai fini dell’esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della  tariffa  ; anche l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea; pertanto, in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione RAGIONE_SOCIALE deduzioni per cui è causa, non si applica alle imprese che svolgono attivit à regolamentata (cd. RAGIONE_SOCIALE ) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto,
essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale (Cass. n. 32633/2019).

Nella decisione sopra citata si legge in motivazione che <>.
Sul punto, questa Corte, con successive decisioni, ha ulteriormente precisato che soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimit à e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente i n misura tale da assicurare l’equilibrio economico -finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una ‘tariffa ampliata’ non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevol azione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, ‘remunerativa’, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la
medesima Istituzione unionale (cfr., su questo specifico tema, Cass. n. 41282/2021 , in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie, secondo cui non pu ò che darsi una lettura eurounitaria della norma in esame, riconoscendosi che i settori esclusi dal vantaggio della riduzione della base imponibile IRAP sono unicamente quelli espressamente indicati dalla suddetta disposizione normativa, in quanto settori -come espressamente indicato dall’Italia d avanti alla Commissione Europea – nei quali si tiene conto del costo IRAP in sede di determinazione tariffaria del corrispettivo del servizio e per i quali tale costo non pu ò essere oggetto di detassazione, pena la sovracompensazione in violazione dell’ar t. 107 TFUE).
Pertanto, si è affermato il principio di diritto, secondo cui <> (Cass. n. 41282/2021).
Dunque, anche in merito al riconoscimento dell’abbattimento del cuneo fiscale a favore RAGIONE_SOCIALE imprese del settore dei trasporti che non operino in concessione e a tariffa, si è detto che non si realizza un aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, per la neutralità dell’esclusione di queste ultime dalla medesima agevolazione e in ragione del fatto che non si determina alcun vantaggio o svantaggio selettivo poiché la tariffa applicata dall’ente che opera in concessione