Deduzione contributi esteri: Sì con reddito estero

La Corte di Cassazione ha stabilito che un lavoratore all’estero, che determina il proprio reddito in base alla retribuzione convenzionale, ha comunque diritto alla deduzione dei contributi esteri versati dal proprio reddito complessivo. La sentenza chiarisce che la non deducibilità dei contributi dalla singola categoria di reddito (lavoro dipendente) è il presupposto per la loro deducibilità dal reddito complessivo totale, respingendo la tesi restrittiva dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deduzione Contributi Esteri: Via Libera dalla Cassazione anche con Reddito Convenzionale

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 17747/2024 offre un chiarimento fondamentale per tutti i lavoratori italiani all’estero in merito alla deduzione contributi esteri. Il principio affermato è di grande rilevanza: i contributi previdenziali e assistenziali versati in un altro Stato sono deducibili dal reddito complessivo in Italia, anche quando il reddito da lavoro dipendente è determinato su base convenzionale. Questa decisione consolida un’interpretazione favorevole al contribuente, respingendo la posizione più restrittiva dell’amministrazione finanziaria.

I Fatti del Caso: Lavoratore in Svizzera e Tassazione in Italia

Il caso ha origine dal controllo formale sulla dichiarazione dei redditi di un contribuente che aveva prestato attività lavorativa in Svizzera. Per la tassazione in Italia, il lavoratore si era avvalso del regime della retribuzione convenzionale, previsto dall’art. 51, comma 8-bis, del TUIR, un metodo di calcolo forfettario del reddito vantaggioso in determinate condizioni. Contestualmente, aveva dedotto dal suo reddito complessivo i contributi previdenziali e assistenziali versati in Svizzera, per un importo di oltre 36.000 euro.

L’Agenzia delle Entrate ha contestato questa deduzione. Secondo l’Ufficio, il reddito convenzionale costituisce una base imponibile onnicomprensiva e del tutto sganciata dai costi effettivi, inclusi i contributi. Pertanto, tali oneri non potevano essere ulteriormente dedotti dal reddito complessivo, generando un doppio vantaggio fiscale. Di conseguenza, l’Agenzia ha emesso una cartella di pagamento per recuperare l’IRPEF non versata.

La Questione Giuridica e il Percorso Giudiziario

La controversia è giunta dinanzi alle commissioni tributarie. Mentre in primo grado la decisione è stata parzialmente favorevole all’erario, la Commissione Tributaria Regionale ha riformato integralmente la sentenza, dando piena ragione al contribuente e ammettendo la deduzione contributi esteri. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo la violazione del combinato disposto degli artt. 51 e 10 del TUIR. La tesi dell’amministrazione era che la lex specialis del reddito convenzionale impedisse l’applicazione della norma generale sulla deducibilità degli oneri previdenziali.

Analisi sulla Deduzione Contributi Esteri e Reddito Convenzionale

Il cuore del problema risiedeva nell’interpretare il rapporto tra due norme fondamentali del nostro sistema tributario:
1. Art. 51, comma 8-bis, TUIR: Disciplina la determinazione del reddito da lavoro dipendente all’estero su base convenzionale, un regime speciale che non tiene conto né del salario reale né dei contributi versati.
2. Art. 10, comma 1, lett. e), TUIR: Prevede la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori.

L’Agenzia sosteneva che la scelta del regime convenzionale precludesse l’applicazione dell’art. 10. La Corte di Cassazione, tuttavia, ha seguito un ragionamento diverso e più sistematico.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendolo infondato. I giudici hanno chiarito che le norme sulla determinazione delle singole categorie di reddito (come quella sul reddito convenzionale) e quelle sulla determinazione del reddito complessivo operano su piani distinti e successivi.

Il punto centrale della motivazione risiede nell’incipit dell’art. 10 del TUIR, che recita: “dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri…”.

Secondo la Corte, questa formulazione non va interpretata in senso restrittivo. Anzi, la non deducibilità di un onere (come i contributi previdenziali) all’interno della singola categoria di reddito (in questo caso, il reddito da lavoro dipendente determinato convenzionalmente) non è un ostacolo, ma costituisce il presupposto logico e giuridico per la sua deducibilità dal reddito complessivo.

In altre parole, proprio perché il calcolo convenzionale del reddito da lavoro esclude a priori la considerazione analitica dei contributi, questi possono e devono essere dedotti in una fase successiva, ovvero dal reddito complessivo. La Corte parla di un “rapporto di specialità reciproca” tra le norme: l’una regola la formazione di una componente del reddito, l’altra la determinazione della base imponibile finale. In assenza di una norma espressa che vieti tale operazione, la deduzione deve essere consentita.

Le Conclusioni

La sentenza stabilisce un principio di diritto di notevole importanza pratica: “In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base della retribuzione convenzionale […], che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali […], nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir”. La decisione offre certezza giuridica ai lavoratori transfrontalieri, confermando che la scelta per un regime di tassazione forfettario non preclude il diritto alla deduzione dei contributi esteri versati. Si tratta di una vittoria per un’interpretazione sistematica e non meramente letterale delle norme fiscali, che tutela il principio di capacità contributiva.

Un contribuente che determina il reddito da lavoro all’estero con il metodo convenzionale può dedurre i contributi previdenziali versati all’estero?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che i contributi previdenziali e assistenziali versati all’estero possono essere dedotti dal reddito complessivo, anche se il reddito da lavoro dipendente è calcolato su base convenzionale ai sensi dell’art. 51, comma 8-bis, del TUIR.

Perché i contributi sono deducibili dal reddito complessivo se non lo sono dal singolo reddito da lavoro dipendente?
Perché la non deducibilità nella determinazione del singolo reddito è proprio il presupposto che, secondo l’art. 10 del TUIR, permette la loro deduzione dal reddito complessivo. Le due norme operano su piani diversi: una per calcolare una specifica categoria di reddito, l’altra per determinare la base imponibile finale.

Quale principio ha seguito la Corte per giungere a questa conclusione?
La Corte ha applicato un’interpretazione sistematica, affermando che esiste un rapporto di “specialità reciproca” tra le norme che disciplinano le singole categorie di reddito e quelle che regolano la determinazione del reddito complessivo. L’esclusione della deducibilità a un livello non implica automaticamente l’esclusione all’altro, ma, al contrario, ne costituisce la condizione di applicabilità.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17747 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 17747 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/06/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 8200/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; -ricorrente –

contro

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dagli AVV_NOTAIO

NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘ AVV_NOTAIO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 942/2020 RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale del l’RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE, depositata in data 21/9/2020, non notificata;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 21 maggio 2024;

udite le conclusioni del Sostituto AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE, dottAVV_NOTAIO COGNOMEAVV_NOTAIO , che ha chiesto l’accoglimento del ricorso; l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE udit o l’ AVV_NOTAIO per RAGIONE_SOCIALE e l’AVV_NOTAIO per il contribuente;

Fatto

In seguito al controllo formale effettuato ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione che NOME COGNOME (d’ora in avanti, anche ‘il contribuente’ ) aveva compilato in relazione all’anno d’imposta 2012, l’Ufficio rilevò che erano stati indicati contributi assistenziali e previdenziali deducibili dal complessivo reddito imponibile pari ad euro 36.163.

Su richiesta RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione, il contribuente produsse una certificazione relativa all’attività lavorativa prestata in Svizzera, dalla quale emerse che erano stati versati nel luogo di esecuzione RAGIONE_SOCIALEa prestazione lavorativa contributi previdenziali ed assistenziali del valore di 43.587,05 franchi svizzeri, pari ad euro 36.163.

In seguito, il contribuente produsse ulteriore certificazione dalla quale risultava che i contributi versati in Svizzera erano entrati nella base imponibile sulla quale erano state calcolate le imposte versate all’estero.

L’Ufficio accertò, allora, che i contributi versati in Svizzera avevano scontato un’imposta pari ad euro 7.037, mentre la deduzione di tutti i contributi versati all’estero aveva comportato per il COGNOME, in relazione alla tassazione dei redditi da lui complessivamente percepiti nel periodo d’imposta, un risparmio fiscale di 15.000 euro. L’Ufficio, allora, recuperò con cartella di pagamento l’importo dovuto a titolo di Irpef includendo nella base imponibile i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal contribuente in Svizzera, ma detraendo l’importo versato allo RAGIONE_SOCIALE estero a titolo d’imposta sui contributi versati.
Il contribuente impugnò la cartella di pagamento dinanzi alla C.T.P di Bologna, che rideterminò l a maggiore imposta dovuta all’erario in euro 11.262 oltre interessi e sanzioni amministrative, in conformità con la proposta formulata dall’Ufficio in sede di mediazione stragiudiziale.

Su appello del contribuente, la RAGIONE_SOCIALE riformò integralmente la sentenza di primo grado, opinando che i contributi previdenziali ed assistenziali versati in Svizzera andassero integralmente dedotti dalla base imponibile ai fini del calcolo del complessivo reddito tassabile in Italia.

Contro la sentenza d’appello ha proposto per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE sulla base di un unico complesso motivo.

Resiste con controricorso il contribuente.

Con ordinanza interlocutoria n. 21689/2022, la sesta sezione di questa Corte rimise la decisione RAGIONE_SOCIALEa causa alla sezione tributaria in pubblica udienza.

Il sostituto AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE , AVV_NOTAIO, ha depositato una requisitoria scritta.

L’RAGIONE_SOCIALE e il contribuente hanno depositato memorie.

Diritto

1.Con un unico motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione del combinato disposto degli artt. 51, comma 8 bis, e 10, comma 1, lett. e), del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha premesso che il contribuente ha determinato il proprio reddito da assoggettare a imposizione diretta in Italia in applicazione RAGIONE_SOCIALEa lex specialis di cui al comma 8 bis RAGIONE_SOCIALE‘art. 51 Tuir, che si riferisce alle prestazioni lavorative svolte all’estero in presenza dei presupposti richiesti dalla citata disposizione.
In particolare, il reddito assoggettato a tassazione non corrisponde al reddito effettivamente percepito all’estero, ma è stato determinato sulla base di un calcolo ‘convenzionale’, favorevole al contribuente.

Tale reddito convenzionale costituirebbe una base imponibile del tutto sganciata dai contributi previdenziali e assistenziali, cosicché questi ultimi sarebbero indeducibili da tale reddito convenzionale.

Su tali basi argomentative, dunque, l’amministrazione censura la sentenza impugnata che ha ritenuto deducibili i contributi previdenziali e assistenziali versati all’estero sulla base RAGIONE_SOCIALE‘art. 10, comma 1, lett. e), Tuir.

Secondo l’amministrazione, la lettura data dalla C.T.R. al combinato disposto degli artt. 51, comma 8 bis, e 10, comma 1, lett. e) Tuir sarebbe asistematica, in quanto fondata su una interpretazione strettamente letterale RAGIONE_SOCIALE indicate disposizioni senza alcuno sforzo di coordinamento.

1.1.Il motivo, seppur pregevolmente esposto e ben argomentato nella memoria difensiva finale RAGIONE_SOCIALE‘Avvocatura erariale, è infondato.

Esso si basa su una lettura restrittiva del primo comma RAGIONE_SOCIALE‘art. 10 Tuir, il quale dispone che ‘dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formalo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente…’ . La lettura restrittiva proposta dall’Avvocatura erariale, secondo la quale l’indeducibilità degli oneri nella determinazione dei singoli

redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, che rende quegli oneri deducibili dal reddito complessivo, deve intendersi come indeducibilità di fatto e non di diritto, non ha basi di diritto positivo, ed anzi si scontra non solo con la lettera RAGIONE_SOCIALEa legge, ma anche con la considerazione che le norme sulla determinazione del reddito complessivo sono norme di chiusura RAGIONE_SOCIALE‘ordinamento RAGIONE_SOCIALE imposte dirette: solo dalla determinazione del reddito complessivo si giunge al computo RAGIONE_SOCIALE‘imposta lorda e, infine, dopo le detrazioni, al calcolo di quanto il contribuente deve versare all’erario.
In altri termini, per utilizzare una terminologia cara alla dottrina penalistica, tra le norme che disciplinano la determinazione RAGIONE_SOCIALE singole categorie di reddito e le norme che disciplinano la determinazione del reddito complessivo c’è un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che le norme che eventualmente escludano la deducibilità di oneri ai fini RAGIONE_SOCIALEa determinazione RAGIONE_SOCIALE singole categorie di reddito non per ciò solo determinano l’esclusione RAGIONE_SOCIALEa deducibilità di quegli stessi oneri dal reddito complessivo.
Peraltro, deve rilevarsi che si rinvengono, nella giurisprudenza di questa Suprema Corte, arresti che confortano la conclusione qui raggiunta.

In tema di contributi corrisposti ai consorzi di miglioramento fondiario, ad esempio, si è stabilito che la deducibilità di cui all’art. 10, comma 1, lett. a) del Tuir presuppone che gli stessi non siano già normativamente deducibili dai redditi fondiari che concorrono a formare il reddito complessivo, spettando poi alla parte interessata dimostrare che la tariffa d’estimo applicata per la determinazione del reddito dominicale abbia o meno tenuto conto dei contributi in parola (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 4788 del 28/02/2011, Rv. 617001 -01; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 18747 del 05/09/2014, Rv. 632154 – 01). dal reddito complessivo, nella determinazione di quest’ultimo
Ne consegue che, in mancanza di una norma espressa che escluda la deducibilità degli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e) del Tuir quegli oneri devono essere dedotti, anche se di essi è esclusa la deducibilità

ai fini RAGIONE_SOCIALEa determinazione del reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51, comma 8 bis, del Tuir.

1.2. In conclusione, il ricorso è respinto sulla base del seguente principio di diritto: ‘ In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base RAGIONE_SOCIALEa retribuzione convenzionale di cui all’art. 51, comma 8 bis , del Tuir, che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali di cui all’art. 51, com ma 2, lett. a), nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir, in quanto tra le norme sulla determinazione RAGIONE_SOCIALE singole categorie di reddito e le norme sulla determinazione del reddito complessivo esiste un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che l’esclusione normativa RAGIONE_SOCIALEa deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente non comporta l’esclusione RAGIONE_SOCIALEa deducibilità di quegli stessi oneri dalla determinazione del reddito complessivo del contribuente, ma, anzi, ai sensi del comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘art. 10 del Tuir, costituisce il presupposto RAGIONE_SOCIALEa deducibilità dei citati oneri dalla determinazione del reddito complessivo’ .
Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto RAGIONE_SOCIALEa non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore di NOME COGNOME, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, che si liquidano in euro tremila per

compensi, oltre al rimborso RAGIONE_SOCIALE spese generali, iva e cpa come per legge, ed oltre ad euro duecento per spese vive.

Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, d à atto RAGIONE_SOCIALEa non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, il 21 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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