Deducibilità TFM: sì se previsto da atto scritto

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia Fiscale, confermando la piena deducibilità dell’accantonamento per il Trattamento di Fine Mandato (TFM) di un amministratore. La Corte ha stabilito che, per la deducibilità secondo il principio di competenza, è sufficiente che il TFM sia previsto da un atto scritto con data certa, anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi l’importo o i criteri di calcolo. Non è necessario applicare le regole previste per il TFR dei lavoratori dipendenti, né l’amministrazione può sindacare la congruità dell’importo se tali condizioni sono rispettate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità TFM: Via Libera dalla Cassazione anche se Legato ai Ricavi

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha consolidato un principio fondamentale in materia fiscale, chiarendo una volta per tutte i requisiti per la deducibilità TFM (Trattamento di Fine Mandato) per gli amministratori di società. La sentenza stabilisce che la deduzione per competenza degli accantonamenti è legittima se il diritto all’indennità risulta da un atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto, senza che l’amministrazione finanziaria possa imporre i limiti di calcolo previsti per il TFR dei lavoratori dipendenti.

I Fatti di Causa: La Controversia tra Società e Fisco

Una società a responsabilità limitata si è vista recapitare un avviso di accertamento dall’Agenzia Fiscale relativo all’anno d’imposta 2015. L’oggetto del contendere era la ripresa a tassazione delle somme accantonate per il Trattamento di Fine Mandato destinato ai propri amministratori. Secondo l’amministrazione, tali importi erano indeducibili perché calcolati in modo non congruo, essendo stati parametrati a una percentuale dei ricavi aziendali e non seguendo i criteri più restrittivi previsti per il TFR dei lavoratori subordinati.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione al Fisco, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione. I giudici d’appello, infatti, avevano riconosciuto l’esistenza di un atto scritto, con data certa e anteriore all’inizio del rapporto, che stabiliva chiaramente il diritto degli amministratori a percepire un TFM calcolato sui ricavi. Di conseguenza, avevano ritenuto illegittima la pretesa del Fisco, che aveva violato gli articoli 105 e 109 del TUIR. Contro questa sentenza, l’Agenzia Fiscale ha proposto ricorso in Cassazione.

La Posizione del Fisco e la Deducibilità TFM

L’Agenzia Fiscale basava il proprio ricorso su un unico motivo: la violazione degli articoli 105 e 109 del TUIR e dell’articolo 2120 del codice civile. Sosteneva, in sintesi, che la deducibilità dell’accantonamento per TFM dovesse essere soggetta a limiti di congruità, assimilabili a quelli del TFR per i dipendenti. Secondo il Fisco, pur non contestando il diritto all’accantonamento in sé, il quantum deducibile non poteva essere illimitato o basato su parametri come i ricavi, ma doveva trovare un limite ragionevole, come quello derivante dall’applicazione dei coefficienti del TFR. L’accantonamento basato su una percentuale dei ricavi, a detta dell’Agenzia, eccedeva il compenso pattuito e non era fiscalmente giustificabile.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato la censura dell’Agenzia Fiscale infondata, rigettando il ricorso e allineandosi alla sua giurisprudenza consolidata. I giudici hanno ribadito con forza un principio chiave: in assenza di una norma specifica che obblighi le società ad applicare al TFM le stesse regole previste dall’art. 2120 c.c. per il TFR dei lavoratori dipendenti, tale applicazione analogica è esclusa.

Il punto centrale, secondo la Corte, risiede nel rispetto di due condizioni essenziali per la deducibilità degli accantonamenti secondo il principio di competenza:

1. Esistenza di un atto scritto: La previsione del TFM deve risultare da un documento scritto.
2. Data certa anteriore: Tale documento deve avere una data certa che precede l’inizio del rapporto di amministrazione.

Se queste due condizioni sono soddisfatte, e l’atto specifica l’importo o i criteri per la sua determinazione (come, nel caso di specie, una percentuale sui ricavi), la società ha il diritto di dedurre per competenza le quote accantonate annualmente. In mancanza di tali presupposti, si applica invece il principio di cassa, e il costo diventa deducibile solo nell’anno in cui viene effettivamente pagato.

La Corte ha sottolineato che la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente verificato, con un accertamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità, la presenza di un atto scritto con data certa che prevedeva la misura del TFM basata sui ricavi. Avendo accertato ciò, i giudici di merito hanno correttamente applicato i principi di diritto enunciati dalla stessa Cassazione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Aziende

Questa ordinanza offre un’importante certezza per le imprese. Conferma che la volontà delle parti, formalizzata in un atto scritto con data certa, è sovrana nella determinazione del TFM per gli amministratori. Le società possono quindi stabilire liberamente i criteri di calcolo, anche legandoli a parametri di performance aziendale come i ricavi, senza temere che il Fisco possa contestarne la congruità applicando in via analogica le norme sul TFR dei dipendenti.

Per garantire la deducibilità TFM per competenza, è quindi cruciale che le aziende si dotino di delibere assembleari o atti specifici, redatti prima dell’inizio del mandato amministrativo e muniti di data certa (ottenibile ad esempio tramite registrazione, posta elettronica certificata o firma digitale), che definiscano in modo chiaro e inequivocabile il diritto all’indennità e le sue modalità di calcolo.

È possibile dedurre l’accantonamento per il TFM degli amministratori secondo il principio di competenza?
Sì, è possibile dedurre le quote accantonate per il TFM in ciascun esercizio secondo il principio di competenza, a condizione che la previsione di tale trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto.

Il calcolo del TFM deve seguire le stesse regole del TFR per i lavoratori dipendenti?
No. La Corte di Cassazione ha escluso che, in mancanza di una norma specifica, si possano applicare al TFM degli amministratori le regole di calcolo previste dall’art. 2120 del codice civile per il TFR dei lavoratori dipendenti. I criteri di calcolo possono essere liberamente stabiliti dalle parti.

Quali sono le condizioni indispensabili per la deducibilità del TFM per competenza?
Le condizioni sono due: 1) l’esistenza di un atto scritto che preveda il TFM e ne specifichi l’importo o i criteri di calcolo; 2) tale atto deve avere una data certa anteriore all’inizio del rapporto di amministrazione. In assenza di questi requisiti, il costo sarà deducibile solo per cassa, cioè al momento del pagamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4487 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4487 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , ex lege domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso gli Uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa per procura in calce al controricorso dall’Avv. NOME COGNOME e domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO presso lo studio del Prof. Avv. NOME COGNOME (entrambi con indirizzo p.e.c.).

-controricorrente-

avverso la sentenza n.230/3/2020 della Commissione tributaria regionale del Veneto, depositata il 25 giugno 2020;

Accertamento IRES Deducibilità trattamento fine mandato amministratori

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 febbraio 2025 dalla Consigliere NOME COGNOME

Fatti di causa

La società RAGIONE_SOCIALE impugnò l’avviso di accertamento, relativo a IRES de ll’anno di imposta 20 15, con il quale l’Agenzia delle entrate riprese a tassazione, in quanto ritenuto indeducibile, l’ammontare dell’accantonamento del trattamento di fine mandato per gli amministratori e la quota parte di accantonamento deducibile.

L ‘adita Commissione tributaria provinciale rigettò il ricorso con decisione che, appellata dalla contribuente, venne riformata dalla Commissione tributaria regionale del Veneto (d’ora in poi C.T.R.) , con la sentenza indicata in epigrafe.

Il Giudice di appello, richiamati i principi giurisprudenziali statuiti da questa Corte (Cass. n.26431 del 19.10.2018) in tema di deducibilità del trattamento di fine mandato degli amministratori, riteneva che, nel caso in esame, sussistesse un atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto con la conseguenza che l’Ufficio determinando un limite quantitativo al T.F.M. e applicando le metodologie di calcolo del t.f.r. dei lavoratori subordinati aveva violato il disposto di cui agli artt.105, c.4 e 105, c.1 del d.P.R. n.917 del 1986 nonché il principio generale di competenza di cui all’art.109 TUIR.
Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, su unico motivo, cui resiste con controricorso la Società.

Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art.380 bis – 1 cod. proc. civ., alla trattazione in camera di consiglio in prossimità della quale la controricorrente ha depositato memoria con allegata nota spese.

Ragioni della decisione

1 .Con l’unico motivo -rubricato: Violazione o falsa applicazione dell’art.105, commi 1 e 4, e dell’art.109 del TUIR e dell’art.2120 c.c. in relazione all’0art.360, comma 1, n.3 c.p.c. -la ricorrente deduce che la

sentenza impugnata -laddove la C.T.R. afferma che la deducibilità dell’accantonamento dei compensi degli amministratori non dovrebbe soggiacere ai limiti di deducibilità e che, pertanto, sarebbe illegittimo assoggettarli alle stesse regole previste per il T.F.R. dei lavoratori dipendenti in quanto il legislatore fiscale non avrebbe dettato una normativa specifica per il TFM avente natura pattizia- sarebbe basata su un evidente vizio logico e argomentativo.

1.1. Deduce l’Agenzia delle entrate che la C .T.R. avrebbe errato in quanto non avrebbe distinto concettualmente le due fasi:

della determinazione del compenso e del suo ammontare che appartiene alla libera determinazione del rapporto e si colloca nel regime di cassa;

della deducibilità anticipata, secondo le regole dell’accantonamento , che per la sua stessa natura non è indiscriminata ma vincolata a logiche di congruità che la CTR avrebbe omesso di valutare. Deduce ancora come l’Amministrazione non abbia contestato la spettanza dell’accantonamento ma solo il quantum di deducibilità dello stesso, assumendo che tale deducibilità trovi conforto nel rinvio pieno alle norme che equiparano il trattamento di fine mandato al TFR in quanto partecipi della comune natura di indennità spettanti alla cessazione del rapporto di lavoro, la cui misura è legata alla retribuzione annua conseguita dal lavoratore dipendente o collaboratore. Aggiunge che, anche qualora non si ritenga che il rinvio normativo alle disposizione legislative previste per il TFR conduca all’applicazione anche per il TFM dello stesso coefficiente, resta comunque valutabile e sindacabile la congruità dell’accantonamento che non potrà mai essere di ammontare complessivo eccedente il compenso pattuito, come invece accaduto nel caso in specie (ove l’accantonamento è stato parametrato non all’importo del TFM ma ad una percentuale sui ricavi conseguiti nel periodo di imposta).
2. La censura è infondata. In materia, questa Corte ha gi à̀ escluso che, in mancanza di una norma che obblighi le societ à̀ a provvedere all’ammortamento delle quote del trattamento di fine mandato degli amministratori nelle forme previste per i lavoratori dipendenti, possa applicarsi l’art. 2120 cod. civ., dettato per questi ultimi (Cass. 29/08/2022, n. 25435; Cass. 06/11/2020, n. 24848). Si è precisato che tale assunto è in linea con l’ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 t.u.i.r., possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle societ à̀ , purch é́ la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi anche l’importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall’art. 95, comma 5, t.u.i.r. che stabilisce la deducibilit à̀ dei compensi spettanti agli amministratori delle societ à̀ nell’esercizio nel quale sono corrisposti (v. Cass. 10/07/2023, n. 19445; Cass. 19/10/2018, n. 26431).
Tali principi, cui il Collegio intende dare continuità, sono stati di recente ribaditi da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15966 del 07/06/2024, così massimata:<>.
2.1. Nel caso in esame la C.T.R., da un canto, ha dato espressamente atto, con accertamento in fatto rimasto incontrastato, della sussistenza di un atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto che prevedeva la misura della quota di TFM in misura pari ad una percentuale dei ricavi, dall’altro ha deciso la questione di diritto in rigorosa applicazione dei principi sopra enunciati.

Ne consegue il rigetto del ricorso con condanna dell’Agenzia delle entrate, soccombente, alle spese di questo giudizio liquidate come in dispositivo.

Nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.p.r. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr. Cass.n.1778 del 29/01/2016).
La Corte

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente alla refusione in favore della controricorrente delle spese di lite liquidate in complessivi euro 7.600, oltre rimborso spese forfetarie nella misura del 15%, iva e cnap.

Così deciso, in Roma, il 5 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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