Deducibilità TFM: i limiti del TFR non si applicano

L’Agenzia delle Entrate contestava a due società la deducibilità di accantonamenti per il TFM degli amministratori, sostenendo l’applicazione dei limiti quantitativi previsti per il TFR dei dipendenti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando che la deducibilità TFM non è soggetta ai limiti dell’art. 2120 c.c. e segue le proprie regole, basate sul principio di competenza se l’indennità è prevista da un atto scritto con data certa anteriore al rapporto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità TFM: la Cassazione conferma l’inapplicabilità dei limiti del TFR

La gestione fiscale del Trattamento di Fine Mandato (TFM) destinato agli amministratori di società rappresenta un tema di costante dibattito tra imprese e Amministrazione Finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia, chiarendo in modo definitivo la questione della deducibilità TFM e la sua totale autonomia rispetto ai limiti quantitativi previsti per il Trattamento di Fine Rapporto (TFR) dei lavoratori dipendenti.

I Fatti del Caso: una controversia fiscale sulla deducibilità TFM

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società consolidante e alla sua consolidata. L’Agenzia contestava l’indebita deduzione di una parte degli accantonamenti per il TFM degli amministratori relativi all’anno d’imposta 2008. Secondo l’Ufficio, la quota di accantonamento deducibile doveva essere limitata applicando per analogia le regole di calcolo previste dall’art. 2120 del codice civile per il TFR dei lavoratori dipendenti.

Le società si sono opposte a questa interpretazione, sostenendo la piena legittimità della deduzione operata, in quanto l’importo del TFM era stato regolarmente deliberato dall’assemblea dei soci. Dopo un primo grado di giudizio sfavorevole, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva le ragioni delle contribuenti, affermando che la normativa fiscale non impone un’equiparazione tra TFM e TFR. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

Con una decisione netta, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di secondo grado. Gli Ermellini hanno stabilito che le limitazioni quantitative previste dall’art. 2120 c.c. per il TFR non sono estensibili al TFM degli amministratori. La decisione si allinea a un consolidato orientamento giurisprudenziale, fornendo così certezza giuridica alle imprese.

Le Motivazioni: la distinzione tra TFM e TFR e le regole sulla deducibilità TFM

Il cuore della motivazione risiede nella netta distinzione tra i due istituti. Il TFR è disciplinato da una norma specifica (art. 2120 c.c.) che ne definisce rigidamente il metodo di calcolo. Al contrario, per il TFM manca una norma analoga che ne vincoli l’ammontare. La sua determinazione è lasciata all’autonomia contrattuale delle parti, ovvero alla delibera dell’assemblea dei soci.

La Corte ha ribadito i criteri che governano la deducibilità TFM ai fini delle imposte sui redditi:

1. Principio di Competenza: Le quote accantonate annualmente sono deducibili nell’esercizio di competenza a condizione che il diritto all’indennità risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto di amministrazione. Tale atto deve anche specificare l’importo del trattamento.
2. Principio di Cassa: In assenza dei requisiti sopra menzionati (atto scritto con data certa e importo definito), il costo del TFM diventa deducibile per la società solo nell’esercizio in cui viene effettivamente erogato all’amministratore, seguendo il cosiddetto principio di cassa.

Nel caso specifico, la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente ritenuto legittimo l’accantonamento, in quanto l’importo era stato determinato dall’assemblea, escludendo l’applicazione dei limiti del TFR. La Cassazione ha ritenuto questa impostazione conforme ai principi di diritto.

Le Conclusioni: implicazioni per le società e gli amministratori

Questa ordinanza consolida un principio di notevole importanza pratica per le società. Viene confermato che le imprese godono di ampia autonomia nel determinare l’entità del TFM da riconoscere ai propri amministratori, senza essere vincolate ai più stringenti parametri del TFR.

Tuttavia, per garantire la deducibilità TFM secondo il principio di competenza e quindi poter spalmare il costo su più esercizi, è fondamentale rispettare scrupolosamente i requisiti formali richiesti dalla giurisprudenza: la previsione del compenso deve essere formalizzata in un atto scritto (solitamente la delibera assembleare di nomina) con data certa e anteriore all’inizio del mandato, specificandone chiaramente l’ammontare. Il mancato rispetto di tali formalità non preclude la deducibilità del costo, ma la posticipa al momento dell’effettivo pagamento, con evidenti conseguenze sulla pianificazione fiscale dell’impresa.

I limiti quantitativi previsti per il TFR dei lavoratori dipendenti si applicano anche al TFM degli amministratori?
No, la Corte di Cassazione ha escluso che i limiti dell’art. 2120 c.c., dettati per il TFR dei dipendenti, possano essere applicati agli accantonamenti per il TFM degli amministratori.

A quali condizioni è possibile dedurre gli accantonamenti per il TFM secondo il principio di competenza?
La deduzione per competenza è ammessa a condizione che la previsione del TFM risulti da un atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto di amministrazione e che tale atto ne specifichi anche l’importo.

Cosa succede se non sono rispettate le condizioni per la deducibilità del TFM per competenza?
In mancanza dei presupposti (atto scritto con data certa e importo specificato), trova applicazione il principio di cassa. Di conseguenza, il costo del TFM sarà deducibile solo nell’esercizio in cui l’indennità viene effettivamente corrisposta all’amministratore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3384 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3384 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/02/2025

TFM – Deducibilità – Art. 105 t.u.i.r. – Condizioni – Limite quantitativo previsto dall’art. 2120 cod. civ. – Esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13644/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , e RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentate e difese, in virtù di procura speciale a margine del contro ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME, elettivamente domiciliate in Roma presso la cancelleria della Corte di Cassazione;

-controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 10601/01/2016, depositata in data 25 novembre 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

All’esito di verifica fiscale la Guardia di Finanza redigeva, in data 17 dicembre 2012, verbale di constatazione nei confronti delle società RAGIONE_SOCIALE, in qualità di consolidante, e RAGIONE_SOCIALE, in qualità di consolidata, relativamente al periodo di imposta 2010.

Sulla base di tale p.v.c. l’Agenzia delle entrate -Direzione Regionale di Napoli -notificava alle dette società l’avviso di accertamento n. TEBO3T100042/2013, con il quale rideterminava il reddito dichiarato dalla Pilato s.p.a. da Euro 1.374.368,00 ad Euro 1.491.479,00, per l’anno di imposta 2008, accertando così una maggiore IRES per Euro 32.306,00. In particolare, veniva considerata una indebita deduzione di componenti negativi di reddito, costituiti da accantonamenti di trattamento di fine mandato (TFM), per Euro 117.000,00, pari alla differenza tra quanto dedotto (Euro 166.000,00) e quanto deducibile (Euro 48.889,00).
Le società proponevano ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, la quale rigettava il ricorso, ritenendo corretto l’operato dell’Ufficio.

Interposto gravame dalle contribuenti, la Commissione tributaria regionale della Campania riformava la sentenza di primo grado, ritenendo corretta la deduzione operata dalla società RAGIONE_SOCIALE In particolare, dopo aver richiamato la giurisprudenza di legittimità formatasi in materia, affermava che ‘la normativa fiscale non opera affatto un’eq uiparazione fra TFM e TFR, potendo ben essere determinato il TFM ed i relativi accantonamenti, in modo diverso e superiore rispetto a quanto contrariamente previsto dal TFR’ (pag. 3). Nella specie, l’ammontare degli accantonamenti era stato determinato, ai sensi dell’art. 2389 cod. civ., dalle parti nell’assemblea del 17 dicembre 2012. Di qui la legittimità dell’accantonamento in questione.
Avverso la decisione della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione l ‘Ufficio, affidato ad un unico motivo. Le società contribuenti hanno resistito con controricorso.

21/01/2025.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il Considerato che:

1. Con l’unico strumento di impugnazione l ‘Agenzia delle entrate denuncia, in relazione, all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 105 T uir e dell’ art. 2120». Sostiene che, da un lato, il richiamo, nei commi 1 e 2 dell’art. 105 t.u.i.r., alla disciplina civilistica comporterebbe l’applicazione al TFR delle limitazioni previste nell’art. 2120 cod. civ., dall’altro, il richiamo, nel comma 4 del citato articolo del t.u.i.r., a i primi due commi consentirebbe l’estensione al TFM della medesima disciplina dettata dal legislatore per il TFR. Pacifico, nella specie, l’ an della deducibilità dell’accantonamento, la questione verterebb e solo sulla misura della stessa, ovvero sulla applicabilità o meno del limite previsto dall’art. 2120 cod. civ..
2. Il motivo è infondato.

Questa Corte ha già escluso (anche recentemente, Cass. 07/06/2024, n. 15966) che, in mancanza di una norma che obblighi le società a provvedere all’ammortamento delle quote del trattamento di fine mandato degli amministratori nelle forme previste per i lav oratori dipendenti, possa applicarsi l’art. 2120 cod. civ., dettato per questi ultimi (Cass. 29/08/2022, n. 25435; Cass. 06/11/2020, n. 24848). Si è precisato che tale assunto è in linea con l’ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 t.u.i.r., possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi anche l’importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall’art. 95, comma 5, t.u.i.r. che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli
amministratori delle società nell’esercizio nel quale sono corrisposti (Cass. 10/07/2023, n. 19445, Cass. 19/10/2018, n. 26431).

La sentenza impugnata, nel ritenere non applicabili agli accantonamenti operati dalla Pilato s.p.a. le medesime limitazioni previste per il lavoro subordinato , di cui all’art. 2120 cod. civ. , si è, pertanto, attenuta a questi principi.

In definitiva il ricorso va respinto.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , al pagamento, in favore delle società ricorrenti, in solido, delle spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.400,00, oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimborso spese forfettario nella misura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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