Deducibilità TFM: Cassazione esclude il limite TFR

Due società hanno contestato un avviso di accertamento che limitava la deducibilità del Trattamento di Fine Mandato (TFM) dei propri amministratori, applicando le stesse regole del Trattamento di Fine Rapporto (TFR) dei dipendenti. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso delle società, stabilendo che i limiti quantitativi previsti per il TFR non sono applicabili al TFM. Per la piena deducibilità TFM secondo il principio di competenza, è sufficiente che l’indennità sia stabilita da un atto scritto con data certa, anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi l’importo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità TFM: la Cassazione fa chiarezza e disapplica i limiti del TFR

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha messo un punto fermo su una questione di grande rilevanza per le società e i loro amministratori: la deducibilità TFM (Trattamento di Fine Mandato). La Suprema Corte ha stabilito che i limiti quantitativi previsti per il Trattamento di Fine Rapporto (TFR) dei lavoratori dipendenti non si estendono automaticamente al TFM degli amministratori. Questa decisione chiarisce i requisiti necessari per dedurre fiscalmente gli accantonamenti per il TFM, offrendo maggiore certezza giuridica alle imprese.

I Fatti del Caso

La vicenda nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a due società. L’amministrazione finanziaria contestava la deduzione di un costo di circa 117.000 euro, derivante dalla differenza tra l’importo accantonato per il TFM degli amministratori (166.000 euro) e l’importo ritenuto deducibile secondo i parametri del TFR (circa 49.000 euro). Secondo l’Agenzia, infatti, il TFM doveva essere assimilato al TFR e, di conseguenza, sottostare ai limiti di calcolo previsti dall’art. 2120 del Codice Civile.

Le società si sono opposte a questa interpretazione, ma i loro ricorsi sono stati respinti sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. Entrambi i gradi di giudizio di merito avevano confermato la tesi dell’Ufficio, ritenendo che il rinvio operato dall’art. 105 del TUIR all’art. 2120 c.c. rendesse applicabili le medesime limitazioni quantitative.

La Questione sulla Deducibilità TFM e i Limiti del TFR

Il cuore della controversia legale risiedeva nell’interpretazione dell’art. 105 del TUIR. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, assimilando il TFM al TFR, la quota di accantonamento deducibile dovesse essere calcolata dividendo la retribuzione annua dell’amministratore per 13,5, proprio come avviene per i lavoratori dipendenti. Le società contribuenti, invece, argomentavano che la disciplina del TFM trova la sua fonte non nella legge, ma nella volontà delle parti, come stabilito dall’art. 2389 del Codice Civile. Pertanto, se l’importo è stato deliberato dall’assemblea e riportato in un verbale con data certa, l’accantonamento corrispondente deve essere interamente deducibile secondo il principio di competenza.

La Decisione della Corte di Cassazione: le Motivazioni

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso delle società, ha ribaltato le sentenze precedenti. I giudici hanno chiarito che non esiste alcuna norma che obblighi le società a calcolare gli accantonamenti per il TFM con le stesse modalità previste per il TFR dei lavoratori dipendenti. L’applicazione analogica dell’art. 2120 c.c. è stata quindi esclusa.

La Corte ha ribadito un principio consolidato in tema di redditi d’impresa: la deducibilità TFM secondo il principio di competenza è ammessa a due precise condizioni:

1. Atto Scritto con Data Certa: La previsione del TFM deve risultare da un atto scritto (es. verbale di assemblea) avente data certa anteriore all’inizio del rapporto di amministrazione.
2. Specificazione dell’Importo: Lo stesso atto deve specificare l’importo dell’indennità.

Se questi due requisiti sono soddisfatti, la società può dedurre le quote accantonate annualmente. In caso contrario, si applica il principio di cassa: il costo sarà deducibile solo nell’esercizio in cui il TFM viene effettivamente corrisposto all’amministratore.
Nel caso specifico, lo stesso avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate menzionava l’esistenza di un verbale di assemblea del 2007 che quantificava il TFM, riconoscendo di fatto la sussistenza dei requisiti per la deducibilità per competenza. Di conseguenza, la limitazione applicata dall’Ufficio è stata ritenuta illegittima.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

L’ordinanza della Cassazione rappresenta un’importante vittoria per le imprese e offre preziose indicazioni pratiche. Le società che intendono riconoscere un TFM ai propri amministratori e dedurne i relativi accantonamenti per competenza devono assicurarsi di formalizzare tale decisione in un verbale di assemblea o in un altro atto scritto. Tale documento deve obbligatoriamente avere data certa anteriore all’inizio dell’incarico e definire chiaramente l’importo o i criteri per la sua determinazione. Rispettando queste formalità, le aziende possono pianificare correttamente il carico fiscale legato ai compensi degli amministratori, senza temere contestazioni basate su un’impropria assimilazione tra TFM e TFR.

Il limite quantitativo previsto per il calcolo del TFR dei dipendenti si applica anche al TFM degli amministratori?
No, la Corte di Cassazione ha escluso che il limite di calcolo previsto dall’art. 2120 c.c. per il TFR dei lavoratori dipendenti possa essere applicato per analogia al Trattamento di Fine Mandato degli amministratori.

Quali sono le condizioni per dedurre fiscalmente gli accantonamenti per il TFM secondo il principio di competenza?
Per dedurre gli accantonamenti annuali del TFM, è necessario che l’indennità sia prevista in un atto scritto con data certa, anteriore all’inizio del rapporto di amministrazione, e che tale atto ne specifichi anche l’importo.

Cosa succede se non vengono rispettate le condizioni per la deducibilità TFM per competenza?
In assenza di un atto scritto con data certa che stabilisca l’importo, trova applicazione il principio di cassa. Ciò significa che il costo relativo al TFM potrà essere dedotto dalla società solo nell’esercizio in cui l’indennità viene effettivamente pagata all’amministratore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3382 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3382 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/02/2025

TFM – Deducibilità – Art. 105 t.u.i.r. – Condizioni – Limite quantitativo previsto dall’art. 2120 cod. civ. – Esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27065/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , e RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentate e difese, in virtù di procura speciale a margine del ricorso, da ll’ Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME, elettivamente domiciliate in Roma presso la cancelleria della Corte di Cassazione;

– ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

–

contro

ricorrente

–

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 3464/47/2016, depositata in data 13 aprile 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

All’esito di verifica fiscale la Guardia di Finanza redigeva, in data 17 dicembre 2012, verbale di constatazione nei confronti delle società RAGIONE_SOCIALE, in qualità di consolidante, e RAGIONE_SOCIALE, in qualità di consolidata, relativamente al periodo di imposta 2010.

Sulla base di tale p.v.c. l’Agenzia delle entrate -Direzione Regionale di Napoli -notificava alle dette società l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale rideterminava il reddito della Pilato s.p.a., ai fini IRES, contestando costi non inerenti per Euro 117.111,00, quale differenza tra l’ accantonamento per il trattamento di fine mandato (TFM) dedotto (Euro 166.000,00) e l’accantonamento deducibile (Euro 48.889,00).

Le società proponevano ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, la quale rigettava il ricorso, ritenendo corretto l’operato dell’Ufficio.

Interposto gravame dalle contribuenti, la Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l’appello . In particolare, riteneva la sentenza impugnata immune da censure atteso che il compenso erogato ai fini del TFM risulta analogo al TFR, pel tramite del rinvio, ad opera del comma 5 dell’art. 105 t.u.i.r., al comma 1 del medesimo articolo, per cui valgono le medesime limitazioni fissate per il TFR, come disposte dall’art. 2120 cod. civ..

Avverso la decisione della Commissione tributaria regionale hanno proposto ricorso per cassazione le società contribuenti, affidato ad un unico motivo. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 21/01/2025. Considerato che:

Con l’unico strumento di impugnazione le contribuenti denunciano, in relazione, all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la « violazione dell’art. 105 TUIR in relazione all’art. 12 preleggi ed agli articoli 2120 e 2389 c.c.». Sostengono che i giudici di appello, nel confermare la sentenza di primo grado, avevano espressamente

legittimato l’applicabilità, al caso di specie, dell’art. 2120 cod. civ., come richiamato dall’art. 105, comma 1, t.u.i.r., affermando la deducibilità dal reddito della società dell’accantonamento ai fini del trattamento di fine rapporto per una quota pari all’importo della retribuzione per l’anno stesso diviso per 13,5, anche se la diversa fattispecie dell’accantonamento al fondo TFM non risulta disciplinata da alcuna norma del codice civile. Nella specie, il limite di deducibilità (quota maturata nell’ese rcizio) andava, invece, individuato in conformità all’art. 2389 cod. civ., ovvero sulla base della volontà delle parti; dal verbale di assemblea del 28 dicembre 2007, riportato anche nell’avviso di accertamento, risultava quantificata in Euro 166.000,00 annui la quota di accantonamento del TFM degli amministratori.
Va, preliminarmente, rigettata l’eccezione di inammissibilità sollevata dall’Ufficio sotto un duplice profilo, ovvero per la sollecitazione di un nuovo accertamento di fatto e per la novità della questione dell’applicabilità dell’art. 2318 cod. civ., as seritamente proposta per la prima volta nel ricorso per cassazione.

Sotto il primo aspetto, è sufficiente rilevare che la questione posta dalle ricorrenti è di puro diritto, ovvero l’individuazione del limite di deducibilità dell’accantonamento a titolo di TFM, una volta che la relativa misura sia stata pattuita dalle parti.

Sotto il secondo, l’eccezione muove da un presupposto (la deduzione dell’applicabilità dell’art. 2318 cod. civ. nel ricorso) insussistente, atteso che in nessuna pagina dedicata al motivo (in realtà, nemmeno nella parte precedente) vi è l’indicazione di de tta norma.

Ciò posto, il motivo è fondato.

Questa Corte ha già escluso (anche recentemente, Cass. 07/06/2024, n. 15966) che, in mancanza di una norma che obblighi le società a provvedere all’ammortamento delle quote del trattamento di fine mandato degli amministratori nelle forme previste per i lav oratori dipendenti, possa applicarsi l’art. 2120 cod.

civ., dettato per questi ultimi (Cass. 29/08/2022, n. 25435; Cass. 06/11/2020, n. 24848). Si è precisato che tale assunto è in linea con l’ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 t.u.i.r., possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi anche l’importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall’art. 95, comma 5, t.u.i.r. che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società nell’esercizio nel quale sono corrisposti (Cass. 10/07/2023, n. 19445, Cass. 19/10/2018, n. 26431).
La sentenza impugnata, nel ritenere applicabile agli accantonamenti le medesime limitazioni previste per il lavoro subordinato , di cui all’art. 2120 cod. civ. , non si è attenuta a questi principi.

In definitiva il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto (in particolare, avendo lo stesso Ufficio dedotto nell’avviso di accertamento l’ an della deducibilità dell’accantonamento, stante l’esistenza di un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifica anche l’importo), la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 cod. proc. civ., con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente, e l’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato.
Si compensano le spese dei gradi di merito stante la peculiarità delle questioni trattate.

Le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del le contribuenti. Compensa tra le parti le spese di lite dei gradi di merito, e condanna l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , al pagamento, in favore delle società ricorrenti, in solido, delle spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.400,00, oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimborso spese forfettario nella misura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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