Deducibilità TFM amministratori: la Cassazione decide

Una società manifatturiera ha contestato un avviso di accertamento che negava la deducibilità di un accantonamento per il Trattamento di Fine Mandato (TFM) dei suoi amministratori. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, confermando la piena deducibilità TFM amministratori secondo il principio di competenza, a condizione che l’emolumento sia previsto da un atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto. La Corte ha stabilito che i limiti quantitativi previsti per il TFR dei dipendenti non si applicano al TFM degli amministratori.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità TFM Amministratori: la Cassazione fa chiarezza

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è intervenuta su un tema di grande interesse per le società e i loro amministratori: la deducibilità TFM amministratori. Questa pronuncia consolida un orientamento giurisprudenziale fondamentale, distinguendo nettamente le regole applicabili al Trattamento di Fine Mandato (TFM) da quelle previste per il Trattamento di Fine Rapporto (TFR) dei lavoratori dipendenti e stabilendo precise condizioni per la deducibilità degli accantonamenti.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della fabbricazione idraulica si è vista notificare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’Ufficio contestava, ai fini IRES e IRAP per l’anno d’imposta 2009, la deducibilità di un accantonamento di oltre 160.000 euro destinato al TFM di otto amministratori. Secondo l’amministrazione finanziaria, tale accantonamento non rispettava i limiti quantitativi previsti dalla normativa sul TFR dei dipendenti.

La società ha impugnato l’atto, dando inizio a un contenzioso che, dopo i primi due gradi di giudizio con esiti alterni, è approdato dinanzi alla Corte di Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La contribuente ha basato il proprio ricorso su due motivi principali:

1. Error in procedendo: La società lamentava che la Commissione Tributaria Regionale avesse omesso di pronunciarsi sulla violazione del contraddittorio preventivo. In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso l’avviso di accertamento senza rispettare il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente, che decorre dalla conclusione delle verifiche.
2. Violazione di legge: Il motivo centrale del ricorso riguardava l’errata applicazione, da parte dei giudici di merito, dell’art. 105 del T.U.I.R. La società sosteneva che i limiti di deducibilità previsti per il TFR dei dipendenti non potessero essere estesi analogicamente al TFM degli amministratori.

Analisi della Corte sulla deducibilità TFM amministratori

La Suprema Corte ha analizzato separatamente i due motivi di ricorso, giungendo a conclusioni opposte.

Sul primo punto, relativo al vizio procedurale, la Cassazione ha ritenuto il motivo infondato. Ha chiarito che l’obbligo di rispettare il termine dilatorio di 60 giorni sussiste solo in caso di accertamenti preceduti da accessi, ispezioni o verifiche fisiche presso la sede del contribuente. Nel caso di specie, trattandosi di una verifica “a tavolino” basata su dati cartolari, tale garanzia non si applicava.

Sul secondo e cruciale punto, la Corte ha invece dato piena ragione alla società. Ha ribadito il suo consolidato orientamento secondo cui la disciplina del TFR (art. 105 T.U.I.R.) non è applicabile al TFM. La deducibilità TFM amministratori segue regole proprie.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di principi fiscali ben definiti. In tema di redditi d’impresa, gli accantonamenti per il TFM sono deducibili secondo il principio di competenza, a patto che siano soddisfatte due condizioni essenziali:

1. Il diritto all’indennità deve risultare da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto di amministrazione.
2. Tale atto deve specificare l’importo del trattamento o i criteri per la sua determinazione.

In assenza di questi requisiti, il costo diventa deducibile solo al momento dell’effettiva corresponsione, secondo il principio di cassa (art. 95, comma 5, T.U.I.R.).

Nel caso esaminato, era pacifico che esistesse un atto scritto con data certa che legava la misura del TFM a una percentuale dei ricavi. Pertanto, la pretesa del Fisco di applicare i limiti quantitativi del TFR era illegittima. La decisione della Commissione Tributaria Regionale, che aveva avallato l’operato dell’Agenzia, è stata cassata perché non in linea con questi principi.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione accoglie il ricorso della società, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, annulla l’originario avviso di accertamento. La pronuncia rafforza la certezza del diritto per le imprese, confermando che la deducibilità TFM amministratori è un diritto pieno se l’emolumento è stato correttamente deliberato e formalizzato. Per le società è quindi fondamentale assicurarsi di avere una delibera assembleare o un altro atto con data certa che definisca chiaramente il diritto al TFM e le sue modalità di calcolo, al fine di poter dedurre correttamente gli accantonamenti annuali ed evitare contenziosi con il Fisco.

A quali condizioni è deducibile l’accantonamento per il Trattamento di Fine Mandato (TFM) degli amministratori?
L’accantonamento per il TFM è deducibile secondo il principio di competenza se il diritto all’indennità risulta da un atto scritto avente data certa, anteriore all’inizio del rapporto di amministrazione, che ne specifichi anche l’importo o i criteri di calcolo. In caso contrario, il costo è deducibile per cassa al momento del pagamento.

I limiti di deducibilità previsti per il TFR dei dipendenti si applicano anche al TFM degli amministratori?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito chiaramente che le norme e i limiti quantitativi di deducibilità previsti dall’art. 105 del T.U.I.R. per il TFR dei lavoratori dipendenti non si applicano al TFM degli amministratori, che segue una disciplina autonoma.

L’Agenzia delle Entrate deve sempre attendere 60 giorni dopo una verifica prima di emettere un avviso di accertamento?
No. L’obbligo di rispettare il termine dilatorio di 60 giorni, a garanzia del contraddittorio, si applica solo in caso di accertamenti preceduti da attività di verifica fisica presso la sede del contribuente (come accessi o ispezioni). Non si applica, invece, per le verifiche cosiddette “a tavolino”, condotte sulla base di documenti e dati già in possesso dell’Ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16352 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16352 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8063/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avvocati NOME ed NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME sito in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata ex lege .

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LIGURIA 1351/2016, depositata in data 18 novembre 2016.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 8 maggio 2025 dal Consigliere dr.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale l’Ufficio ha disconosciuto, ai fini IRES, un accantonamento pari a euro 160.200,00, corrispondente

IRES -IRAP -AVV. ACC. 2009 Trattamento fine mandato

all’ammontare del trattamento di fine mandato per otto amministratori maturato nell’esercizio 2009, con conseguente incidenza del recupero anche ai fini IRAP, recuperando una maggiore imposta pari a euro 34.715,00 ed irrogando una sanzione per euro 39.321,50. Previamente l’amministrazione erariale aveva provveduto a inviare alla contribuente un questionario con richiesta di chiarimenti sul precipuo punto, ma l’interlocuzione non sortiva effetto alcuno.

Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Genova, deducendo pregiudizialmente la nullità dell’avviso per violazione del termine di cui all’art. 12 comma 7 della legge n. 212/2000, oltre che per motivi di merito.

La C.t.p., con sentenza n. 115/2014 accoglieva l’impugnazione limitatamente al rilievo relativo agli accantonamenti per l’indennità di fine mandato degli amministratori, respingendo per il resto il ricorso.

Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi alla C.t.r. della Liguria; la contribuente proponeva altresì appello incidentale censurando la sentenza nella parte in cui ha respinto l’impugnazione.

La C.t.r. della Liguria, con sentenza n. 1351/2016, depositata in data 18 novembre 2016, riteneva fondato sia l’appello principale che quello incidentale ed annullava l’avviso di accertamento parzialmente, in relazione alla ‘sopravvenienza passiva’.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Liguria, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’8 maggio 2025 per la quale la contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Omessa pronuncia (ed error in procedendo ) sul mancato rispetto delle garanzie procedurali di cui all’art. 12, settimo comma, legge 27 luglio 2000, n. 212 sotto il profilo della mancata attivazione del contraddittorio preventivo (violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.»), la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di pronunciarsi sul se abbia configurato una lesione del principio del contraddittorio il comportamento dell’Ufficio che, dopo aver acquisito dall’esponente documentazione in data 3 marzo 2013, l’8 marzo 2013 ha emesso l’accertamento senza che l’esponente, nell’ambito di uno specifico contraddittorio, potesse fruire del termine previsto dall’art. 12, settimo comma, legge n. 212/2000, al fine di manifestare utilmente il proprio punto di vista e fornire spiegazioni sulla documentazione prodotta in sede di verifica.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 105, commi 1 e 4, T.U.I.R. in combinato disposto con l’art. 17, comma 1, lett. c) T.U.I.R. (ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.»), la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., avallando l’accertamento, ha ritenuto che l’art. 105 T.U.I.R. applicasse, anche all’accantonamento del trattamento di fine mandato per gli amministratori, i limiti quantitativi per la deducibilità fiscale che il comma 1 prevede per il solo T.F.R. dei lavoratori dipendenti.
Il primo motivo di ricorso proposto è infondato.

2.1. La contribuente ha riportato in ricorso il contenuto dell’eccezione (anche mediante il riferimento alle pagine dell’atto di controdeduzioni che se ne occupavano) con la quale denunciava il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, ex art. 12,

settimo comma, legge n. 212/2000, per emettersi avviso di accertamento.

A fronte di questo specifico motivo, il Giudice di secondae curae non ha ritenuto di pronunciarsi, omettendo così di valutare la censura proposta nel gravame ed incorrendo nel vizio motivazionale di cui all’art. 112 cod. proc. civ.

2.2. Tuttavia, questa Corte, con riferimento alle conseguenze dell’accertamento della sussistenza del vizio ‘ in procedendo ‘, ha precisato che, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, secondo comma, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di Cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto ( ex plurimis , Cass. n. 10773/2024, Cass. n. 7629/2021 e Cass. n. 16171/2017).
Nel caso di specie la valutazione richiesta dalla parte pone una questione di puro diritto, che non richiede ulteriori accertamenti di fatto; pertanto, questa Corte di legittimità è chiamata a pronunciarsi sul punto.

2.3. Invero, con riguardo al termine dilatorio in oggetto, questa Corte ha avuto modo di ricordare che: «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, st. contr. deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei

cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito» (Cass. n. 23223/2022, Cass. n. 15843/2020 e Cass. n. 18184/2013).
2.4. Orbene, risulta evidente come la sentenza qui impugnata non si ponga in contrasto con i summenzionati principi. Questi ultimi, infatti, limitano il rispetto del termine dilatorio con riferimento al caso di accertamento preceduto da ‘un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività’, attività tutte seguite dalla consegna al contribuente di processo verbale di constatazione, mentre nella fattispecie qui in discussione l’accertamento si è svolto unicamente sulla base di risultanze cartolari (come specificato dalla stessa contribuente nel ricorso proposto), trattandosi di una verifica cd. ‘a tavolino’.
Il secondo motivo di ricorso è fondato.

3.1. Con un recente arresto (Cass. 20/02/2025, n. 4487), questa Corte ha ribadito che, in mancanza di una norma che obblighi le societ à̀ a provvedere all’ammortamento delle quote del trattamento di fine mandato degli amministratori nelle forme previste per i lavoratori dipendenti, non possa applicarsi l’art. 2120 cod. civ., dettato per questi ultimi (Cass. n. 25435/2022 e Cass. n. 24848/2020). Si è precisato che tale assunto è in linea con

l’ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 T.U.I.R., possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle societ à̀ , purch é́ la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi anche l’importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall’art. 95, comma 5, T.U.I.R. che stabilisce la deducibilit à̀ dei compensi spettanti agli amministratori delle societ à̀ nell’esercizio nel quale sono corrisposti (Cass. n. 19445/2023 e Cass. n. 26431/2018).
3.2. Tali principi, cui il Collegio intende dare continuità, sono stati di recente ribaditi da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15966 del 07/06/2024, così massimata: «In tema di determinazione dei redditi di impresa, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, in favore dell’amministratore di una società, sono deducibili in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, quando la previsione di detto trattamento risulta da atto scritto, avente data certa anteriore all’inizio del rapporto e con la specificazione anche dell’importo, in assenza del quale si applica il principio di cassa, previsto dall’art. 95, comma 5, del T.U.I.R., che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società nell’esercizio in cui sono corrisposti».
3.3. La decisione della C.t.r. qui impugnata non si pone in continuità con i suddetti principi. Nonostante l’accertamento incontrastato circa la sussistenza di un atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto che prevedeva la misura della quota di TFM in misura pari ad una percentuale dei ricavi, la C.t.r. ha ritenuto che l’art. 105 T.U.I.R., con i limiti quantitativi per la deducibilità fiscale che il comma 1 prevede per il

solo T.F.R. dei lavoratori dipendenti, si applicasse anche all’accantonamento del trattamento di fine mandato per gli amministratori.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con conseguente accoglimento dell’originario ricorso della contribuente. Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di lite che liquida in € 4.100,00, oltre ad € 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15 % oltre ad IVA e c.p.a. come per legge.

Così deciso in Roma in data 8 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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