Deducibilità spese rappresentanza: prova dell'inerenza

Una società di elettronica si è vista negare la deduzione di costi per omaggi ai clienti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che per la deducibilità delle spese di rappresentanza è fondamentale che il contribuente fornisca la prova dell’inerenza del costo all’attività d’impresa. La sola congruità della spesa rispetto al fatturato non è considerata una prova sufficiente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Spese di Rappresentanza: L’Onere della Prova dell’Inerenza

La gestione fiscale delle spese aziendali rappresenta un terreno complesso, dove il confine tra costo deducibile e non deducibile può essere sottile. Un principio cardine è quello dell’inerenza, specialmente quando si parla della deducibilità delle spese di rappresentanza. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito con forza un concetto fondamentale: non basta che una spesa sia congrua e ragionevole, è onere del contribuente dimostrare il suo stretto legame con l’attività d’impresa. Analizziamo questa importante decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche.

Il Contesto del Caso: Omaggi ai Clienti e Deducibilità

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel settore dell’elettronica. L’Amministrazione Finanziaria contestava la deduzione di costi per circa 11.000 euro, sostenuti per omaggi destinati ai clienti. Secondo il Fisco, la società non aveva fornito prove sufficienti a dimostrare l’inerenza di tali spese, requisito indispensabile per la loro deducibilità fiscale.

La lunga vicenda processuale

Il contenzioso ha attraversato diversi gradi di giudizio. Dopo una prima fase conclusasi con un annullamento con rinvio da parte della stessa Corte di Cassazione, la Commissione Tributaria Regionale, nella cosiddetta fase rescissoria, ha dato ragione all’Amministrazione Finanziaria. La Commissione ha evidenziato che la società contribuente, anche in questa seconda occasione, non aveva offerto elementi di prova nuovi o diversi per dimostrare il collegamento tra gli omaggi e l’attività aziendale, ritenendo insufficiente il solo rapporto tra l’ammontare della spesa (26.000 euro in un anno) e l’imponente fatturato (77 milioni di euro).

La Decisione della Cassazione sulla deducibilità spese rappresentanza

La società ha quindi presentato un nuovo ricorso in Cassazione, lamentando una violazione delle norme sulla deducibilità dei costi. Il cuore dell’argomentazione difensiva era che, per dimostrare l’inerenza, non fosse necessaria l’individuazione nominativa di ciascun destinatario degli omaggi. La Corte Suprema, tuttavia, ha respinto il ricorso, giudicandolo in parte inammissibile per genericità e in parte infondato nel merito.

Il principio di inerenza e l’onere probatorio

La Corte ha ribadito un punto fermo della giurisprudenza tributaria: l’onere di provare i fatti che giustificano la deduzione di un costo grava interamente sul contribuente. Non è l’Amministrazione a dover dimostrare la non inerenza, ma è l’azienda a dover fornire la prova positiva del contrario. Questa prova deve essere concreta e non basarsi su mere presunzioni.

Le Motivazioni

Nel motivare la propria decisione, la Cassazione ha smontato le argomentazioni della società. I giudici hanno chiarito che la congruità e la ragionevolezza di una spesa sono certamente indizi, ma non costituiscono di per sé prova sufficiente dell’inerenza. Una spesa, anche se modesta rispetto al volume d’affari, può essere del tutto estranea all’attività d’impresa e, pertanto, non deducibile.

La Corte ha sottolineato che la società non ha fornito alcun elemento concreto nel giudizio di rinvio. Non ha specificato la tipologia degli omaggi, le pratiche commerciali del settore di riferimento, né tantomeno ha fornito elementi, anche indiretti, per identificare i destinatari come clienti effettivi o potenziali. L’indicazione dei destinatari, hanno precisato i giudici, avrebbe rappresentato almeno un ‘principio di prova’ essenziale, la cui totale assenza ha reso impossibile per l’azienda assolvere al proprio onere probatorio. L’appello a normative successive, come il D.M. del 2008, non è stato ritenuto rilevante per una fattispecie relativa all’anno d’imposta 2003.

Conclusioni

Questa ordinanza offre una lezione cruciale per tutte le imprese: la documentazione e la tracciabilità delle spese di rappresentanza sono fondamentali. Per assicurare la deducibilità delle spese di rappresentanza, non è sufficiente registrare un costo in contabilità. È necessario essere in grado di dimostrare, con prove concrete e oggettive, che quella spesa è stata sostenuta con la finalità specifica di generare, anche solo potenzialmente, benefici economici per l’impresa. Conservare elenchi di destinatari, documentare la natura degli omaggi in relazione alle strategie commerciali e poter dimostrare la coerenza con le pratiche del settore non sono formalità burocratiche, ma elementi essenziali per difendere le proprie ragioni in caso di controllo fiscale.

Per la deducibilità delle spese di rappresentanza, è sufficiente dimostrare che il costo è ragionevole rispetto al fatturato aziendale?
No. Secondo l’ordinanza, la ragionevolezza e la congruità del costo rispetto al potenziale economico dell’azienda non sono sufficienti, da sole, a dimostrare l’inerenza della spesa all’attività d’impresa e a garantirne la deducibilità.

È sempre necessario identificare nominativamente ogni singolo destinatario degli omaggi per dedurne il costo?
L’ordinanza chiarisce che l’individuazione dei clienti destinatari degli omaggi costituisce un “principio di prova” fondamentale. Sebbene non si affermi che sia l’unica prova possibile, la sua totale assenza, non compensata da altri elementi probatori concreti (come la natura degli omaggi o le pratiche del settore), rende estremamente difficile per il contribuente dimostrare il requisito dell’inerenza.

Su chi ricade l’onere di provare l’inerenza delle spese di rappresentanza?
L’onere della prova dell’inerenza dei costi sostenuti ricade interamente sul contribuente. È l’azienda che deve fornire all’Amministrazione Finanziaria e, in caso di contenzioso, al giudice, tutti gli elementi necessari a dimostrare che la spesa è stata effettivamente sostenuta per promuovere l’attività d’impresa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21586 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21586 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 31/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27406/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 2512/2016 depositata il 27/04/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ( hinc: CTR), con sentenza n. 2512/2016 depositata in data 27/04/2016, ha accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 909/2007 emessa dalla Commissione Tributaria di Milano.

Il contenzioso riguardava, in particolare, una ripresa a tassazione di oneri per omaggi a clienti per Euro 11.201, oggetto di un avviso di accertamento relativo all’anno 2003 , emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE

Tale ripresa costituiva l’unica sul la quale era rimasto un contenzioso già definito in relazione ad altre riprese. Ulteriore peculiarità del presente giudizio è costituita dal fatto che la CTR -con la sentenza n. 2512/2016 si è pronunciata nell’ambito della fase rescissoria conseguente alla pronuncia di questa Corte, che risulta aver definito il ricorso proposto contro la sentenza n. 66/22/09 (depositata dalla CTR in data 21/05/2009) con sentenza 24/02/2014, n. 16451.

Nella pronuncia resa in sede rescindente questa Corte aveva evidenziato che: « nel caso di specie, la CTR ha ritenuto di potere affermare la deducibilità dei costi per spese di rappresentanza (omaggi ai clienti) – confermando, sul punto, la statuizione del giudice di prime cure – sul rilievo che, ai fini della loro inerenza all’attività di impresa (art. 75, co. 5, d.P.R.. 917/86, nel testo applicabile alla fattispecie ratione temporis), non sarebbe necessaria l’individuazione dei beneficiari effettivi degli omaggi, ovverosia che non sarebbe indispensabile acclarare che questi ultimi fossero clienti
o fornitori della contribuente. E tuttavia, il giudice di appello non precisa in alcun modo in base a quali altri elementi, diversi dall’individuazione dei destinatari di tali omaggi, abbia ritenuto sussistere la prova – il cui onere incombe a carico del contribuente, come da giurisprudenza pacifica di questa Corte (Cass. 4218/06; 16115/07; 16461/13) -che i costi in questione fossero effettivamente inerenti all’attività di impresa svolta dalla RAGIONE_SOCIALE Le circostanze valorizzate dalla CTR si palesano, per vero, del tutto inconcludenti sul piano probatorio. Non vale, infatti, ad evidenziare l’inerenza RAGIONE_SOCIALE spese in questione la mera circostanza della loro ragionevolezza e congruità, ben potendo com’è del tutto evidente – una spesa non eccessiva e commisurata alle potenzialità economiche dell’azienda, essere, nondimeno, del tutto estranea all’attività da questa esercitata, e perciò non inerente. »
La CTR, con la sentenza emessa nella fase rescissoria, ha accolto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, rigettando l’impugnazione del contribuente in ordine alla ripresa oggetto del contenzioso, evidenziando che nell’atto di riassunzione il contribuente non aveva offerto alcun ulteriore argomento di rilievo rispetto al rapporto tra spese di rappresentanza (Euro 26.000) e il fatturato (Euro 77.000.000), ritenuto elemento non sufficiente, nella sentenza rescissoria pronunciata da questa Corte, ai fini della prova del requisito dell’inerenza , indispensabile per la deducibilità del costo nell’anno di imposta di riferimento.
Avverso la pronuncia resa nella fase rescissoria è stato proposto ricorso per cassazione con un motivo da parte di RAGIONE_SOCIALE

L’RAGIONE_SOCIALE non si è formalmente costituita con controricorso, ma ha depositato memoria al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione della causa.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso proposto è stata contestata la violazione dell’art. 108 t.u.i.r. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente rileva che la CTR avrebbe concluso per la mancanza di inerenza del costo, facendo riferimento alla mancata individuazione del nominativo dei destinatari dei singoli omaggi. Rileva, quindi, che la deducibilità ex art. 108 t.u.i.r. non richiede l’individuazione del singolo cliente e che, non essendo possibile identificare -anche per la tipologia di costi ed omaggi -tutti i destinatari, nel corso del giudizio sono stati indicati criteri di ragionevolezza e congruità dei costi sostenuti. Rileva che, a pag. 179 del PVC, gli stessi verificatori hanno individuato alcuni destinatari. Evidenzia, infine, come l’evoluzione normativa in materia di spese di rappresentanza avalli la correttezza del comportamento della società: il d.m. 19/11/2008 (contenente disposizioni attuative dell’art. 108, secondo comma, t.u.i.r.) prevede, infatti, che: « si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.»
Il motivo è in parte inammissibile, per difetto di specificità ex art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e in parte infondato.

La parte ricorrente rileva, infatti, come la sentenza del giudice di seconde cure abbia dato rilievo all’omessa indicazione dei destinatari e come tale aspetto non sia dirimente per la prova del requisito dell’inerenza.

Come evidenziato dalla ricorrente, il d.m. 19/11/2008 indica dei criteri puntuali come quello RAGIONE_SOCIALE finalità promozionali o di pubbliche relazioni, così come la verifica che il costo sia ragionevole in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa e, infine, quello della coerenza con pratiche commerciali di settore.

Non risulta alcuna indicazione o riferimento a quanto allegato davanti al giudice della fase rescissoria (e in tale omissione risiede il profilo di inammissibilità per difetto di specificità del motivo proposto), tale da smentire l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata, secondo la quale: « nell’atto di riassunzione la società contribuente non ha offerto alcun altro materiale, argomento, rilievo che già non fosse stato prodotto in giudizio e preso in esame. In particolare, la contribuente ci ricorda che nel 2003 le spese di rappresentanza di cui si discute furono di soli 26mila euro a fronte di un fatturato di 77 milioni; ma la congruità/ragionevolezza s’è visto che non costituisce prova sufficiente. L’individuazione dei clienti a cui furono riservat i questi omaggi, invece (che certamente costituirebbe un principio di prova) continua a latitare.»
Il ragionamento della sentenza cd. rescissoria è che non sono stati forniti ulteriori elementi, la differenza tra spese di pubblicità e fatturato non è rilevante e che almeno l’individuazione dei clienti destinatari degli omaggi avrebbe potuto costituire un principio di prova.

Il ricorrente non risulta aver fornito, tuttavia, elementi puntuali in ordine alla tipologia di omaggi, alla coerenza con pratiche

commerciali di settore, né ha indicato neppure in che cosa consistessero tali omaggi. Non è quindi riscontrabile né la violazione dell’art. 108 t.u.i.r., né RAGIONE_SOCIALE norme contenute negli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. da parte del giudice di secondo grado.

Alla luce di quanto evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, senza alcuna statuizione sulle spese di lite, considerata la mancata costituzione della parte ricorrente.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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