Deducibilità spese elicottero: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha stabilito che la deducibilità delle spese per un elicottero aziendale è ammessa integralmente solo se il velivolo è un bene strumentale indispensabile per l’attività propria dell’impresa, e non semplicemente un mezzo comodo per il trasporto di amministratori e dipendenti. La sentenza chiarisce la rigida interpretazione dell’art. 164 del TUIR, distinguendo tra inerenza del costo e strumentalità in senso stretto, necessaria per la deduzione totale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 25 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità delle spese per l’elicottero aziendale: quando il lusso diventa necessità?

La questione della deducibilità delle spese relative a beni di lusso, come un elicottero, è un tema ricorrente nel contenzioso tributario. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale, stabilendo un confine netto tra convenienza organizzativa e necessità strumentale. La decisione analizza se i costi per un elicottero utilizzato per il trasporto dei manager possano essere interamente scaricati dal reddito d’impresa.

I Fatti di Causa

Una nota società produttrice di pasta alimentare aveva ricevuto diversi avvisi di accertamento dall’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria contestava la piena deducibilità dei costi relativi a un elicottero di proprietà dell’azienda. Il velivolo veniva utilizzato per trasportare amministratori e dipendenti dalla sede amministrativa, situata in una città costiera, allo stabilimento produttivo e sede legale, ubicato in una località montana dell’entroterra.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto le ragioni dell’azienda. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in appello, aveva dato piena ragione alla società, annullando le riprese fiscali contestate. Secondo i giudici regionali, la scelta di utilizzare un elicottero rientrava nella prerogativa organizzativa dell’imprenditore e il costo era inerente all’attività, in quanto il velivolo era impiegato per il 97% dei voli per trasferimenti aziendali. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione.

La rigida interpretazione della Cassazione sulla deducibilità delle spese

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione di secondo grado, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il punto centrale della sentenza ruota attorno all’interpretazione dell’articolo 164, comma 1, lettera a), numero 1) del TUIR.

I giudici di legittimità hanno sottolineato che la norma fiscale prevede una disciplina specifica e più restrittiva per la deducibilità dei costi di determinati mezzi di trasporto, tra cui gli aeromobili da turismo. Per ottenere la deducibilità integrale, non è sufficiente dimostrare una generica inerenza del costo all’attività d’impresa, come sostenuto dai giudici di merito. È necessario, invece, provare che il bene sia utilizzato esclusivamente come bene strumentale nell’attività propria dell’impresa.

La distinzione tra bene strumentale e comodità aziendale

La Corte chiarisce che un bene è strumentale in senso stretto (o indispensabile) quando l’attività d’impresa non potrebbe essere esercitata senza di esso. Un esempio classico è l’aereo per una compagnia di aerotaxi o la barca per un’azienda che offre tour turistici in mare. In questi casi, il mezzo di trasporto è l’oggetto stesso dell’attività o lo strumento essenziale per produrre il servizio venduto.

Nel caso esaminato, l’elicottero era utilizzato come mezzo di trasporto per il personale. Sebbene potesse rappresentare una soluzione efficiente e conveniente per superare le difficoltà logistiche legate alla posizione geografica delle sedi, non era indispensabile per l’attività di produzione e vendita di pasta. L’attività principale dell’azienda non dipendeva dall’uso dell’elicottero. Pertanto, il velivolo non poteva essere qualificato come bene strumentale ai sensi della rigida previsione dell’art. 164 del TUIR, precludendo così la deducibilità delle spese in misura integrale.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione evidenziando che un’interpretazione estensiva, come quella adottata dalla Commissione Regionale, finirebbe per svuotare di significato la norma specifica dell’art. 164 del TUIR. Se bastasse la generica inerenza, ogni costo di trasporto per il personale sarebbe pienamente deducibile, vanificando la volontà del legislatore di porre limiti alla deducibilità dei costi per beni, come gli aeromobili, che possono avere un uso promiscuo o di lusso.

I giudici hanno affermato che consentire all’imprenditore di dedurre integralmente un costo solo sulla base di una scelta di convenienza economica si tradurrebbe in una indebita ingerenza nelle logiche fiscali che governano la determinazione del reddito imponibile. La libertà di iniziativa economica, tutelata dalla Costituzione, non può prevalere sulle specifiche e ragionevoli limitazioni imposte dal legislatore fiscale per garantire la coerenza del sistema e la capacità contributiva.

Inoltre, la Corte ha respinto la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla società, ribadendo che rientra nella discrezionalità del legislatore porre limiti alla deducibilità dei costi, specialmente per beni che presentano un elevato rischio di utilizzo extra-aziendale.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza ha cassato la decisione impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il principio di diritto affermato è chiaro: per la deducibilità integrale dei costi di un aeromobile, non è sufficiente che esso sia utile o conveniente per l’organizzazione aziendale. È richiesta la prova della sua ‘indispensabilità’ oggettiva, ovvero che sia uno strumento essenziale senza il quale l’attività propria dell’impresa non potrebbe essere svolta. Questa pronuncia rappresenta un importante monito per le imprese sulla necessità di valutare attentamente i requisiti fiscali prima di procedere alla deduzione di costi relativi a beni di lusso.

Quando è possibile dedurre integralmente i costi di un elicottero aziendale?
La deduzione integrale è consentita solo quando l’elicottero è un bene ‘strumentale in senso stretto’, cioè è indispensabile per lo svolgimento dell’attività propria e caratteristica dell’impresa (ad esempio, per una società di trasporto aereo) e non semplicemente un mezzo comodo per il trasporto del personale.

Qual è la differenza tra ‘inerenza’ e ‘bene strumentale’ secondo questa sentenza?
L’inerenza è un requisito generale per cui un costo deve essere collegato all’attività d’impresa per essere deducibile. Per i mezzi di trasporto specificati nell’art. 164 del TUIR, come gli elicotteri, la legge richiede un requisito più stringente: il bene deve essere ‘strumentale nell’attività propria dell’impresa’, ovvero oggettivamente indispensabile, non solo inerente o utile.

Una scelta organizzativa aziendale che giustifica l’uso di un mezzo costoso è sufficiente per la piena deducibilità fiscale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la mera convenienza organizzativa o la valutazione di opportunità economica da parte dell’imprenditore non sono sufficienti a giustificare la deducibilità integrale dei costi. È necessaria la prova dell’indispensabilità oggettiva del bene per l’esercizio dell’attività d’impresa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19983 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19983 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 17/07/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10404/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente principale/controricorrente al ricorso incidentalecontro

RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME dal quale è rappresentata e difesa

-controricorrente/ricorrente in via incidentale condizionataavverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL’ABRUZZO n. 155/02/2016 depositata il 10 febbraio 2016 e notificata il 16 febbraio 2016

udita la relazione svolta nell’udienza pubblica del 4 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME il quale ha concluso per l’accoglimento

del ricorso principale e l’inammissibilità di quello incidentale condizionato;

uditi per la ricorrente principale/controricorrente al ricorso incidentale l’avvocato generale dello Stato NOME COGNOME e per la controricorrente/ricorrente in via incidentale condizionata l’avv. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Regionale dell’Abruzzo dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della F.lli COGNOME di NOME -Fara San Martino RAGIONE_SOCIALEpRAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi, breviter , F.lli COGNOME), esercente, fra l’altro, attività di produzione e vendita di pasta alimentare secca, cinque avvisi di accertamento relativi agli anni 2009, 2010, 2011 e 2012, con i quali, per quanto in questa sede ancora rileva, disconosceva la deducibilità delle spese relative a un elicottero di proprietà della contribuente da questa utilizzato per il trasporto aereo degli amministratori e dei dipendenti dalla città di Pescara, in cui si trovano gli uffici amministrativi della società, al Comune di Fara San Martino, ove sono ubicati la sede legale e lo stabilimento principale della stessa; il tutto con le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES e l’irrogazione delle sanzioni amministrative previste dalla legge.
La F.lli COGNOME impugnava i cinque atti impositivi predetti proponendo altrettanti separati ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Chieti, la quale, riuniti i procedimenti, accoglieva solo in parte le ragioni della contribuente, annullando le sanzioni ad essa irrogate dall’Ufficio.

La decisione era successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, che con sentenza n. 155/02/2016 del 10 febbraio 2016, in accoglimento dell’appello principale della parte privata, annullava anche le contestate riprese fiscali.

A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale

osservava che: -la pretesa erariale si fondava su un’interpretazione eccessivamente restrittiva dell’art. 164, comma 1, lettera a), numero 1) del TUIR, alla stregua della quale, ai fini della deducibilità delle spese relative all’elicottero utilizzato dalla società contribuente nell’esercizio dell’impresa, sarebbe stato necessario dare prova dell’oggettiva indispensabilità dell’aeromobile per l’esercizio dell’attività produttiva; – tale opzione ermeneutica non poteva essere accolta, dal momento che consentiva all’Ufficio di «ingerirsi nelle modalità organizzative che sono invece esclusiva prerogativa dell’impresa» ; – doveva, pertanto, preferirsi la diversa interpretazione recepita dalla giurisprudenza di merito pronunciatasi in materia, incentrata sul concetto di inerenza, secondo cui, «affinchè un costo sostenuto dall’imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa, non è necessario che esso sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere una attività potenzialmente idonea a produrre utile» ; – sotto questo aspetto, occorreva tener presente che la F.RAGIONE_SOCIALE COGNOME, mediante la produzione dei registri di volo, aveva dimostrato che negli anni d’imposta in verifica l’elicottero era stato impiegato nel 97 per cento dei casi per il trasporto aereo degli amministratori della società «dall’aeroporto di Pescara al sito produttivo di Fara San Martino» ; – alla luce delle svolte considerazioni, appariva innegabile che il veicolo fosse stato «utilizzato come bene strumentale nell’attività propria dell’impresa» .
Contro la precitata sentenza d’appello, notificata il 16 febbraio 2016, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La F.lli COGNOME ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale condizionato articolato in due distinti mezzi di censura,

al quale la parte pubblica ha a sua volta replicato con apposito controricorso.

I ricorsi sono stati chiamati all’odierna pubblica udienza per la discussione orale.

Entro il termine stabilito dal comma 1 dell’art. 378 c.p.c. il Pubblico Ministero, nella persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME ha depositato memoria, concludendo per l’accoglimento del ricorso principale e la declaratoria di inammissibilità di quello incidentale condizionato.

Nel successivo termine di cui al comma 2 del medesimo articolo anche la controricorrente ha depositato memoria, nella quale è stata, fra l’altro, eccepita l’illegittimità costituzionale dell’art. 164, comma 1, lettera a), numero 1) del TUIR.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 167, comma 1, lettera c), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

1.1 Si sostiene che la CTR abruzzese avrebbe fornito un’errata interpretazione del citato art. 167, comma 1, lettera c), del TUIR nel momento in cui ha affermato che, ai fini della deducibilità delle spese relative all’elicottero utilizzato dalla società contribuente nell’esercizio dell’impresa, non si rendeva necessario dimostrare l’oggettiva indispensabilità di tale mezzo di trasporto rispetto all’attività di produzione dei da collocare sul mercato, essendo invece sufficiente dare prova dell’inerenza delle dette spese, ovvero della loro potenziale idoneità a produrre utili; requisito, questo, che poteva ritenersi soddisfatto anche dal programmato impiego dell’aeromobile per il trasporto aereo degli amministratori e dipendenti della società da Pescara a Fara San Martino, nel contesto di una valutazione di convenienza economica riconducibile a scelte organizzative aziendali.
1.2 Con specifico riferimento alle sanzioni amministrative irrogate alla contribuente viene, inoltre, evidenziato che , costituiti dalle circolari n. 37/E del 13 febbraio 1997, n. 48/E del 10 febbraio 1998 e n. 1/E del 19 gennaio 2007, .

Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 5) c.p.c., sono denunciate: (a)la nullità della gravata sentenza per omessa pronuncia o difetto assoluto di motivazione in ordine all’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla contribuente; (b)la connessa inosservanza dell’art. 21 -septies della L. n. 241 del 1990, il quale prevede la nullità del provvedimento amministrativo adottato in violazione o elusione del giudicato.

Con il secondo motivo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la nullità della decisione d’appello per omessa pronuncia o difetto assoluto di motivazione in ordine all’eccepita violazione, da parte dell’Ufficio, dei princìpi di buona fede e legittimo affidamento e degli artt. 10 e 11 della L. n. 212 del 2000 (statuto del contribuente).

L’unico motivo di ricorso principale è fondato.

4.1 Il ragionamento decisorio svolto dalla Commissione regionale muove dall’asserto che, «se l’ufficio fosse legittimato a valutare la sussistenza del requisito dell’inerenza sulla scorta dell’indispensabilità di un fattore di produzione rispetto all’attività svolta» , si finirebbe per consentire all’Amministrazione Finanziaria di «ingerirsi nelle modalità organizzative che sono invece esclusiva prerogativa dell’impresa» .

4.2 Una simile soluzione, ad avviso dei giudici d’appello, si tradurrebbe in una limitazione della libertà di iniziativa economica

privata sancita dalla Carta fondamentale, onde «la lettura costituzionalmente orientata delle norme fiscali è… quella di ritenere che dal punto di vista organizzativo l’imprenditore è libero di organizzarsi come meglio ritiene e che non può essere condizionato dalla scelta di un soggetto terzo» (nella specie, il Fisco).

4.3 Gli stessi giudici hanno, inoltre, contestato la tesi dell’Agenzia delle Entrate secondo cui «l’avverbio ‘esclusivamente’ e l’aggettivo ‘proprio’ contenuti nell’art. 164 Tuir impedirebbero la deduzione dei costi di impiego dell’aeromobile» , rilevando che essa sottende «una visione parziale e distorta dell’impresa, presupponendo che solamente ciò che viene utilizzato nella fase industriale di mera produzione del manufatto o del servizio appartenga all’impresa, mentre le altre aree aziendali dell’amministrazione, della commercializzazione o della finanza siano aree meramente gregarie» .
4.4 Indi, dopo aver posto in risalto che «l’appellante (avev) a documentalmente dimostrato, attraverso la produzione di copia del registro dei voli previsto dal Codice della Navigazione Aerea, che tutti i voli (oltre il 97%) (aveva) no riguardato il trasferimento tra due importanti unità operative della società e che tutti i trasferimenti (aveva) no riguardato amministratori della società» , hanno soggiunto che ciò implicava «una valutazione di convenienza… tra il costo orario del proprio management e il costo orario dell’impiego di un elicottero» e che «non compete (va) all’Amministrazione finanziaria entrare nel merito delle scelte organizzative aziendali» ; oltretutto, nemmeno era «da escludere che alcuni amministratori a (vesser) o accettato l’incarico proprio per la minore difficoltà di raggiungere il sito produttivo» della società.
4.5 Il percorso argomentativo innanzi riassunto si appalesa erroneo.

4.6 Giova, anzitutto, rammentare che il comma 1 dell’art. 164 del

TUIR (corrispondente, nella vecchia formulazione, all’art. 121 -bis ), nel testo applicabile «ratione temporis» , così recita per quanto d’interesse:

«Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti o professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e bbis):

a)per l’intero ammontare relativamente:

1)agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell’articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa;

2)ai veicoli adibiti ad uso pubblico;

b)nella misura del 40 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell’art. 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e ai motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1) (…) » . 4.7 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la norma summenzionata detta regole diverse in rapporto sia al tipo di veicolo aziendale che al relativo uso, prevedendo l’integrale deducibilità delle spese in questione unicamente nel caso in cui la stessa attività propria dell’impresa non possa essere esercitata senza l’utilizzo di un determinato mezzo di trasporto (art. 164, comma 1, lettera a, numero 1) e ammettendone, invece, la deducibilità solo parziale con riferimento ai veicoli che vengono impiegati, peraltro non necessariamente in maniera «esclusiva», «nell’esercizio di imprese», ma non «nell’attività propria dell’impresa» (art. 164, comma 1, lettera b).
4.8 Ai fini dell’individuazione dei mezzi di trasporto rispetto ai quali non operano limiti all’integrale deducibilità delle relative spese il legislatore ha, quindi, considerato come fattore scriminante la loro oggettiva indispensabilità, ovvero la circostanza che l’attività propria dell’impresa non possa essere esercitata in mancanza dei suddetti mezzi.

Se, infatti, un uso promiscuo è presunto -ma non espressamente previsto- per quei veicoli che, pur essendo strumentali in senso lato, non sono indispensabili per l’esercizio dell’impresa, un uso siffatto non è presunto, nè consentito, per i veicoli (cd. strumentali «stricto sensu» ) senza i quali l’attività propria dell’impresa non può essere esercitata, sicchè la deduzione integrale delle spese spetta solo se il bene sia indispensabile nei suindicati termini ed esclusivamente utilizzato nell’attività d’impresa (cfr. Cass. n. 31031/2018, Cass. n. 22499/2022, Cass. n. 16190/2024).
4.9 Come esattamente rimarcato dal Pubblico Ministero nella memoria depositata ai sensi dell’art. 378, comma 1, c.p.c., <> , giacchè <> .
4.10 In maniera altrettanto condivisibile l’organo requirente ha sottolineato che:

la diversa interpretazione proposta dalla contribuente e accolta dalla CTR finisce per confondere lo specifico requisito prescritto dall’art. 164, comma 1, lettera a), numero 1), del TUIR (utilizzo esclusivo del mezzo di trasporto come bene strumentale nell’attività propria dell’impresa) con quello generico di inerenza di

cui all’art. 109 del medesimo testo unico, tralasciando di considerare che <> in base a tale ultima norma; <> ;

– dal confronto fra le lettere a) e b) del predetto articolo si evince che le spese relative ai veicoli di cui all’art. 54, comma 1, lettere a) e m), del D. Lgs. n. 285 del 1992 (codice della strada) possono essere dedotte per l’intero ammontare, se trattasi di veicoli «destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa», o nella percentuale del 40 (ora 20) per cento, se «l’utilizzo è diverso ad quello indicato alla lettera a), numero 1)»; <> ;
-d’altro canto, se è vero che la cennata distinzione non attiene agli aeromobili da turismo, alle navi e alle imbarcazioni da diporto, poichè la lettera b) si riferisce esclusivamente alle autovetture e autocaravan, nonché ai ciclomotori e motocicli, è nondimeno vero che dalla lettura congiunta delle due disposizioni emerge che <> , avendo, invece, previsto che la deduzione <> , e che, <> .
4.11 Non giova alla contraria tesi difensiva propugnata dalla controricorrente il richiamo operato in sede di discussione orale alla disciplina dettata in tema di IVA dall’art. 19 -bis .1, lettera a), del

D.P.R. n. 633 del 1972 e all’ordinanza n. 5490/2025 resa «in subiecta materia» da questa Corte.

4.12 Diversa è, infatti, non solo l’imposta (IRES) che viene in rilievo nel presente giudizio, ma anche il tenore testuale della norma di riferimento.

4.13 Mentre l’art. 164, comma 1, lettera a), n. 1 del TUIR), come si è visto sopra, richiede, ai fini della deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore ivi indicati, che gli stessi siano «destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa», l’art. 19 -bis .1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972 ammette la detraibilità dell’IVA inerente all’acquisto o all’importazione dei soli aeromobili e dei relativi componenti e ricambi «se i beni formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali nell’attività propria dell’impresa».
4.14 Dalla lettura comparata delle due disposizioni, per quanto qui interessa, si evince che:

nel primo caso, la deducibilità è consentita unicamente per gli aeromobili «da turismo» e nella sola ipotesi in cui essi siano destinati all’esclusivo utilizzo come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa;

-nel secondo caso, la detraibilità è prevista per qualsiasi aeromobile (non solo per quelli «da turismo») e anche quando il mezzo di trasporto, sebbene non destinato all’esclusivo utilizzo come bene strumentale nell’attività propria dell’impresa, formi oggetto di tale attività.

4.15 Proprio la differente formulazione delle norme in commento impedisce di estendere alla fattispecie che ci occupa le affermazioni in diritto contenute nella summenzionata ordinanza n. 5490/2025, con la quale, nell’interpretare la previsione di cui all’art. 19 -bis .1 n. 1) del D.P.R. n. 633 del 1972, questa Corte ha chiarito che «per

‘beni oggetto dell’attività propria dell’impresa’ devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l’attività normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria, etc.), mentre per ‘beni strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa’ vanno intesi quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l’esercizio di detta attività e, pertanto, diversamente dai primi, inidonei, come tali, a qualificare la natura dell’attività svolta» .
4.16 Nella memoria illustrativa ex art. 378, comma 2, c.p.c. la controricorrente ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 164, comma 1, lettera a), numero 1) del TUIR per violazione degli artt. 3, 23 e 53 della Carta fondamentale.

4.17 La prospettata questione è manifestamente infondata.

4.18 È principio consolidato nella giurisprudenza costituzionale che il controllo in ordine alla lesione dei princìpi fissati dall’art. 53 Cost., come specificazione del fondamentale principio di uguaglianza di cui all’art. 3, si riconduce a un giudizio sull’uso ragionevole o meno che il legislatore abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico (cfr. Corte Cost. n. 292/1987, n. 174/2001, n. 147/2017, n. 17/2018, n. 115/2019).
Si è, al riguardo, precisato che tale discrezionalità ben può esplicarsi nella previsione di limiti alla deducibilità dei costi effettivamente sostenuti nell’esercizio di un’attività d’impresa (cfr. Corte Cost. n. 262/2020).

4.19 Anche la CEDU si è espressa nel senso che la materia dell’imposizione fiscale fa parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica (COGNOME c/ Italia, 12 luglio 2011) e comporta vasta discrezionalità entro i confini della riserva di legge (COGNOME e altri c/ Regno Unito, 21 febbraio 1986; conf. Spack c/ Rep. Ceca) e della ragionevole finanza pubblica ( RAGIONE_SOCIALE c/ Regno Unito, 23 ottobre 1997; cfr.

Cass. n. 35965/2023, Cass. n. 29312/2023, Cass. n. 11087/2019). 4.20 Tanto premesso, deve escludersi che la previsione normativa in esame, ove interpretata nel senso contestato dalla F.lli COGNOME, si ponga in contrasto con i parametri costituzionali da essa invocati.

4.21 Invero, nell’àmbito della disciplina contenuta nell’art. 164 del TUIR, la disposizione recata dal comma 1, lettera a), numero 1) individua specifici mezzi di trasporto (aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, autovetture e autocaravan, ciclomotori e motocicli) rispetto ai quali la deducibilità delle spese e dei costi relativi è ammessa per l’intero ammontare, a condizione che detti veicoli siano «destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa».
In base a tale norma, dunque, ai fini della deduzione integrale non è sufficiente che i mezzi di trasporto in parola siano «utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni», come in generale si richiede per tutti quelli di cui si occupa l’art. 164, ma è necessaria la loro specifica destinazione all’utilizzo esclusivo come beni strumentali «nell’attività propria dell’impresa» (cd. beni strumentali «stricto sensu» ).

4.22 Soltanto per alcuni dei veicoli menzionati nella lettera a), numero 1), e in particolare per le autovetture e gli autocaravan, i ciclomotori e i motocicli, è espressamente contemplata dalla successiva lettera b) la possibilità di una deduzione parziale, nelle misure percentuali ivi stabilite, quando il loro «utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1)».

4.23 Il sistema che ne deriva non appare irragionevole, in quanto, nell’esplicazione della discrezionalità che gli compete, il legislatore ha dettato, in tema di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio dell’impresa, regole diverse che tengono conto, da un lato, della funzione e destinazione dei veicoli (all’uopo

distinguendo a seconda che gli stessi siano o meno indispensabili per l’esercizio dell’attività propria dell’impresa), dall’altro, del differente valore economico del tipo di veicolo utilizzato (ammettendo la possibilità di una deduzione parziale solamente per autovetture e autocaravan, ciclomotori e motocicli -e non anche per aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto-, ove non dotati della evidenziata caratteristica di indispensabilità).

4.24 In definitiva, il ricorso principale merita di essere accolto.

Il ricorso incidentale condizionato proposto dalla RAGIONE_SOCIALE COGNOME non può trovare ingresso.

5.1 Per stabile insegnamento nomofilattico, nel giudizio di cassazione è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, ancorché in virtù del principio cd. della ragione più liquida; e ciò perché, nella descritta evenienza, non è ravvisabile alcun rigetto implicito delle dette questioni, le quali potranno essere riproposte davanti al giudice del rinvio in caso di accoglimento del ricorso principale (cfr. Cass. n. 3742/2025, Cass. n. 15893/2023, Cass. n. 19503/2018).
5.1 Nella fattispecie si è per l’appunto al cospetto di una decisione resa in applicazione del principio della ragione più liquida, avendo la CTR accolto l’appello principale della F.lli COGNOME sulla scorta di un’interpretazione dell’art. 164, comma 1, lettera a), numero 1), del TUIR difforme da quella fatta valere dall’Amministrazione Finanziaria e tale da rendere superfluo lo scrutinio delle altre eccezioni (di giudicato e di inosservanza dei princìpi di buona fede e legittimo affidamento e degli artt. 10 e 11 della L. n. 212 del 2000) sollevate dalla contribuente.
Per quanto precede, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, va disposta la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, la quale procederà a un

nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi (artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992).

6.1 Il giudice del rinvio valuterà anche le questioni rimaste assorbite, compresa quella attinente alle sanzioni irrogate con gli atti impositivi, veicolata in appello dall’Agenzia delle Entrate con apposito motivo di gravame incidentale.

6.2 Allo stesso giudice viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità (artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.).

Stante l’esito dell’impugnazione incidentale, viene resa nei confronti della parte che l’ha proposta l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia).

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata, nei sensi di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1bis dello stesso articolo, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.