Deducibilità perdite su crediti: la prova spetta a te

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19267/2024, ha stabilito che per la deducibilità perdite su crediti, fuori dai casi di procedure concorsuali, il contribuente deve fornire elementi certi e precisi che dimostrino l’inesigibilità del credito e le azioni intraprese per il recupero. La sola iscrizione a bilancio della perdita non è sufficiente. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribadendo il rigoroso onere probatorio a carico dell’impresa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Perdite su Crediti: La Prova Spetta all’Impresa

La gestione dei crediti insoluti è una sfida costante per ogni azienda. Oltre al danno economico diretto, sorgono complessi interrogativi fiscali. In particolare, la questione della deducibilità perdite su crediti è un terreno scivoloso, dove la semplice contabilità non basta a soddisfare le pretese del Fisco. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 19267/2024) ha ribadito con forza un principio fondamentale: l’onere di dimostrare che una perdita è reale, certa e definitiva spetta interamente al contribuente, che non può limitarsi a un atteggiamento passivo.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di due società, una holding industriale e una sua controllata chimica. L’amministrazione finanziaria contestava la deduzione, per l’anno d’imposta 2009, di ingenti perdite su crediti e di alcune sopravvenienze passive. Secondo il Fisco, le società non avevano fornito prove sufficienti a giustificare tali deduzioni.

Il percorso giudiziario è stato altalenante:
1. La Commissione Tributaria Provinciale ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate, respingendo il ricorso delle società.
2. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione. I giudici d’appello hanno ritenuto legittima la deduzione delle perdite su crediti, ma hanno confermato l’indeducibilità delle sopravvenienze passive.

Insoddisfatta della sentenza di secondo grado, l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, contestando la parte della decisione che le era sfavorevole. Le società, a loro volta, hanno risposto con un ricorso incidentale per contestare il rigetto della deducibilità delle sopravvenienze passive.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e ha rigettato quello incidentale delle società. Di conseguenza, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata cassata nella parte relativa alle perdite su crediti, e il caso è stato rinviato a un nuovo collegio per un riesame basato sui principi stabiliti dalla Corte stessa.

In sostanza, la Cassazione ha affermato che la decisione dei giudici d’appello era errata perché non aveva verificato adeguatamente la sussistenza dei requisiti di ‘certezza e precisione’ della perdita, limitandosi a prendere atto della sua contabilizzazione e dello stato di insolvenza dei debitori.

Le Motivazioni

La parte centrale della pronuncia riguarda l’interpretazione degli articoli 101 e 109 del TUIR e dell’articolo 2697 del codice civile sull’onere della prova. La Corte ha chiarito diversi punti cruciali.

L’Onere della Prova nella Deducibilità Perdite su Crediti

Il principio cardine ribadito dalla Cassazione è che, al di fuori dei casi in cui il debitore è soggetto a procedure concorsuali (fallimento, concordato, ecc.), dove la perdita è presunta, spetta al contribuente dimostrare in modo inequivocabile che il credito è diventato inesigibile. Non è sufficiente che il credito sia iscritto in bilancio e che il debitore versi in difficoltà finanziarie. Il creditore deve provare, con ‘elementi certi e precisi’, sia il ‘se’ della perdita (l’an) sia il suo esatto ammontare (il quantum).

L’Inerzia del Creditore è Fatale

Un aspetto fondamentale evidenziato dalla Corte è il comportamento del creditore. Non si può parlare di perdita fiscalmente rilevante se l’impresa creditrice è rimasta inerte, senza aver intrapreso azioni concrete per recuperare il proprio credito. Un atteggiamento ‘remissivo e liberale’ non giustifica la deduzione fiscale. La perdita, per essere tale, deve derivare da una conclamata e oggettiva impossibilità di riscossione, non da una scelta del creditore di non agire. Nel caso specifico, il fatto che le società creditrici e debitrici appartenessero allo stesso gruppo societario e la mancanza di prove sull’avvio di procedure esecutive sono stati elementi che hanno giocato a sfavore delle contribuenti.

La Prova per le Sopravvenienze Passive

Anche per quanto riguarda il ricorso incidentale delle società, la Corte ha applicato un principio analogo. La deducibilità di un costo, come una sopravvenienza passiva, richiede la prova della sua esistenza, inerenza all’attività d’impresa e coerenza economica. Le società non erano riuscite a dimostrare l’effettivo costo sostenuto per i servizi contestati, pertanto la decisione di negare la deduzione è stata ritenuta corretta.

Conclusioni

La decisione della Corte di Cassazione invia un messaggio chiaro a tutte le imprese: la deducibilità delle perdite su crediti non è un automatismo contabile. Per poter portare in deduzione una perdita, è indispensabile costruire un solido dossier probatorio che dimostri non solo le difficoltà del debitore, ma anche e soprattutto gli sforzi attivi e documentati messi in atto per recuperare il credito. L’inerzia è fiscalmente sanzionata. Le aziende devono quindi adottare una politica di gestione del credito proattiva, documentando ogni passaggio del processo di recupero, dalle semplici lettere di sollecito alle azioni legali, per poter validamente sostenere, in caso di contestazione, la definitività della perdita ai fini fiscali.

Per rendere deducibile una perdita su un credito, è sufficiente registrarla in bilancio?
No, la sola contabilizzazione della perdita e la sua iscrizione in bilancio non sono sufficienti per la deducibilità fiscale. È necessario fornire prove concrete della sua definitività.

Cosa deve dimostrare un’impresa per la deducibilità di una perdita su crediti se il debitore non è in una procedura concorsuale?
L’impresa deve dimostrare, attraverso ‘elementi certi e precisi’, sia l’effettiva inesigibilità del credito (l’an della perdita) sia il suo esatto ammontare (il quantum). Inoltre, deve provare di essersi attivata per tentare di recuperare il credito.

Un’impresa può dedurre una perdita su un credito se non ha intrapreso alcuna azione per recuperarlo?
No. Secondo la Corte di Cassazione, un comportamento ‘remissivo e liberale’ da parte del creditore, che non fa nulla per esercitare il proprio diritto, impedisce di considerare la perdita come fiscalmente deducibile. L’inerzia del creditore è un ostacolo alla deduzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19267 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19267 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23465/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in qualità di consolidata e 3V PARTECIPAZIONI INDUSTRIALI, consolidante, elettivamente domiciliate in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che le rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 847/2017 depositata il 02/03/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE ricorrevano avverso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno di imposta 2009, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE riprendeva a tassazione perdite su crediti

non deducibili per euro 795.810,00 e sopravvenienze passive per euro 164.287,00, accertando maggiore IRES per euro 264.027,00, oltre accessori.

Le società contribuenti contestavano i rilievi dell’Ufficio, affermando la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni di deducibilità fiscale di cui agli articoli 101 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha rigettato il ricorso e ha compensato le spese.

Proposto appello dalle società, la Commissione tributaria regionale della Lombardia con la sentenza indicata in epigrafe respingeva il motivo riguardante le sopravvenienze passive, accoglieva quello relativo alla ripresa RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti e, pertanto, per tale parte annullava l’avviso di accertamento, in parziale riforma della sentenza impugnata.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con unico motivo.

RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE resistono mediante controricorso e propongono ricorso incidentale condizionato sorretto da unico motivo.

In prossimità dell’adunanza il pubblico ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria, chiedendo l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso principale l’RAGIONE_SOCIALE lamenta la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 101 e 109 del d.P.R. 917 del 1986 TUIR, e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3».

1.1. Deduce, in particolare, la difesa erariale che la sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado non sarebbe condivisibile nella parte in cui vi si afferma che i costi dedotti possano considerarsi provati nell’an e nel quantum per il solo fatto

di essere stati contabilizzati e iscritti in bilancio dalla società creditrice e dalla società debitrice, con conseguente applicabilità dell’art. 101 del d.P.R. n. 917 del 1986.

La CTR non avrebbe, al contrario, verificato la sussistenza di elementi certi e precisi, richiesti per la deducibilità RAGIONE_SOCIALE perdite, pur essendo a ciò tenuta ai sensi dell’art. 101 cit. e dell’art. 2697 c.c.

Il motivo, contrariamente a quanto sostenuto dalle controricorrenti, è ammissibile, non essendo volto ad ottenere una diversa valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie, implicando bensì un sindacato sulla correttezza della sentenza impugnata per vizio c.d. di sussunzione della fattispecie concreta alla disciplina normativa invocata, riconducibile al paradigma di cui all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Il motivo è, inoltre, fondato.

3.1. Questa Corte ha statuito che «in tema di imposte sui redditi, l’art. 66, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986», ora art. 101, comma 5, «prevedendo che, al di fuori dell’ipotesi in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali, le perdite su crediti sono deducibili dal reddito imponibile soltanto se risultino da elementi certi e precisi, pone a carico del contribuente l’onere di allegare e documentare gli elementi di riferimento che hanno dato luogo alla perdita» (Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5183, da ultimo richiamata da Cass. n. del 04/01/2024); e non si è, già in precedenza, mancato di chiarire che «in tema di contenzioso tributario, per la deducibilità RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti ai fini fiscali, non correlate all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, il contribuente, che voglia portare in deduzione la perdita, è tenuto a fornire elementi inequivoci per ritenere il credito di difficile esazione, la cui ponderazione integra una valutazione di fatto incensurabile in sede di legittimità» (Cass. sez. V, 14.1.2015, n. 403).
E ancora si è affermato che «In tema di imposte sui redditi di società, soltanto nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali si verifica un automatismo nella deducibilità RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti, e ciò per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità RAGIONE_SOCIALE perdite; al di fuori di tali ipotesi, se il creditore rimane inerte nella titolarità del suo credito, non possono ritenersi esistenti elementi certi per configurare una perdita fiscalmente rilevante, tenuto conto che il fatto costitutivo del diritto alla deducibilità della perdita riguarda sia l”an’, ossia il verificarsi della perdita dovuta all’inesigibilità del credito, sia il ‘quantum’, ossia l’entità della perdita. Ciò comporta che non si possa parlare di perdita su un credito ai fini fiscali nelle ipotesi in cui il creditore nulla abbia fatto per esercitare il suo diritto di credito, avendo tenuto un comportamento remissivo e liberale» (Cass. 19 gennaio 2021, n. 743; Cass. 29 novembre 2021, n. 37174; Cass. 1 dicembre 2021, n. 37834); Cass. 21 aprile 2022, n. 12693).
3.2. Coerentemente all’orientamento ora richiamato, nel caso di specie, non essendo state assoggettate a procedure concorsuali le società debitrici RAGIONE_SOCIALE odierne ricorrenti, sarebbe stato onere di queste ultime dare dimostrazione della certezza e dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti denunciate e di essersi tempestivamente attivate per ottenere una soddisfazione coattiva dei propri crediti.

3.3. A tale riguardo, i giudici di appello si sono limitati a rilevare che i crediti commerciali di cui si discute erano stati contabilizzati e iscritti in bilancio dalle società creditrici e dalle società debitrici e che queste ultime erano in liquidazione e prive di attività per far fronte ai propri debiti insoluti.

3.4. Tali elementi, peraltro genericamente rassegnati dalla CTR e non confrontati con le circostanze dedotte dall’RAGIONE_SOCIALE e valorizzate dalla pronuncia di primo grado, quali la mancata

instaurazione di procedure esecutive e l’appartenenza RAGIONE_SOCIALE società creditrici e debitrici al medesimo gruppo societario, nulla chiariscono in merito alle iniziative assunte dalle società contribuenti per il recupero dei propri crediti.

3.5. La ricostruzione operata dalla Commissione territoriale non è idonea, pertanto, ad integrare la fattispecie astratta di riferimento.

3.6. A riguardo è opportuno aggiungere che non viene in rilievo, ai fini della decisione, il nuovo testo del quinto comma dell’art. 101 TUIR invocato dalle controricorrenti, in base al quale «. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili», trattandosi di norma introdotta dall’art. 33, comma 5, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla l. 7 agosto 2012, n. 134 e, successivamente, modificato dall’art. 1, comma 160, lett. b), l. 27 dicembre 2013, n. 147, a decorrere dal 1° gennaio 2014, applicabile, quindi, a un periodo di imposta successivo a quello per cui è causa.
Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato le società contribuenti denunciano la «Violazione e falsa applicazione del combinato disposto dei commi 1 e 2 dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3».

4.1. Lamentano in particolare che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nel rigettare l’appello con riferimento al rilievo n. 2 (sopravvenienze passive), in considerazione del fatto che le stesse non avevano provato l’effettivo costo dello smaltimento RAGIONE_SOCIALE acque reflue a favore della società RAGIONE_SOCIALE e l’esistenza del contenzioso con la suddetta società avente ad oggetto l’erronea stima del costo sostento per l’anno precedente rispetto a quello in esame.

4.2. Sostengono le ricorrenti incidentali che tale affermazione sarebbe frutto di un’errata applicazione dell’art. 109 TUIR, perché,

in base ai primi due commi della disposizione citata, laddove le sopravvenienze passive derivino da prestazioni di servizi, ciò che rileva, ai fini della determinazione del reddito di impresa, è che l’elemento reddituale sia collegato a una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo di imposta, situazione, questa, che ricorrerebbe nel caso di specie.

Il motivo è infondato.

5.1. L’art. 109 TUIR stabilisce quanto segue, per la parte che rileva ai fini della presente controversia:

«1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia, i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza:

;

i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;

».

5.2. Questa Corte, a tale riguardo, ha affermato che «In materia di determinazione del reddito d’impresa, il preponente può dedurre fiscalmente il costo RAGIONE_SOCIALE provvigioni passive nel periodo d’imposta in cui i ricavi procurati dall’agente concorrono a formare il reddito del medesimo preponente, sempre che in tale esercizio siano rispettati i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità di

cui all’art. 109, primo comma, D.P.R. n. 917 del 1986» (Cass. 19 maggio 2022, n. 16106), e ancora che «I costi, per essere ammessi in deduzione, quali componenti negativi del reddito di impresa, debbono soddisfare i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità e, dunque, devono essere opportunamente documentati, in modo tale che dalla documentazione relativa si possa ricavare l’inerenza del bene o servizio acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o servizio stesso. Pertanto, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. Non è dunque sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa» (Cass. 26 luglio 2022, n. 23293).
5.3. Pertanto, il contribuente che intenda portare in deduzione sopravvenienze passive ha l’onere di provare l’esistenza, l’inerenza e la coerenza economica dei costi deducibili, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria.

La sentenza impugnata è immune da censure nella parte in cui la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che fosse onere del contribuente dare dimostrazione del costo effettivo dei servizi resi e del loro ammontare, alla stregua dell’orientamento giurisprudenziale richiamato, coerentemente motivando il proprio assunto, con argomentazioni nel merito non più sindacabili in questa sede di legittimità.

Non si pone, infine, contrariamente a quanto dedotto dalle società contribuenti, la questione della corretta applicazione del secondo comma dell’art. 119 del Tuir, avente ad oggetto i criteri da

seguire per individuare l’esercizio di competenza nel quale debbono ritenersi sostenute le voci passive, in quanto la CTR, ha ritenuto, con coerente motivazione, che le sopravvenienze passive di cui si discute non fossero, in radice, certe nell’an e nel quantum, così rimanendo, di conseguenza, logicamente assorbito perché superfluo l’esame della questione riguardante l’applicabilità dell’art. 109, comma 2, lett. b) del TUIR.

In conclusione, accolto il ricorso principale e rigettato il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata nei termini di cui in motivazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata nei termini di cui in motivazione e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALE ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 06/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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