Deducibilità IRAP retroattiva: Cassazione fissa i limiti

Una società si è vista negare il rimborso per l’IRAP versata dal 1998 al 2003. La Cassazione ha confermato i limiti alla deducibilità IRAP retroattiva, ribadendo che la norma non si applica ai periodi d’imposta per cui era già scaduto il termine per la richiesta di rimborso. La decisione sottolinea l’ampia discrezionalità del legislatore in materia fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La deducibilità IRAP retroattiva: la Cassazione fissa i paletti

L’annosa questione della deducibilità dell’IRAP dall’imponibile IRES (ex IRPEG) ha generato un vasto contenzioso. Con l’ordinanza n. 29312/2023, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sui limiti della deducibilità IRAP retroattiva, confermando un orientamento ormai consolidato. La decisione chiarisce definitivamente perché le richieste di rimborso per i periodi d’imposta più remoti, antecedenti al 2007, non possano essere accolte, mettendo un punto fermo sulla portata delle norme introdotte dal Decreto “Salva Italia”.

I fatti del caso: la richiesta di rimborso per gli anni 1998-2003

Una società contribuente aveva richiesto all’Amministrazione Finanziaria il rimborso di oltre 615.000 euro, corrispondenti alla maggiore imposta (all’epoca IRPEG) versata tra il 1998 e il 2003. La richiesta si fondava sulla tesi dell’incostituzionalità della norma che all’epoca non permetteva di dedurre l’IRAP dall’imponibile delle imposte sui redditi. Secondo la società, tale indeducibilità violava il principio di capacità contributiva, in quanto non teneva conto della ricchezza effettiva del contribuente.

Dopo il rigetto nei gradi di merito, la società ha presentato ricorso in Cassazione, basandosi su due motivi principali: l’errata applicazione della norma che ha introdotto la deducibilità con effetto retroattivo limitato e una questione di legittimità costituzionale della stessa norma, qualora interpretata in senso restrittivo.

La questione giuridica: i limiti della retroattività

Il cuore del problema risiede nell’articolo 2, comma 1-quater, del D.L. n. 201/2011 (il cosiddetto Decreto “Salva Italia”). Questa norma ha esteso la possibilità di dedurre una quota dell’IRAP anche ai periodi d’imposta precedenti al 2012, ma a una condizione precisa: che alla data del 28 dicembre 2011 (data di entrata in vigore del decreto) fosse ancora pendente il termine di 48 mesi per la presentazione dell’istanza di rimborso, previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973. Di fatto, questa disposizione ha permesso di “tornare indietro” solo fino al 28 dicembre 2007, escludendo tutti i periodi d’imposta precedenti, come quelli oggetto della richiesta della società.

La decisione della Corte: la limitata deducibilità IRAP retroattiva è legittima

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, giudicando entrambi i motivi infondati. Ha confermato che la limitazione temporale alla retroattività della deduzione dell’IRAP è una scelta legittima del legislatore e non viola alcun principio costituzionale.

Le motivazioni della Corte

La decisione della Suprema Corte si fonda su alcuni pilastri giuridici fondamentali. In primo luogo, viene ribadita l’ampia discrezionalità del legislatore in materia tributaria. Le norme che introducono agevolazioni fiscali, come la deducibilità di un costo, hanno carattere eccezionale e derogatorio. Pertanto, il Parlamento ha il potere di modularne l’applicazione nel tempo, e tale potere può essere sindacato solo in caso di scelte palesemente arbitrarie o irrazionali, circostanza non ravvisata nel caso di specie.

Il criterio scelto dal legislatore, ovvero ancorare la retroattività al termine decadenziale di 48 mesi per le istanze di rimborso, è stato ritenuto logico e non discriminatorio. La norma, infatti, non fa altro che distinguere tra rapporti tributari ancora “aperti” (per i quali era ancora possibile agire) e rapporti ormai “esauriti” (per i quali il termine era scaduto). Questa scelta risponde a un’esigenza preminente di certezza delle situazioni giuridiche e di stabilità delle entrate tributarie. Ammettere una retroattività illimitata, secondo la Corte, avrebbe comportato la riapertura di innumerevoli rapporti ormai chiusi da tempo, con un grave pregiudizio (vulnus) per il sistema fiscale.

Infine, la Corte ha sottolineato che il principio dell’affidamento del contribuente, pur importante, deve cedere il passo di fronte all’esigenza superiore di certezza del diritto, soprattutto in un settore delicato come quello delle entrate pubbliche.

Conclusioni: cosa significa questa ordinanza per i contribuenti

L’ordinanza in esame consolida un principio chiave: la possibilità di ottenere rimborsi per la deducibilità dell’IRAP versata in passato è definitivamente circoscritta. I contribuenti non possono sperare di recuperare le maggiori imposte pagate per i periodi antecedenti al 28 dicembre 2007. Questa pronuncia ribadisce la solidità della scelta operata dal legislatore nel 2011, confermando che i limiti temporali posti alle norme fiscali di favore sono legittimi se basati su criteri ragionevoli come, in questo caso, la pendenza dei termini per l’azione di rimborso. Per le imprese e i professionisti, ciò significa che la pianificazione fiscale deve basarsi sulla normativa vigente, poiché le finestre per recuperare imposte di periodi remoti, salvo rari interventi legislativi, rimangono chiuse.

È possibile chiedere il rimborso per l’IRAP versata prima del 2007, considerandola deducibile dall’imponibile IRES/IRPEG?
No. La Corte di Cassazione ha confermato che la norma che ha introdotto la deducibilità (D.L. 201/2011) ha una retroattività limitata. Si applica solo ai periodi d’imposta per i quali, al 28 dicembre 2011, non era ancora scaduto il termine di 48 mesi per presentare la richiesta di rimborso. Questo esclude i periodi d’imposta antecedenti al 2007.

La limitazione temporale alla deducibilità retroattiva dell’IRAP è incostituzionale?
No, secondo la Corte. La scelta di limitare la retroattività rientra nell’ampia discrezionalità del legislatore in materia fiscale. Ancorare il diritto al rimborso alla pendenza dei termini di decadenza è considerato un criterio non arbitrario né irragionevole, ma volto a garantire la certezza delle situazioni giuridiche e dei rapporti tributari ormai esauriti.

Perché il principio di certezza del diritto prevale sull’affidamento del contribuente in questo caso?
La Corte ha stabilito che l’esigenza di tutelare la certezza delle situazioni giuridiche, specialmente in materia di entrate tributarie, è preponderante. Permettere la riapertura a tempo indeterminato di rapporti tributari ormai conclusi creerebbe un grave pregiudizio (vulnus) al sistema. Pertanto, anche un eventuale affidamento del contribuente sulla illegittimità della vecchia norma deve cedere il passo a questa superiore esigenza di stabilità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29312 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29312 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/10/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14983/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta; e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 2737/2020, depositata il 24/11/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società contribuente lamenta di non aver potuto dedurre l’Irap dall’imponibile Irpeg, pagando così maggiore imposta pari a complessivi euro 615.433 per gli anni dal 1998 al 2003, donde ne chiedeva il rimborso con interessi, impugnando il silenzio rifiuto per incostituzionalità dell’imposta che, così concepita, non colpirebbe la ricchezza reale e non sarebbe rispettosa del principio di capacità contributiva.

Le tesi della parte contribuente non erano apprezzate nei gradi di merito, con ampi richiami agli arresti della Consulta e di questa Corte circa la non irragionevolezza del meccanismo Irap.

Ricorre per cassazione la società contribuente affidandosi a due motivi, illustrati con memoria ex art. 380.1.bis cod. proc. civ., cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con tempestivo controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la società contribuente lamenta l’illegittimità della sentenza d’appello per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., con riferimento all’art. 2, comma 1 quater, D.L. n. 201/2011, del quale si invoca l’applicazione retroattiva della nuova deduzione anche per i periodi di imposta antecedenti al 2007.

Con il secondo motivo denuncia l’illegittimità costituzionale dell’art. 2, comma 1 quater, D.L. n. 201/2011, se interpretato nel senso di escludere la deduzione per i periodi di imposta antecedenti al 2007, per contrasto con gli artt. 3, 24, 42 e 53 della Costituzione.

I motivi, da esaminare congiuntamente, non sono fondati.

3.1. Il comma 1 quater dell’art. 2 (inserito dall’art. 4, comma 12, del decreto-legge 2 marzo 2012 n. 16) del d.l. 6 dicembre 2011

n. 2, convertito dalla legge 22 dicembre 2011 n. 214 (cd. “Decreto Salva Italia”), prevede che «in relazione a quanto disposto al comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell’art. 6 del citato-decreto legge 29 novembre 2008 n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009 n. 2, con provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate sono stabilite le modalità di presentazione RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602, nonché ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo».
3.2. Anche di recente questa Corte (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 29043 del 11/11/2019; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25956 del 2/09/2022; Sez. 5, ordinanza n. 10176 del 17/04/2023), inserendosi nel solco di un indirizzo dal quale non vi è ragione di discostarsi, ha affermato che “In tema di imposte sui redditi, la disciplina introdotta dall’art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011, conv., con modif., in I. n. 214 del 2011, che consente di chiedere il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate in conseguenza dell’intervenuta deducibilità analitica dell’IRAP relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del d.l. cit., era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (vale a dire, andando a ritroso, fino al 28.12.2007), essendo manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l’estensione RAGIONE_SOCIALE richiamate disposizioni ai periodi d’imposta precedenti, perché, in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente
discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto dell’ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività dell’esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche”.

3.3. L’art. 2 del d.l. 6 dicembre 2011 n. 2, convertito dalla L. 22 dicembre 2011 n. 214, prevede, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, la deducibilità, ai sensi dell’articolo 99 comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, L. 917, e successive modificazioni, di un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente e assimilato al netto RAGIONE_SOCIALE deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997. Tale deduzione analitica si aggiunge alla previgente deduzione forfettaria del 10% dell’Irap, a suo tempo introdotta dall’articolo 6, decreto-legge n. 185/2008. La deducibilità è stata estesa (art. 2, comma 1-quater), come si è visto, anche ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, se alla data del 28 dicembre 2011 era ancora pendente il termine di 48 mesi per richiedere il rimborso.
È stato, pertanto, previsto il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione IRAP nei quattro periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, purché alla data del 28 dicembre 2011 (entrata in vigore del ‘Salva Italia’) fosse ancora pendente il termine di 48 mesi (quattro anni) previsto dall’art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602 (in pratica, ripetesi, dal 28 dicembre 2007). Le istanze di rimborso per cui è causa, siccome relative
all’IRPEG/IRES versata negli anni dal 1998 al 2003, non rientrano nella previsione di limitata “retroattività” dello ius superveniens.

3.4. Spetta al solo legislatore, in casi come quello del sopravvenire di pronunce comunitarie ovvero di una legge retroattiva, la valutazione discrezionale, nel rispetto dei principi costituzionali coinvolti, in ordine all’eventuale introduzione di termini e modalità di “riapertura” di rapporti esauriti, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza.

Nella specie, la retroattività del diritto al rimborso è stata ancorata alla norma generale per la ripetizione dell’indebito tributario (l’art. 38 del DPR 602/1973).

Anche a voler ammettere la configurabilità di un affidamento incolpevole nella legittimità della norma vigente, la tutela di una tale situazione deve ritenersi recessiva rispetto al principio della certezza RAGIONE_SOCIALE situazioni giuridiche, soprattutto in materia di entrate tributarie, che riceverebbe un grave vulnus, in ragione della sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei rapporti tributari che ne deriverebbe (cfr. Cass. 13676/2014).

3.5. Ha rammentato questa Corte (v. Cass. n. 25956 del 2/09/2022) che, da un canto, in tema di imposte dirette, la legge, in generale, ha sempre tendenzialmente escluso la deducibilità dall’imponibile di oneri di natura fiscale e, dall’altro, solo il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili, in particolare di natura fiscale; la legittimità dell’esercizio di potere ampiamente discrezionale del legislatore, nella disciplina agevolativa, è, infatti, reiteratamente, ribadita dalla Corte Costituzionale – la quale ha affermato che «norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001; sentenze nn. 117 del 2017 e 17 del 2018) – e dalla Corte EDU – secondo cui la materia
dell’imposizione fiscale fa parte del nucleo duro RAGIONE_SOCIALE prerogative della potestà pubblica (COGNOME c. Italia, 12 luglio 2011) con vasta discrezionalità entro i confini di riserva di legge (COGNOME e altri c. Regno Unito, 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca) e ragionevole finanza pubblica (RAGIONE_SOCIALE c. Regno Unito, 23 ottobre 1997).

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la società ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità in favore dell’RAGIONE_SOCIALE , che liquida in € 11.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del medesimo art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 10/10/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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