Deducibilità IRAP: i limiti della retroattività

Una società richiedeva il rimborso dell’IRPEG per la mancata deduzione dei costi del personale dall’IRAP per l’anno 2006. Le corti di merito avevano concesso la deduzione integrale basandosi su una legge sopravvenuta (D.L. 201/2011). La Corte di Cassazione ha invece chiarito che per i periodi d’imposta per cui il termine di decadenza per il rimborso era già spirato al momento dell’entrata in vigore della nuova norma, si applica solo la deduzione forfettaria del 10% (prevista dal D.L. 185/2008), e non quella integrale. La sentenza chiarisce quindi l’ambito di applicazione temporale delle norme sulla deducibilità IRAP.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità IRAP: La Cassazione e i Limiti della Retroattività

La questione della deducibilità IRAP dai redditi d’impresa è da anni al centro di un complesso dibattito normativo e giurisprudenziale. Le modifiche legislative succedutesi nel tempo hanno creato incertezza sull’applicabilità retroattiva delle nuove norme. Con l’ordinanza n. 33260 del 2023, la Corte di Cassazione interviene per fare chiarezza, definendo i confini tra la deduzione integrale e quella forfettaria per i periodi d’imposta passati.

I Fatti del Caso: Una Lunga Battaglia per un Rimborso

Una società aveva presentato nel 2008 un’istanza di rimborso per l’IRPEG versata nel 2006, sostenendo di aver diritto a dedurre i costi sostenuti per il personale dipendente dalla base imponibile IRAP. Inizialmente, la richiesta si scontra con il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria.

Durante il contenzioso, intervengono due importanti novità normative:
1. Il D.L. n. 185/2008 introduce una deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP relativa alla quota imponibile degli interessi passivi e delle spese per il personale.
2. Successivamente, il D.L. n. 201/2011 (decreto “Salva Italia”) ammette la deducibilità integrale dell’IRAP relativa al costo del lavoro.

Forti di quest’ultima norma, le corti di merito (Commissione Tributaria Provinciale e Regionale) accolgono le ragioni della società, riconoscendole il diritto al rimborso quasi integrale. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ricorre in Cassazione, sostenendo un’errata interpretazione delle norme sulla retroattività.

La Decisione della Cassazione sulla Deducibilità IRAP

La Suprema Corte ha ribaltato la decisione dei giudici di merito, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il punto cruciale della decisione risiede nell’interpretazione coordinata delle due normative sopravvenute e dei loro limiti temporali di applicazione.

La Distinzione tra Norme Sopravvenute

I giudici di legittimità hanno chiarito che le due norme non sono intercambiabili. La disciplina sulla deducibilità integrale (D.L. 201/2011) ha un’efficacia retroattiva limitata. Si applica solo ai periodi d’imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto (dicembre 2011), non era ancora scaduto il termine di 48 mesi per presentare l’istanza di rimborso (previsto dall’art. 38 del d.P.R. 602/1973).

Per tutti i periodi precedenti, come il 2006 nel caso di specie, per i quali era già stata presentata tempestivamente un’istanza ma il termine di 48 mesi era già spirato, resta applicabile unicamente la norma precedente, ovvero quella che prevede la deduzione forfettaria del 10% (D.L. 185/2008).

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base del principio di certezza del diritto e del potere discrezionale del legislatore in materia di agevolazioni fiscali. L’estensione della deducibilità integrale a periodi d’imposta molto remoti, per i quali i termini di decadenza erano già maturati, avrebbe significato scardinare situazioni giuridiche consolidate, in assenza di una palese irrazionalità della norma. Il legislatore, introducendo la deducibilità integrale, ha scelto di limitarne l’effetto retroattivo ai soli rapporti ancora “aperti”, ovvero quelli per cui era ancora possibile presentare un’istanza di rimborso. Per i rapporti precedenti, per i quali l’istanza era già stata presentata, la tutela si ferma al beneficio introdotto dalla prima norma favorevole, cioè la deduzione forfettaria del 10%.

Le Conclusioni

L’ordinanza stabilisce un principio fondamentale per le imprese che hanno contenziosi aperti sulla deducibilità IRAP. La possibilità di beneficiare della deduzione integrale o di quella forfettaria dipende strettamente dall’anno d’imposta in questione e dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso in relazione all’entrata in vigore delle diverse leggi. La decisione errata della corte di merito, che aveva concesso la deduzione totale senza valutare l’applicabilità della norma sulla deduzione parziale, ha portato alla cassazione della sentenza con rinvio. Il nuovo giudice dovrà ora ricalcolare il rimborso spettante alla società applicando la deduzione forfettaria del 10%, come stabilito dalla Cassazione.

Una nuova legge che consente la deducibilità integrale dell’IRAP si applica retroattivamente a tutti i periodi d’imposta precedenti?
No. Secondo la Corte, la disciplina della deducibilità integrale (D.L. 201/2011) si applica retroattivamente solo per i periodi d’imposta per cui, alla data della sua entrata in vigore, non era ancora scaduto il termine di 48 mesi per richiedere il rimborso. Per i periodi precedenti, si applicano le norme vigenti all’epoca, come la deduzione forfettaria del 10% (D.L. 185/2008).

Se una società ha già richiesto un rimborso prima dell’entrata in vigore delle nuove norme, quale disciplina si applica?
Dipende dal periodo d’imposta. Se, al momento dell’entrata in vigore della norma sulla deducibilità integrale, il termine di 48 mesi per la richiesta di rimborso per quell’annualità era già scaduto, la società potrà beneficiare solo della deduzione forfettaria del 10% prevista dalla normativa precedente (D.L. 185/2008), a condizione che l’istanza originaria fosse stata presentata tempestivamente.

La presentazione di un’istanza telematica è sempre necessaria per ottenere il rimborso basato sulla deducibilità forfettaria dell’IRAP?
No. La Corte ha chiarito che per i contribuenti che avevano già presentato una tempestiva istanza di rimborso cartacea prima dell’entrata in vigore del D.L. 185/2008, non è necessaria una nuova istanza telematica. L’istanza telematica serve solo a comunicare l’entità del rimborso richiesto e a permetterne la quantificazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria, ma non è un requisito per il diritto stesso se già esercitato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33260 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33260 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/11/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19664/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MARCHE n. 403/2018 depositata il 18/06/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE) chiedeva con istanza del 20.6.2008 il rimborso Irpeg per mancata deduzione dell’Irap relativa alle spese per il personale dipendente, da cui emergeva un credito di euro 66.954,00 per l’anno di imposta 2006.

Il silenzio rifiuto formatosi in relazione alla richiesta di rimborso veniva impugnato avanti alla CTP di Macerata dalla società, che insisteva nella propria richiesta di rimborso integrale dell’Irap e chiedeva, in subordine, alla luce dello ius superveniens di cui all’art. 6 del D.L. n. 185/08, vigente dal 29 novembre 2008, il riconoscimento della deduzione forfettaria del 10% dello stesso importo.

2.1. In successive memorie illustrative, la ricorrente invocava l’ulteriore normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. n. 201/2011, entrato in vigore il 2 marzo 2012, che ad avviso della contribuente avrebbe consentito con effetto retroattivo, per l’anno d’imposta 2006, la deduzione RAGIONE_SOCIALE imposte dirette dell’Irap riferibile alle spese per personale dipendente; chiedeva di conseguenza il rimborso dell’Irpeg per una somma pari alla quota di Irap pagata per tale causale, e non anche a quella relativa agli interessi passivi, per un importo di euro 46.111,00.
La CTP di Macerata accoglieva il ricorso, ritenendo che la normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. 201/2011 consentisse la deduzione nella misura indicata dalla società contribuente.

L’appello dell’Amministrazione veniva rigettato dalla CTR RAGIONE_SOCIALE Marche, con sentenza n. 403/2018 depositata il 18 giugno 2018.

Ricorre l’Amministrazione affidandosi ad unico motivo, cui replica la contribuente con tempestivo controricorso e memoria ex art. 380.1 bis c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE ha lamentato la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2, comma 1 -quater, del D.L. n. 201/2011 (come convertito dalla L. 214/11), dell’art. 6 D.L. n. 185/08 (convertito nella legge 2/09) e dell’art. 12 RAGIONE_SOCIALE Preleggi in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c. quanto

all’affermazione che alla società contribuente spetterebbe il rimborso richiesto nonostante il decorso del termine di decadenza.

Ad avviso dell’RAGIONE_SOCIALE ricorrente la CTR avrebbe errato perché, pur avendo il precitato art. 2, comma 1-quater, del D.L. 201/2011 ammesso la integrale deducibilità dalle imposte sui redditi dell’IRAP relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente ed assimilato (ipotesi invocata appunto dalla società contribuente), tale beneficio non si estenderebbe comunque ai versamenti effettuati prima del 28.12.2007 (quale è quello per cui è qui contenzioso) restando irrilevante la circostanza che il rimborso relativo ad annualità precedenti fosse già stato tempestivamente richiesto (come accaduto nel caso di specie) anche prima della emanazione della legge.
Il motivo è fondato, nei termini che si vanno ad illustrare.

2.1. L’istanza di rimborso, come risulta incontroverso dalla gravata sentenza, è stata proposta il 20 giugno 2008 e ad essa sono sopravvenute le disposizioni che hanno previsto la deducibilità forfettaria nei limiti di cui all’art. 6 del d.l. n. 185/2008, e quindi la deducibilità di cui all’art. 2, primo comma, del d.l. n. 201/2011, convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.

2.2. Questa Corte ha già ritenuto, esprimendo un orientamento al quale va data continuità, che la disciplina introdotta dall’art. 2, primo comma, del d.l. n. 201/2011, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data della sua entrata in vigore, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, e che è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l’estensione RAGIONE_SOCIALE richiamate disposizioni ai periodi d’imposta precedenti, perché «in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o
irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto dell’ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività dell’esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche» (v. ad es. Cass. n. 29043/2019; Cass. n. 20390/2023).

2.3. Sulla relazione tra le norme sopravvenute, questa suprema Corte di legittimità ha avuto modo di affermare che in tema di rimborso di maggiore Ires/Irpeg versata per effetto della mancata deduzione dell’Irap, poiché la disciplina retroattiva introdotta dall’art. 2, comma 1, del d.l. n. 201 del 2011 (cd. “Salva Italia”), conv. in l. n. 214 del 2011, trova applicazione limitata ai periodi di imposta precedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine decadenziale di quarantotto mesi di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, resta ferma la disciplina dell’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in l. n. 2 del 2009, in relazione ai periodi di imposta per i quali sia stata comunque presentata, entro il termine di cui al precitato art. 38, istanza per il rimborso, il cui ammontare è dovuto per una somma fino ad un massimo del dieci per cento dell’IRAP dell’anno di competenza, riferita forfettariamente a interessi e spese per il personale (cfr. Cass. n. 15341/2019, in motivazione; v. di recente Cass. n. 10176/2023).
2.4. Inoltre, questa Corte ha ritenuto che, per i contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto n. 185 del 2008 avevano già presentato tempestiva istanza ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, il rimborso della maggiore imposta assolta non sia subordinato alla presentazione dell’istanza telematica prevista al comma 3 del citato art. 6, in quanto l’istanza telematica è necessaria al solo fine di comunicare all’Amministrazione finanziaria l’entità del rimborso di cui si chiede la restituzione ed al fine di consentire alla stessa Amministrazione di quantificare l’importo
eventualmente dovuto in restituzione (cfr. Cass. n. 15341/2019, in motivazione).

La CTR, pur evocando le disposizioni normative ora richiamate, non ne ha fatto corretta applicazione, laddove ha ritenuto che la normativa sopravvenuta di cui all’art. 2 del D.L. 201/2011 consentisse la deduzione integrale nella misura indicata dalla società contribuente, omettendo di esaminare se, come richiesto in subordine, operasse la deducibilità forfettaria nei limiti di cui all’art. 6 del d.l. n. 185/2008.

Per la verifica (e l’eventuale quantificazione) in concreto della deducibilità parziale dell’IRAP dall’imponibile IRPEG nel caso in questione, con riferimento al periodo d’imposta controverso, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito, affinché proceda a tali accertamenti in fatto.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, cui demanda altresì la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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