Deducibilità costi: prova e onere del contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6053/2024, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia Fiscale in un caso riguardante la deducibilità costi di uno studio professionale. La Corte ha stabilito che una descrizione generica in fattura non preclude la deduzione se il contribuente fornisce prove supplementari, come un contratto di servizio, che ne dimostrino l’inerenza. È stato inoltre chiarito che l’onere della prova spetta al contribuente e che l’accusa di abuso del diritto non sussiste se l’operazione di esternalizzazione dei servizi ha valide ragioni economiche, anche tra parti correlate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Costi: Quando una Fattura Generica Non Basta a Negarla

La corretta gestione e la deducibilità costi rappresentano un aspetto cruciale per ogni impresa e professionista. Ma cosa succede quando le fatture passive hanno una descrizione generica? L’Amministrazione Finanziaria può automaticamente negare la deduzione? Con la recente ordinanza n. 6053/2024, la Corte di Cassazione ha fornito importanti chiarimenti, ribadendo i principi sull’onere della prova e sui limiti dell’abuso del diritto.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale a uno Studio Associato

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia Fiscale a uno Studio Associato di professionisti. L’Ufficio contestava la deduzione di alcuni costi, e della relativa IVA, sostenuti per servizi forniti da una società in accomandita semplice (S.a.s.). L’Agenzia riteneva che tali costi non fossero inerenti all’attività dello Studio, basando le sue contestazioni sulla genericità delle descrizioni riportate nelle fatture.

Di conseguenza, venivano notificati avvisi di accertamento anche ai singoli soci dello Studio per i maggiori redditi da partecipazione derivanti dalla mancata deduzione dei costi a livello societario.

Il Giudizio di Merito: La Difesa del Contribuente

I contribuenti impugnavano gli atti impositivi e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le loro ragioni. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) rigettava l’appello dell’Agenzia, sottolineando che lo Studio aveva fornito la prova documentale del rapporto contrattuale con la società di servizi. Secondo i giudici di merito, la descrizione delle prestazioni, sebbene sintetica in fattura, non era generica se letta in combinato disposto con il contratto di servizio sottostante, che prevedeva il disbrigo di pratiche amministrative. Tale attività era coerente con la natura ripetitiva e standardizzata del lavoro svolto dallo Studio.

L’onere della prova e la questione della deducibilità costi

La CTR ha ritenuto che i contribuenti avessero assolto al loro onere probatorio, dimostrando l’esistenza e la natura dei servizi acquistati. La previsione contrattuale, secondo la Corte, non era affatto generica e trovava concreto riscontro nell’attività svolta dalla S.a.s. per conto dello Studio. Inoltre, i giudici hanno escluso la sussistenza di un intento elusivo o di un abuso del diritto, evidenziando che la società di servizi aveva una propria e ‘significativa clientela esterna’, a riprova della sua reale operatività economica.

Le Motivazioni della Suprema Corte

L’Agenzia Fiscale, non soddisfatta della decisione, ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando principalmente tre vizi: l’omesso esame di un fatto decisivo (la genericità delle prestazioni), la violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sull’inerenza (art. 109 TUIR), e infine la violazione dei principi in tema di abuso del diritto.

La Corte di Cassazione ha dichiarato tutti i motivi inammissibili, confermando la decisione della CTR.

Inammissibile la Rivalutazione dei Fatti

In primo luogo, la Corte ha chiarito che i primi due motivi del ricorso non censuravano un errore di diritto, ma miravano a ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio. Tale attività è preclusa al giudice di legittimità. La CTR, nel suo giudizio di merito, aveva già analizzato il contratto e le fatture, giungendo alla conclusione motivata che i costi fossero inerenti. La Cassazione non può sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito se questa è logicamente argomentata.

Esclusione dell’Abuso del Diritto

Anche il terzo motivo, relativo all’abuso del diritto, è stato respinto. La Corte ha ricordato che l’abuso si configura quando un contribuente ottiene un vantaggio fiscale indebito attraverso operazioni prive di sostanza economica. Nel caso di specie, la CTR aveva accertato in fatto che la società di servizi non era una mera ‘scatola vuota’, ma svolgeva una reale attività economica, servendo anche clienti terzi. L’esternalizzazione di servizi, hanno concluso i giudici, è un fenomeno economico comune e non rappresenta di per sé un’operazione elusiva, anche se avviene tra parti correlate.

Le Conclusioni: Principi Chiave sulla Deducibilità dei Costi

Questa ordinanza ribadisce alcuni principi fondamentali per imprese e professionisti:
1. L’onere della prova è del contribuente: Spetta sempre a chi deduce un costo dimostrarne l’esistenza, la certezza e l’inerenza all’attività d’impresa.
2. La fattura non è tutto: Una descrizione generica in fattura non è fatale per la deducibilità se il contribuente può integrare la prova con altri documenti, come un contratto quadro, ordini di servizio o altra corrispondenza che specifichi la natura della prestazione.
3. L’abuso del diritto richiede una prova rigorosa: Per contestare un’operazione come abusiva, non basta la presenza di un legame tra le parti o un risparmio fiscale. L’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare che l’operazione è priva di valide ragioni economiche extrafiscali.

Una fattura con descrizione generica impedisce sempre la deducibilità del costo?
No, secondo la Corte, una descrizione generica può essere integrata da altre prove documentali, come il contratto di servizio e le singole comunicazioni di incarico, che nel loro insieme dimostrano la specifica tipologia di prestazione svolta e la sua inerenza all’attività del committente.

Su chi grava l’onere di provare la deducibilità dei costi?
L’onere della prova grava sempre sul contribuente. Egli deve essere in grado di dimostrare non solo l’esistenza del costo (tramite la fattura e la sua contabilizzazione), ma anche la sua natura, la sua effettiva destinazione alla produzione e la sua coerenza economica con l’attività d’impresa.

Quando un’operazione tra parti correlate costituisce abuso del diritto?
Un’operazione tra parti correlate costituisce abuso del diritto quando è volta a conseguire un vantaggio fiscale indebito mediante un uso distorto di strumenti giuridici, senza essere supportata da valide ragioni economiche extrafiscali. Se la società di servizi ha una propria operatività e una clientela esterna, come nel caso esaminato, si presume l’esistenza di una reale sostanza economica che esclude l’abuso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6053 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6053 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 5745-2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, RAGIONE_SOCIALE INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che lo rapp. e dif. (EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., nonché NOME COGNOME e NOME COGNOME, rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO (EMAIL), presso il quale sono tutti elett.te dom.ti;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 1405/17/15 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della TOSCANA, depositata il 27/08/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/01/2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese relativamente all’anno di imposta 2007, per effetto dell’imputazione RAGIONE_SOCIALE detta società -quale conseguenza dell’avvenuta rilevazione di costi non inerenti per fatture emesse RAGIONE_SOCIALE – di un maggior valore da assoggettare ad I.R.A.P., nonché della rettifica delle detrazioni I.V.A. L’ufficio ha provveduto, altresì, RAGIONE_SOCIALE notifica di ulteriori due avvisi di accertamento nei confronti dei soci, NOME COGNOME e NOME COGNOME, per riprese derivanti da maggiori redditi da partecipazione;
che i contribuenti impugnarono detti provvedimenti innanzi RAGIONE_SOCIALE C.T.P. di Arezzo che, con sentenze nn. 119, 120 e 121 del 2013, accolse i ricorsi;

che l’ RAGIONE_SOCIALE propose separati appelli innanzi RAGIONE_SOCIALE C.T.R. della Toscana, la quale, con sentenza n. 1405/1713, depositata il 27/08/2015, previa riunione, rigettò i gravami osservando -per quanto in questa sede ancora rileva -come (a) i contribuenti abbiano fornito prova documentale dell’esistenza del rapporto contrattuale originante le fatture emesse dRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nei confronti della RAGIONE_SOCIALE e sottese alle riprese per cui è causa, (b) ‘ la previsione contrattuale non risulta affatto generica e ha corrisposto, in concreto all’attività della RAGIONE_SOCIALE(l’oggetto poteva e
doveva, a sua volta essere meglio individuato e determinato in concomitanza col rapporto contrattuale sottostante )’ (con conseguente inerenza dei relativi costi, portati in detrazione dRAGIONE_SOCIALE contribuente), (c) non vi sia stato alcun intenzionale ritardo dei contribuenti nel fornire all’Ufficio accertatore la documentazione ( i.e. , il contratto di servizio) atta a comprovare le prestazioni i cui costi sono stati oggetto di ripresa e (d) non possa in ogni caso trovare applicazione, nella specie, il dettato dell’art. 54, comma 6-bis del d.P.R. n. 917 del 1986, inoperante rispetto a prestazioni rese, come nella specie, da società, sia pure di persone, né essendovi prova che la costituzione della RAGIONE_SOCIALE e la esternalizzazione a questa dei servizi in commento abbia corrisposto, non già a logiche di mercato quanto, piuttosto, ad una volontà elusiva della contribuente (tanto più considerando che la medesima RAGIONE_SOCIALE ‘ aveva una significativa clientela esterna ‘, diversa dRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE);
che avverso tale decisione l’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a 3 motivi; si sono costituiti con controricorso la RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., nonché NOME COGNOME e NOME COGNOME; Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) dell” omesso esame di fatto decisivo ed oggetto di discussione ‘ (cfr. ricorso, p. 5) per avere non avere la C.T.R. considerato che ‘ la natura stessa delle prestazioni cui si riferivano i costi era del tutto incerta quanto a contenuto e tipologia, nonché data e durata del loro effettivo svolgimento, in spregio -peraltro -delle prescrizioni poste in materia di contenuto obbligatorio della fattura dall’art. 21 del d.p.r. 633/72…la C.T.R. si è limitata a ritenere raggiunta la prova dell’inerenza sulla semplice base di
un contratto di prestazione di servizi, rilevando che il in virtù del carattere ‘ripetitivo e standardizzato delle attività esercitate dallo RAGIONE_SOCIALE le parti non potevano che descriverne le prestazioni in termini generici: trattasi, con ogni evidenza, di una conclusione che prescinde completamente dai dettagli della regolamentazione contrattuale e si risolve in una conclusione non controllabile ‘ (cfr. ricorso, p. 9);

che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione artt. 109 TUIR, 2697 e 2729 c.c. ‘ (cfr. ricorso p. 9) sostanzialmente riproponendo le medesime doglianze illustrate con il primo motivo;

che i motivi -suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni alle stesse sottese -sono inammissibili;

che premesso che il vizio di omesso esame ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. non può concernere allegazioni difensive, ma solo un fatto storico controverso e decisivo per il giudizio, riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico (cfr. Cass., Sez. 6-1, 6.9.2019, n. 22397, Rv. 655413-01) -con conseguente inammissibilità (come puntualmente eccepito dai controricorrenti) del primo motivo di ricorso – osserva il Collegio che rappresentano principi pacifici, ai fini della deduzione dei costi in tema di imposte dirette e di diritto RAGIONE_SOCIALE detrazione dell’I.V.A., quelli per cui: a) la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità – anche solo potenziale ed indiretta – secondo valutazione qualitativa e non
quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione RAGIONE_SOCIALE produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass., Sez. 5, 23.5.2023, n. 14190, non massimata); b) spetta, in ultima analisi, al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili, non essendo a tal fine sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore ed occorrendo, al contrario, anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa (Cass., Sez. 5, 26.5.2017, n. 13300, Rv. 64424801); c) la parte contribuente può comunque integrare il contenuto della fattura con elementi di prova idonei a dimostrare la deducibilità dei costi (Cass., Sez. 6-5, 7.6.2018, n. 14858); che la decisione impugnata (cfr. p. 5 della terzultimo cpv.) assume che ‘ RAGIONE_SOCIALE mandane e il carattere, ovviamente, ripetitivo motivazione, il contratto fra lo RAGIONE_SOCIALE e la Sas, avente la data del 30 xii 2005, prevedeva il disbrigo, da parte della Sas, di pratiche amministrative mediante la consegna e il ritiro di documentazione presso uffici pubblici e privati siti nella provincia di Arezzo e limitrofe; considerata il tipo di attività RAGIONE_SOCIALE e standardizzato dele incombenze burocratiche alle quali lo RAGIONE_SOCIALE era tenuto presso organismi vari, pubblici e privati, la previsione contrattuale non risulta affatto generica e ha corrisposto, in
concreto, all’attività della RAGIONE_SOCIALE, come risultante dagli incarichi giornalieri e dalle fatture che la RAGIONE_SOCIALE, nel corso degli anni, ha emesso a carico RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (l’oggetto delle quali poteva e doveva essere meglio individuato e determinato in concomitanza col rapporto contrattuale sottostante) ‘;

che la difesa erariale contesta la correttezza di tale conclusione, osservando come, anche il contratto di servizio stipulato tra le parti ed i singoli incarichi conferiti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sarebbero di tal genericità e ripetitività, da non consentire di ritenere assolto l’onere probatorio gravante sui contribuenti quanto RAGIONE_SOCIALE dimostrazione della (sola) inerenza dei costi sostenuti;

che in tal modo, tuttavia, appare chiaro come parte ricorrente denunzi non già l’erronea ricognizione che la C.T.R. avrebbe fatto dell’art. 109 T.U.I.R. ovvero degli artt. 2697 e 2727 c.c. quanto, piuttosto, l’erronea ricognizione, da parte dei giudici di appello, della fattispecie concreta sottoposta al proprio vaglio (arg. da Cass., Sez. 1, 13.10.2017, n. 24155, Rv. 645538-03), così disvelandosi la censura in un vizio motivazionale mirante – in ultima analisi -ad una (ri)lettura delle risultanze processuali, diversa da quella svolta dRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, mediante la revisione degli accertamenti di fatto da questa svolti (e per la quale, in ultima analisi, la pur generica descrizione contenuta in ciascuna delle fatture sottese alle riprese per cui è causa non osta RAGIONE_SOCIALE detrazione dei relativi costi, ben potendo essere integrata, onde individuare la specifica tipologia di prestazione svolta dRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per conto della RAGIONE_SOCIALE, sì da qualificarla come inerente rispetto all’attività svolta da quest’ultima, mediante relatio al contratto del 2005 e, quindi, alle singole comunicazioni di incarico rivolte dRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in esecuzione di quell’accordo): sennonché, esula dal vizio di legittimità ex art.
360, n. 5, cod. proc. civ. qualsiasi contestazione volta a criticare il “convincimento” che il giudice di merito si è formato, ex art. 116, commi 1 e 2 cod. proc. civ., in esito all’esame del materiale probatorio ed al conseguente giudizio di prevalenza degli elementi di fatto, operato mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, una nuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità (Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 66162801);
che con il terzo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., 115 c.p.c., dell’art. 54 co. 6 TUIR nonché dei principi in tema di divieto di abuso del diritto ‘ (cfr. ricorso, p. 13), per avere la C.T.R. erroneamente escluso l’applicabilità, nella specie, dell’art. 54, comma 6 -bis del d.P.R. n. 917 del 1986 – che impedirebbe la detrazione dei costi in commento, per effetto dei rapporti di parentela esistenti tra i titolari DELL ‘ RAGIONE_SOCIALE ed i soci della RAGIONE_SOCIALE – nonostante dal compendio istruttorio in atti emergessero, all’evidenza, elementi idonei a dimostrare che l’instaurazione del rapporto negoziale tra la RAGIONE_SOCIALE, da un lato, e la RAGIONE_SOCIALE, dall’altro, rispondesse RAGIONE_SOCIALE sola logica del risparmio fiscale per la RAGIONE_SOCIALE, sì da concretare una ipotesi di abuso del diritto, per ciò stesso non opponibile all’erario;
che il motivo è inammissibile;

che il divieto di abuso del diritto si traduce, in materia tributaria, in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere

un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente: ne consegue che va esclusa l’abusività quando sia ravvisabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, potendo rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda (Cass., Sez. 5, 5.12.2019, n. 31772, Rv. 65645701);
cha allo stesso modo si è chiarito che non assurge ad elusione fiscale – non integrando la fattispecie dell’abuso del diritto – bensì costituisce legittimo risparmio d’imposta, la scelta del contribuente, tra più operazioni volte ad assicurargli una finalità economica, di quella che gli garantisce il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché questo non culmini in un risparmio d’imposta illecito, non essendo in contrasto con una norma generale di antielusione il comportamento attraverso il quale il soggetto passivo d’imposta abbia pianificato e ottimizzato la sua attività aziendale perseguendo un risparmio d’imposta unitamente ad un reale obiettivo economico (Cass., 28.5.2020, n. 10121, Rv. 664131-01);
che, nella specie, la C.T.R., con accertamento in fatto, ha rilevato che la SAS in questione ha una ‘ significativa clientela esterna ‘, diversa dRAGIONE_SOCIALE COGNOME E COGNOME (cfr. p. 6, ult. cpv.) – così dovendosi escludere che la detta società sia stata costituita e prosegua la propria attività al solo fine di permettere RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE il risparmio fiscale RAGIONE_SOCIALE base delle contestazioni mosse dall’Ufficio -ed ha altresì osservato come l’esternalizzazione dei servizi in questione (che non
rappresentano l’essenza dell’attività della RAGIONE_SOCIALE) corrisponde ad un fenomeno generale, ormai invalso nella pratica commerciale, che trova le proprie cause in considerazioni di carattere puramente economico: ne consegue, all’evidenza, l’inammissibilità del motivo che, ancora una volta, punta ad una (ri)lettura degli atti processuali diversa da quella svolta dai giudici di merito e preclusa – come già osservato in precedenza a questa Corte (tanto più considerato che, per quanto emergente dalle allegazioni difensive di parte ricorrente – ove non si discute affatto di pretesa impositiva su fatti non realmente posti in essere -potrebbe discorrersi, al più e nella rigorosa verifica fattuale, che non spetta, comunque, a questa Corte svolgere, di evasione, piuttosto che di abuso del diritto – arg. da Cass., Sez. 5, 18.12.2019, n. 33593, Rv. 656309-01 – profilo comunque non censurato con il mezzo di gravame in esame);
Ritenuto, in conclusione, che il ricorso debba essere rigettato, con la condanna dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., nonché di COGNOME e COGNOME delle spese del presente giudizio di legittimità;

che, risultando soccombente una parte ammessa RAGIONE_SOCIALE prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non trova applicazione l’art. 13, comma 1quater del d.P.R. n. 115 del 2002;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Per l’effetto, condanna l’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale

rappresentante p.t., nonché di NOME COGNOME e NOME COGNOME delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi € 200,00 (duecento/00) per esborsi ed € 7.600,00 (settemilaseicento/00) per compenso professionale, oltre al 15% su tale ultimo importo per rimborso forfettario spese generali ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

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