Deducibilità costi: motivazione e limiti del giudizio

Una società di servizi informatici ha impugnato un avviso di accertamento IRAP che contestava la deducibilità di alcuni costi. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19114/2024, ha parzialmente accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. La Corte ha ritenuto sufficiente la motivazione della corte d’appello sulla competenza dei costi, ma ha cassato la decisione nella parte in cui annullava un rilievo per costi non documentati senza fornire alcuna spiegazione, violando così l’obbligo di motivazione. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame su questo specifico punto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 30 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Costi: Quando la Motivazione del Giudice è Cruciale

La corretta gestione della deducibilità costi è un tema centrale nel diritto tributario, che spesso genera contenziosi tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria. Con l’ordinanza n. 19114 del 2024, la Corte di Cassazione è intervenuta su un caso complesso, offrendo chiarimenti fondamentali su due aspetti chiave: il principio di competenza fiscale e l’obbligo di motivazione delle sentenze. La decisione sottolinea come una motivazione assente o meramente apparente su un punto specifico possa portare alla cassazione della sentenza, anche se altri aspetti della decisione restano validi.

I Fatti del Contenzioso Tributario

Una società operante nel settore dei servizi informatici ha ricevuto un avviso di accertamento ai fini IRAP per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava quattro diversi rilievi:

1. Contributi associativi non deducibili per 6.000 euro.
2. Costi non di competenza per circa 345.000 euro, legati a sopravvenienze passive.
3. Costi indeducibili per oltre 171.000 euro.
4. Omessa variazione per quote di plusvalenza rateizzata.

Il cuore della disputa si è concentrato sulla corretta imputazione temporale dei costi e sulla loro documentazione.

Il Giudizio nei Gradi di Merito

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva sostanzialmente confermato l’accertamento, pur riducendo l’importo. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione. In particolare, i giudici d’appello hanno ritenuto corretto il comportamento della società riguardo ai costi contestati come ‘non di competenza’. Secondo la CTR, l’azienda aveva agito correttamente applicando un principio di cassa, dato che al momento dell’approvazione del bilancio non era in grado di determinare con certezza l’esistenza e l’ammontare di tali costi. Tuttavia, la stessa sentenza ha annullato il rilievo sui costi indeducibili senza fornire una specifica motivazione. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato i tre motivi di ricorso presentati dall’Agenzia.

Primo Motivo: La Motivazione sulla Competenza dei Costi

L’Agenzia lamentava che la motivazione della CTR sulla deducibilità costi di competenza fosse ‘apparente’, e quindi nulla. La Cassazione ha respinto questo motivo, affermando che la corte d’appello aveva espresso una chiara ratio decidendi. I giudici di merito avevano interpretato il requisito della ‘certezza’ del costo in senso economico e non solo strettamente giuridico, spiegando perché, nella fattispecie, fosse giustificabile l’approccio della società. La motivazione, sebbene sintetica, rispettava il ‘minimo costituzionale’ necessario per comprendere il ragionamento del giudice.

Secondo Motivo: Inammissibile Riesame dei Fatti

In via subordinata, l’Agenzia chiedeva alla Corte di riesaminare i fatti per dimostrare che la società avrebbe potuto stimare i costi. Anche questo motivo è stato dichiarato inammissibile. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: il giudizio di legittimità non può trasformarsi in un terzo grado di merito. La valutazione delle circostanze fattuali che determinano l’esercizio di competenza di un costo è riservata esclusivamente al giudice di merito e non può essere rivalutata in Cassazione.

Terzo Motivo: L’Annullamento dei Costi non Documentati

Il terzo motivo, relativo ai costi indeducibili per oltre 171.000 euro, è stato invece accolto. La Corte ha rilevato che la sentenza d’appello aveva annullato questo specifico rilievo in modo ‘esplicito’ nel dispositivo, ma senza fornire ‘una motivazione espressa e logicamente rispettosa del minimo costituzionale’. Questa totale assenza di motivazione costituisce un error in procedendo che rende nulla la sentenza su quel punto.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Corte si fonda su un’importante distinzione. Da un lato, conferma che l’interpretazione del requisito di ‘certezza’ di un costo (art. 109 TUIR) e la sua collocazione temporale sono valutazioni di fatto, rimesse al prudente apprezzamento del giudice di merito. Finché la motivazione di tale apprezzamento è logicamente comprensibile, la Cassazione non può intervenire. Dall’altro lato, la Corte ribadisce con fermezza che un giudice non può mai omettere di spiegare le ragioni della sua decisione. Una statuizione, come l’annullamento di un rilievo fiscale, priva di qualsiasi supporto argomentativo, viola un principio fondamentale del giusto processo e deve essere cassata. La motivazione non deve essere solo presente graficamente, ma deve rendere percepibile il fondamento della decisione.

Conclusioni

L’ordinanza ha un’importante valenza pratica. Stabilisce che, in tema di deducibilità costi, l’onere del contribuente è dimostrare i fatti a sostegno della propria tesi, mentre il giudice di merito ha il compito di valutarli. Tale valutazione è insindacabile in sede di legittimità se supportata da una motivazione logica e coerente. Al contempo, la sentenza funge da monito per i giudici di merito: ogni singola statuizione deve essere giustificata. L’annullamento di una pretesa fiscale senza alcuna spiegazione è una violazione insanabile che comporta la cassazione della decisione con rinvio, obbligando a un nuovo giudizio sul punto non motivato.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Secondo la Corte, una motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente esistente, contiene argomentazioni così generiche o incomprensibili da non rendere percepibile il fondamento della decisione. Questo vizio si verifica per ‘mancanza assoluta di motivi’, ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ o ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, portando alla nullità della sentenza.

È possibile contestare davanti alla Corte di Cassazione la valutazione dei fatti compiuta da un giudice d’appello in materia di deducibilità dei costi?
No. La valutazione delle circostanze che determinano l’esercizio di competenza di un costo è un ‘apprezzamento del fatto’ riservato esclusivamente al giudice di merito. La Corte di Cassazione può censurare solo la motivazione, se apparente o illogica, o la violazione di norme di legge, ma non può sostituire la propria valutazione a quella del giudice d’appello.

Cosa accade se un giudice annulla un rilievo fiscale senza spiegarne il perché?
Se un giudice annulla un rilievo fiscale senza fornire alcuna motivazione espressa e logica, la sua decisione è nulla per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992. La Corte di Cassazione, in tal caso, accoglie il ricorso, cassa la sentenza su quel punto e rinvia la causa a un altro giudice per un nuovo esame.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19114 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19114 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

RAGIONE_SOCIALE pubblicazione: 11/07/2024

Oggetto:

Costi – competenza – IVA e II.DD.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15890/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (Pec: EMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n.7663/6/2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 28 febbraio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio è stato parzialmente accolto l’ appello principale proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, ora RAGIONE_SOCIALE e rigettato l’appello incidentale contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n.3738/12/14 con la quale è stato parzialmente accolto il ricorso della contribuente avente ad oggetto l’ avviso di accertamento con cui veniva accertato un maggior valore della produzione netta ai fini IRAP per l’anno di imposta 2008.
In particolare, nell’avviso impugnato l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato alla società, esercente attività di servizi connessi a tecnologie informatiche, quattro rilievi: 1) contributi associativi non deducibili per euro 6.000 in relazione ad un bonifico effettuato in data 13.03.2008 a favore del RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE Uniti (CONSIUSA); 2) costi non di competenza per euro 345.213,51 in merito agli importi relativi alle contestazioni per l’indebita deduzione di sopravvenienze passive; 3) costi indeducibili per euro 171.277,00; 4) omessa variazione RAGIONE_SOCIALE quote residue della plusvalenza rateizzata per euro 367.190.
Il giudice di prime cure confermava l’impianto dell’accertamento , ma riduceva le riprese ad euro 27.517,13.

Il giudice d’appello, nel condividere la prospettazione della contribuente, riteneva quanto alla ripresa 1) che si trattasse di spese di rappresentanza; quanto alla ripresa 2) che fosse corretto il comportamento della società che, attenendosi a quanto disposto dagli artt. 2423 bis del cod. civ. e 109, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, aveva contabilizzato i costi in base al principio di cassa, non essendo alla data di approvazione del bilancio 2007 nelle condizioni di conoscere se i suddetti costi fossero maturati e in che misura, ritenendo che il requisito della ‘ certezza ‘ non dovesse essere inteso in senso strettamente giuridico, ma economico; quanto alla ripresa 4) che non fosse stata proposta specifica impugnazione circa l’ omessa variazione in aumento RAGIONE_SOCIALE quote residue della plusvalenza rateizzata; infine, rigettava l’appello incidentale.
Avverso la decisione propone ricorso l’RAGIONE_SOCIALE, affidato a tre motivi contro cui resiste la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., in ordine al rilievo n. 2) viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992.

In via preliminare, va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo, in quanto non diretto a censurare la “sufficienza” della motivazione, espunta con la vigente formulazione dell’art. 360 primo comma n. 5 cod. proc. civ. dal sindacato della Corte, bensì l’assenza di sussunzione della fattispecie concreta nei principi astratti richiamati dalla CTR.

Il motivo è infondato.

8.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,

percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). Va anche ribadito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).
8.2. Con riferimento alla contestazione di costi non di competenza per euro 345.213,51 il giudice d’appello ha espresso una ratio decidendi che rispetta il minimo costituzionale nella sua logica argomentativa non

priva di riferimento alla fattispecie concreta. La motivazione è incentrata sull’interpretazione del requisito della ‘certezza’ di cui all’art. 109, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, inteso in senso economico e non strettamente giuridico, che ha portato il giudice a ritenere fosse corretto il comportamento della società nel contabilizzare i costi in base al principio di cassa, non essendo alla data di approvazione del bilancio 2007 nelle condizioni di conoscere se i suddetti costi fossero maturati e in che misura, e contiene un apprezzamento del fatto concreto.
Con il secondo motivo di ricorso, ai sensi dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE lamenta, in ordine al medesimo rilievo per costi n. 2) e in via subordinata, l’ omesso esame di fatti decisivi del giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, nella parte in cui il giudice ha affermato che il principio di correlazione costi-ricavi è derogabile quando si tratti di costi “incerti circa la loro esistenza, o non siano determinabili in modo obiettivo per quel che concerne l’ammontare”, in tal modo lasciando intendere che tale sia la situazione riscontrata nel caso in esame.
Il motivo è inammissibile.

10.1. Il sindacato di legittimità in relazione al rispetto dei criteri fissati dall’art. 109 TUIR trova spazio nel l’individuazione dell’esercizio di competenza del costo. Per consolidato insegnamento giurisprudenziale (Cass. n. 24003/2019), cui va data continuità, i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate; nel caso di spese legali, poi, la deducibilità si configura quando la prestazione del professionista si è conclusa in relazione ai gradi di giudizio.
10.2. Per altro verso, la valutazione RAGIONE_SOCIALE circostanze che determinano l’individuazione dell’esercizio di competenza assurge ad apprezzamento del fatto riservato esclusivamente al giudice di merito (cfr. Cass.

n. 18401/2018; Cass. n. 18237/2012) e censurabile in sede di legittimità soltanto nei profili che attengono alla sua motivazione ovvero al corretto riparto dell’onere probatorio.

10.3. Nel caso di specie, la sentenza impugnata, nell’escludere che alla data della dichiarazione fosse in grado di conoscere se i costi fossero maturati e in che misura sulla base del bilancio approvato 2007, è rispettosa dei criteri legali per la determinazione dell’esercizio di competenza. Le critiche della ricorrente, invece, secondo cui al 31/03/2008 allorquando la contabilizzazione è intervenuta – la contribuente avrebbe potuto stimare i costi suddetti sulla base di quanto avvenuto negli anni di imposta precedenti e con specifico riferimento alla contestata ‘ operazione 19 ‘ , incidono sui dati fattuali in relazione ai quali la CTR ha escluso che nel periodo di imposta oggetto di ripresa i costi fossero certi nella loro esistenza e determinabili. In questa logica, l’RAGIONE_SOCIALE sollecita attraverso la censura in disamina un rinnovamento dell’apprezzamento del fatto non consentito nell’ambito del giudizio di legittimità.
11. Con il terzo motivo di ricorso, ai sensi dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la ricorrente in ordine alla contestazione concernente costi non documentati per euro 171.277,00 – rilievo n. 3) – ha prospettato la violazione e falsa applicazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992. 12. Il motivo è fondato. Dall’analisi del conto denominato “Fornitori per fatture da ricevere” l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato l’imputazione da parte della società di costi per euro 2.789.594,00, a fronte dei quali al 31/12/2008 non erano pervenute le relative fatture, in violazione dell’art. 109, comma 1 e 2, del d.P.R. 917/1986 e, in dispositivo, il giudice d’appello ha espressamente annullato il rilievo senza fornire una motivazione espressa e logicamente rispettosa del minimo costituzionale.
In conclusione, accolto il terzo motivo, rigettato il primo e inammissibile il secondo, la decisione va cassata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo e inammissibile il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso in Roma il 28 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.