Deducibilità costi: la prova spetta all'impresa

L’Agenzia delle Entrate ha contestato a un’impresa la deducibilità dei costi per sponsorizzazioni, sostenendo la mancanza di prove adeguate sull’effettivo sostenimento delle spese, pagate in gran parte in contanti. Dopo due sentenze favorevoli al contribuente, la Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione. Con l’ordinanza in esame, ha stabilito che la semplice registrazione dei costi nelle scritture contabili non è sufficiente a provarne la deducibilità. Spetta all’imprenditore dimostrare, con documentazione idonea, l’effettivo pagamento e l’inerenza della spesa. Il caso è stato rinviato alla commissione tributaria regionale per un nuovo esame basato su questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Costi: Non Basta la Contabilità, Serve la Prova

La corretta gestione fiscale è un pilastro per ogni impresa, ma quali prove sono necessarie per garantire la deducibilità costi? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale: la semplice registrazione di una spesa nelle scritture contabili non è sufficiente a dimostrarne l’effettività ai fini fiscali. L’imprenditore ha l’onere di provare concretamente di aver sostenuto quel costo, specialmente quando si tratta di pagamenti non tracciabili come quelli in contanti. Questo caso offre spunti cruciali per imprenditori e professionisti su come documentare adeguatamente le spese aziendali per evitare contestazioni da parte del Fisco.

I Fatti del Caso: Una Controversia sulla Deducibilità dei Costi Pubblicitari

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un’azienda operante nella rivendita di pneumatici. L’Ufficio contestava, per l’anno d’imposta 2010, la deduzione di costi per pubblicità e sponsorizzazione per un importo superiore a 170.000 euro. Secondo l’Amministrazione finanziaria, la documentazione prodotta dall’impresa era incompleta e non idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento di tali spese, in gran parte regolate tramite pagamenti in contanti.

Il contribuente aveva impugnato l’atto impositivo, ottenendo ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito avevano ritenuto che la corretta esposizione dei costi nella contabilità aziendale fosse prova sufficiente della loro effettività. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ha presentato ricorso in Cassazione, basandolo su sei distinti motivi.

L’Analisi della Cassazione e la Questione della Deducibilità Costi

La Corte di Cassazione ha esaminato i vari motivi di ricorso, accogliendone due di fondamentale importanza e rigettando gli altri. Il punto focale della decisione riguarda la violazione dei principi sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sul valore probatorio delle scritture contabili (art. 2709 c.c.).

L’Onere della Prova a Carico del Contribuente

I giudici di legittimità hanno accolto la tesi dell’Agenzia, sottolineando un errore di diritto commesso dalla corte d’appello. Quest’ultima aveva considerato provato l’effettivo sostenimento dei costi basandosi unicamente sulla loro registrazione contabile. La Cassazione ha ricordato che, secondo l’articolo 2709 del Codice Civile, le scritture contabili fanno prova contro l’imprenditore, non a suo favore. Pertanto, spetta al contribuente dimostrare con prove ulteriori e concrete (come documenti di pagamento tracciabili, contratti, relazioni sull’attività svolta) che una spesa è stata realmente sostenuta e che è inerente all’attività d’impresa.

La Motivazione dell’Avviso di Accertamento

La Corte ha inoltre accolto il motivo relativo alla presunta carenza di motivazione dell’avviso di accertamento. I giudici di appello avevano ritenuto l’atto non sufficientemente dettagliato. La Cassazione, al contrario, ha stabilito che l’avviso era pienamente valido, in quanto indicava con chiarezza le società coinvolte e le fatture passive contestate, mettendo così il contribuente nelle condizioni di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Le motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione su principi consolidati in materia tributaria. Il ragionamento principale è che la deducibilità dei costi non è un diritto automatico derivante dalla semplice registrazione contabile. L’annotazione in contabilità è un adempimento formale, ma la sostanza, ovvero l’effettività e l’inerenza del costo, deve essere provata dal contribuente. Questo onere probatorio si fa ancora più stringente in presenza di pagamenti in contanti, che per loro natura sono difficilmente tracciabili e si prestano a possibili abusi. La sentenza chiarisce che il Fisco non ha l’onere di contestare ‘verbatim’ ogni singola produzione documentale della controparte; una volta sollevata la contestazione sulla mancata prova dell’effettività della spesa, la palla passa al contribuente. Per quanto riguarda le sponsorizzazioni a favore di associazioni sportive dilettantistiche, la Corte ha ribadito l’esistenza di un regime di favore che presume l’inerenza della spesa, ma ha implicitamente chiarito che anche in questo caso la prova dell’effettivo pagamento rimane un requisito imprescindibile.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza d’appello e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà attenersi al principio di diritto secondo cui la mera annotazione dei costi nelle scritture contabili non è sufficiente a provarne la deducibilità. La decisione rappresenta un importante monito per tutte le imprese: per garantire la deducibilità dei costi, è essenziale conservare una documentazione completa e robusta che attesti non solo la natura della spesa, ma soprattutto il suo effettivo e tracciabile pagamento. Affidarsi esclusivamente alla contabilità interna espone a un rischio fiscale significativo.

Le scritture contabili sono sufficienti a provare la deducibilità di un costo?
No, secondo la Corte di Cassazione, la sola annotazione di un costo nelle scritture contabili non è sufficiente a provarne l’effettivo sostenimento. Le scritture contabili, per legge, fanno prova contro l’imprenditore, non a suo favore.

Su chi ricade l’onere di provare che un costo è stato effettivamente sostenuto ai fini fiscali?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. È l’imprenditore che deve dimostrare, con documentazione idonea (es. pagamenti tracciabili), che la spesa non solo è stata registrata, ma anche effettivamente sostenuta e che è inerente all’attività d’impresa.

Un avviso di accertamento è valido anche se non elenca analiticamente ogni singolo costo contestato?
Sì, l’avviso di accertamento è considerato sufficientemente motivato, e quindi valido, se delimita in modo chiaro l’ambito della pretesa fiscale, ad esempio indicando le società emittenti e le fatture passive oggetto di contestazione. Questo permette al contribuente di comprendere le ragioni dell’accertamento e di difendersi adeguatamente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25321 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25321 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20643/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PUGLIA n. 343/2016 depositata il 15/02/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010 emesso nei confronti di NOME COGNOME, esercente l’attività di rivendita di pneumatici, l’RAGIONE_SOCIALE Ufficio di Bari, rettificava ex art. 39 comma 1 lett. d) del DPR n. 600/73, il reddito d’impresa, imputando maggiori Irpef, Add. Reg.le Irpef, Add. Com. Irpef, Irap e IVA oltre sanzioni.

L’accertamento si fondava sui risultati della verifica effettuata dalla Guardia di Finanza, che contestava l’indebita detrazione, per mancata/incompleta documentazione, dei costi per spese di pubblicità e propaganda relativi a rapporti intrattenuti con le società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, con recupero a tassazione dell’importo di euro 172.250,00.

Il ricorso proposto dal contribuente avanti alla CTP di Bari veniva accolto, con decisione che veniva confermata in sede di appello dalla Commissione regionale della Puglia con la sentenza indicata in epigrafe, qui impugnata.

Ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con sei motivi. Resiste il contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., l’«Omesso esame di fatti decisivi e oggetto del contraddittorio tra le parti», dando atto che la censura è proposta per la «denegata ipotesi in cui dovesse intendersi che la sentenza abbia implicitamente affermato l’inammissibilità dell’appello».

Così non è, in quanto i giudici di secondo grado non hanno in alcun modo pronunciato su tale questione, meramente evocata e dichiarata ‘assorbita’, ritenendosi dirimente la decisione di rigetto, nel merito, del gravame (v. sentenza, pag. 5).

Il motivo è pertanto inammissibile.

Con il secondo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 2697 e 2709 c.c.».

2.1. Lamenta la ricorrente che i giudici di appello abbiano ritenuto provato l’effettivo sostenimento dei costi solo perché correttamente esposti nella contabilità aziendale, e ciò in particolare per quanto attiene ai cospicui pagamenti non tracciabili

effettuati, risultanti dal ‘conto cassa’ e dalla ‘scheda contabile relativa al conto intrattenuto con la Banca Unicredit’.

2.2. La ricorrente deduce, in particolare, la violazione dei principi in materia di prova presuntiva per avere i giudici di appello ritenuto dimostrati i pagamenti in contanti esclusivamente in forza della produzione, da parte del contribuente, della contabilità interna aziendale, in contrasto con l’art. 2709 cod. civ., per cui le scritture contabili fanno prova contro e non a favore dell’imprenditore.

2.3. Va preliminarmente rigettata l’eccezione, sollevata dal controricorrente, di inammissibilità del motivo per novità della censura proposta.

2.1. A tale riguardo, in primo luogo, si rileva come, sin dall’atto di accertamento, l’RAGIONE_SOCIALE avesse contestato, oltre all’inerenza dei costi, anche il loro effettivo sostenimento, perché non sufficientemente documentato. Tanto emerge dall’avviso di accertamento prodotto, e segnatamente dagli estratti riportati, in ossequio al principio di autosufficienza, alla pag. 4 del ricorso.

Ad ulteriore riscontro si ravvisa che nel controricorso, alla pag. 2, è trascritto il passaggio dell’atto impositivo che riguarda il rilievo avente ad oggetto la necessità di verificare modalità e tempi dei pagamenti e che, sempre alla pag. 2 del controricorso, si evidenzia come, in fase precontenziosa di adesione, la contestazione dell’Ufficio si fosse concentrata sulla circostanza che i pagamenti RAGIONE_SOCIALE fatture non risultassero adeguatamente documentati, perché sostenuti in larga parte mediante movimenti in contanti, e dunque non tracciabili.
2.2. E’ opportuno ricordare, con riguardo alla sufficienza della motivazione dell’atto impositivo, che «la motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dalla L. 27 luglio 2002, n. 212, articolo 7, ha la funzione di delimitare l’ambito RAGIONE_SOCIALE contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito

e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’ an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicché in definitiva tra l’una e l’altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo» (Cfr. Cass. n. 6325 del 2/03/2023).
Nel caso di specie, una volta sollevata la contestazione, era dunque onere del contribuente dimostrare con mezzi idonei la sussistenza dei presupposti per la deduzione, ivi compreso il loro effettivo sostenimento. Né era onere dell’Ufficio ex art. 115 cod. proc. civ. contestare verbatim ogni singola produzione avversaria.

2.3. La contestazione dell’Amministrazione è stata quindi rinnovata nell’atto di appello, come da estratto riportato, in ossequio al principio di specificità e autosufficienza, alla pag. 4 del ricorso e comunque in ragione di quanto si legge nella sentenza qui impugnata alla pag. 5, ove si tratta della questione della contestata tracciabilità dei pagamenti.

Tanto rilevato, va osservato, sempre in via preliminare, che il motivo è per altro profilo ammissibile, con corretta indicazione del vizio di violazione di legge denunciato, in quanto non si risolve in una mera istanza di revisione RAGIONE_SOCIALE valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, ma censura la violazione della disciplina normativa in materia di valore probatorio RAGIONE_SOCIALE scritture contabili dell’imprenditore.

3.1. Il motivo è, inoltre, fondato.

Ha affermato questa Corte di legittimità, in fattispecie per i tratti salienti analoga, che «In tema di imposte sui redditi d’impresa, l’abrogazione, ad opera dell’art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1996, dell’art. 75, comma 6, del d.P.R. n. 917 del 1986, che

impediva la deduzione dei costi non regolarmente registrati nelle scritture contabili, non ne determina l’automatica deducibilità, dovendo l’imprenditore dimostrare di averli effettivamente sostenuti: tale prova, tuttavia, non può essere fornita esclusivamente mediante le annotazioni del libro giornale, in quanto le stesse, per un verso, non fanno fede della veridicità dei dati in esso esposti e, per un altro, non costituiscono prova a favore dell’imprenditore ai sensi dell’art. 2709 c.c.» (Cass. n. 18401 del 12/07/2018).
3.2. Il giudice di appello, ritenendo l’effettività dei costi sostenuti dimostrata in ragione della loro mera annotazione nelle scritture contabili interne dell’impresa, a maggior ragione questionabili in quanto unica documentazione di movimenti effettuati in contanti e non tramite mezzi di pagamenti tracciabili, non si è pertanto conformato al richiamato principio.

Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 109 TUIR», rinnovando l’Amministrazione le censure, non accolte dai giudici del merito, attinenti alla inerenza e congruità dei costi in oggetto.

4.1. Va ricordato che a tale riguardo questa Corte ha affermato che «il peculiare regime approntato dall’art. 90, comma 8, citato, come evidenziato dalle recenti pronunce di questa Corte, in forza della sua natura agevolativa, fissa una presunzione assoluta di inerenza e congruità RAGIONE_SOCIALE sponsorizzazioni rese a favore di imprese sportive dilettantistiche laddove risultino soddisfatti i requisiti sopra indicati, ossia che i corrispettivi erogati siano destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante e sia riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima (Cass., 19 gennaio 2018, n. 1420; Cass., 6 maggio 2019, n. 11797; Cass., 15 gennaio 2020, n. 8540), e consente, di conseguenza, di ritenere
integralmente deducibili tali spese dal soggetto sponsor (cfr. Cass., 27 luglio 2021, n. 21452)» (Cass. 4627 del 14/02/2023), principio costantemente ribadito (v. di recente Cass. n. 3479 del 7/02/2024; Cass. n. 9964 del 10/04/2024; Cass. n. 18726 del 9/07/2024).

Il motivo è pertanto infondato.

Con il quarto strumento di impugnazione si lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 42, 2°c., DPR n. 600/73».

5.1. Contesta la ricorrente la statuizione di appello che ha ritenuto carente la motivazione dell’avviso di accertamento per avere indicato l’ammontare complessivo dei costi indeducibili senza distinguere i costi di sponsorizzazione tra le diverse società, né distinguere i predetti costi da quelli, ritenuti indeducibili per altre ragioni, relativi a fatture ricevute dalla RAGIONE_SOCIALE.

5.2. Il motivo è fondato, richiamandosi quanto supra già affermato in merito al contenuto motivazionale dell’avviso di accertamento, pienamente idoneo a rendere edotto il destinatario RAGIONE_SOCIALE ragioni e del quantum della pretesa, essendo gli ulteriori elementi individuabili dalla indicazione RAGIONE_SOCIALE società emittenti e RAGIONE_SOCIALE fatture passive ricevute.

Con il quinto motivo l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente denuncia, con riguardo all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. e sempre in relazione alla statuizione avente ad oggetto la mancata indicazione analitica nell’atto impositivo dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE singole partite di spesa non riconosciute, l’«Ulteriore omesso esame di fatti decisivi e oggetto di discussione tra le parti».

6.1. Il motivo è inammissibile, operando il limite della c.d. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall’articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che

l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 29/05/2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse ( ex multis , Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’11/05/2018).

Con il sesto motivo di ricorso si eccepisce la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per «Violazione dell’art. 36, 2°c. n. 4 Dlgs n. 546/92», allegandone la motivazione apparente laddove essa si fonda sulla congruità dei costi ai ricavi e al volume di affari, senza verificare l’effettivo sostenimento RAGIONE_SOCIALE spese, ritenuto giustificato dai pagamenti in contanti senza alcuna prova della loro esistenza, e ciò anche con riguardo alla violazione del limite previsto dall’art. 25 della L. n. 133/99 in merito al limite per i pagamenti effettuati con mezzi non tracciabili.
7.1. Il motivo è infondato.

L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo , la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione RAGIONE_SOCIALE norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a base della sentenza.
7.2. Va ancora rammentato che «La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati

dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).
7.3. Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quanto dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata, e di cui si è ampiamente dato conto nell’esaminare i superiori motivi di ricorso, emerge con chiarezza ed esaustività l’iter logico seguito dalla CTR per argomentare i propri convincimenti.

D’altro canto, a seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dall’art. 54 del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel giudizio di cassazione censure incRAGIONE_SOCIALE sulla pretesa insufficienza dell’apparato argomentativo sorreggente il decisum .

In conclusione, dichiarati inammissibili il primo e quinto motivo, rigettati il terzo e sesto, in accoglimento del secondo e quarto motivo di ricorso la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, l’11/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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