Deducibilità costi: la Cassazione sui limiti fiscali

Con l’ordinanza n. 8984/2024, la Cassazione ha respinto il ricorso di un’impresa edile, stabilendo rigidi paletti sulla deducibilità costi e sull’emissione di note di credito. La Corte ha ribadito che le variazioni IVA basate su accordi tra le parti devono avvenire entro un anno e che la deducibilità dei costi richiede una prova rigorosa di certezza, inerenza e competenza temporale, non essendo sufficiente la mera correlazione con i ricavi di vendita.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Costi e Note di Credito: Nuovi Chiarimenti dalla Cassazione

La corretta gestione fiscale e contabile è un pilastro fondamentale per ogni impresa. In particolare, la deducibilità costi e la gestione delle variazioni IVA tramite note di credito sono temi delicati che richiedono la massima attenzione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 8984 del 4 aprile 2024, è intervenuta proprio su questi aspetti, offrendo importanti chiarimenti e ribadendo il rigore necessario per evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa: una Costruzione Sotto Esame Fiscale

Il caso ha visto protagonista un’impresa di costruzioni che si era vista notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009. Le contestazioni del Fisco erano principalmente due:

1. L’emissione di una nota di credito per un importo considerevole, a storno di una fattura di acconto emessa due anni prima per una promessa di vendita immobiliare. La società sosteneva che tale operazione fosse una mera ‘comodità contabile’ per allineare la fatturazione al rogito finale.
2. La deduzione di ingenti costi per l’ultimazione di locali commerciali, sostenuti in un esercizio successivo a quello in cui gli stessi immobili erano già stati venduti.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate, spingendo la società a ricorrere in Cassazione.

Le Questioni Giuridiche: Variazioni IVA e la Deducibilità dei Costi

Il ricorso si fondava su due motivi principali. Il primo contestava la violazione della normativa IVA (art. 26, D.P.R. 633/1972), sostenendo la legittimità della nota di credito. Il secondo motivo, invece, invocava la violazione delle norme sulle imposte sui redditi (art. 109, D.P.R. 917/1986), affermando il diritto alla deducibilità costi di ultimazione in base al principio di correlazione tra costi e ricavi, tipico del settore edile.

La Decisione della Corte: Rigore sull’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la decisione di merito e fornendo motivazioni nette su entrambi i punti.

Sulla Nota di Credito Tardiva: No a Rettifiche per ‘Comodità Contabile’

La Corte ha chiarito che la possibilità di rettificare una fatturazione tramite nota di credito è soggetta a limiti temporali precisi. In particolare, quando la variazione deriva da un ‘sopravvenuto accordo fra le parti’, essa deve essere effettuata entro un anno dall’operazione originaria. Nel caso di specie, la nota di credito era stata emessa a distanza di due anni dalla fattura di acconto, ben oltre il termine consentito. La motivazione della ‘comodità contabile’ è stata giudicata irrilevante, poiché non rientra tra le cause tassative previste dalla legge (nullità, annullamento, revoca, etc.). L’onere di provare la sussistenza di una delle cause legittime grava interamente sul contribuente, onere che in questo caso non è stato assolto.

Sulla Deducibilità dei Costi di Ultimazione: la Prova di Inerenza e Certezza

Anche sul secondo motivo, la Corte ha applicato un principio di rigore. Per la deducibilità costi, non basta invocare un generico principio di correlazione con i ricavi. È necessario rispettare i principi di competenza, certezza e oggettiva determinabilità. Il contribuente ha l’onere di dimostrare non solo l’esistenza e la natura del costo, ma anche la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero la sua ‘inerenza’ all’attività d’impresa. Nel caso esaminato, l’impresa non aveva adeguatamente documentato i costi né dimostrato quali specifici interventi fossero stati realizzati sui locali già venduti. La Corte ha quindi ritenuto che, in assenza di prove certe e documentate, tali costi non potessero essere dedotti.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione su principi consolidati del diritto tributario. Per quanto riguarda le note di credito, l’art. 26 del D.P.R. 633/1972 è interpretato in modo restrittivo: le variazioni in diminuzione sono un’eccezione alla regola generale dell’immodificabilità dell’imponibile e dell’imposta e, come tali, possono essere applicate solo nelle ipotesi tassativamente previste. Il limite temporale di un anno per le variazioni consensuali è posto a garanzia della certezza dei rapporti tributari. Per la deducibilità costi, la Corte ha ribadito che il principio di competenza (art. 109 TUIR) richiede che i componenti negativi di reddito siano certi nell’esistenza e oggettivamente determinabili nell’ammontare. L’inerenza non si presume, ma deve essere provata dal contribuente attraverso una documentazione chiara e precisa che colleghi il costo all’attività produttiva di reddito. La semplice affermazione che i costi sono legati alla vendita di un bene non è sufficiente se non supportata da prove concrete, specialmente quando tali costi sono sostenuti dopo la vendita stessa.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento rappresenta un monito importante per tutte le imprese, in particolare quelle del settore edile. La gestione contabile e fiscale deve essere improntata alla massima precisione e trasparenza. Le note di credito non possono essere utilizzate come strumenti di ‘aggiustamento’ contabile al di fuori dei rigidi paletti normativi. Allo stesso modo, la deducibilità costi richiede una documentazione ineccepibile che ne attesti non solo l’effettivo sostenimento, ma anche la certezza, la competenza temporale e, soprattutto, l’inerenza all’attività. Affidarsi a una consulenza fiscale esperta e mantenere una contabilità rigorosa è l’unica strada per evitare costose contestazioni e operare con serenità sul mercato.

Quando è possibile emettere una nota di credito per rettificare una fattura?
È possibile emettere una nota di credito in diminuzione in ipotesi tassative come nullità, annullamento, revoca, risoluzione dell’operazione. Se la variazione deriva da un accordo sopravvenuto tra le parti, la nota di credito deve essere emessa entro un anno dalla data dell’operazione originaria.

Quali sono i requisiti per la deducibilità di un costo d’impresa?
Un costo è deducibile se rispetta il principio di competenza (è imputato all’esercizio in cui matura economicamente), è certo nella sua esistenza e oggettivamente determinabile nel suo ammontare, ed è inerente all’attività d’impresa, cioè sostenuto allo scopo di produrre ricavi.

Su chi ricade l’onere di provare la legittimità della deducibilità di un costo?
L’onere della prova ricade sempre sul contribuente. In caso di contestazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria, è l’impresa a dover dimostrare, con idonea documentazione, l’esistenza, la natura, l’importo, la competenza e l’inerenza del costo che intende dedurre.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8984 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8984 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/04/2024

Oggetto: Tributi

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 805 del ruolo generale dell’anno 201 7, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, in INDIRIZZO INDIRIZZO;

-ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘Abruzzo , n. 539/01/2016, depositata in data 27 maggio 2016, non notificata;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 8 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;

rilevato che

–RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale dell ‘Abruzzo aveva rigettato l’appello principale proposto nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, e accolto quello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza n. 233/02/2015 con la quale la Commissione tributaria provinciale di Teramo aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente l’ attività di ‘lavori generali di costruzioni edifici’ , avverso l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio, per l’anno 2009 , aveva recuperato a tassazione euro 161.600,00 per Iva indetraibile relativamente alle note di credito n. 41/2009 e 40/2009, euro 326.000,00, ai fini Ires e Irap, per costi ritenuti non deducibili ed euro 36.424,00 ai fini Ires e Irap per maggiori ricavi non dichiarati derivanti dalla vendita sottocosto di una villetta;
– la società contribuente resiste con controricorso;

Considerato che

1.Con il primo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972 per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa, ai fini Iva, relativa alla nota di credito n. 41/2009 emessa a storno della fattura n. 37/2007 di acconto per euro

800.000,00, con parziale accollo di mutuo, emessa dalla società contribuente relativamente ad una promessa di vendita di beni immobili con la RAGIONE_SOCIALE sebbene, ad avviso della ricorrente, l’imposta fosse stata versata dalla contribuente sulla base di un corrispettivo in realtà mai conseguito, essendo stato effettuato lo storno della detta fattura di acconto attraverso la nota di credito n. 41/2009, per pari importo, al fine di emettere una fattura a saldo conforme alla somma indicata nel rogito relativo alla compravendita del complesso immobiliare e all’accollo del mutuo .
1.1.Il motivo è infondato.

1.2. La variazione dell’imposta o dell ‘ imponibile è disciplinata dall’art. 26 del DPR n.633/1972, che prevede la possibilità di rettificare la fatturazione o la registrazione RAGIONE_SOCIALE operazioni limitatamente a una serie di eventi, puntualmente descritti, successivi all ‘ emissione della fattura o per inesattezze nella sua compilazione che comportino la modifica degli estremi di una determinata operazione. In particolare, le variazioni in diminuzione possono essere effettuate senza alcun limite temporale nelle ipotesi di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, nonché per mancato pagamento in tutto o in parte del creditore a causa di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose ovvero in ipotesi di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. Qualora gli stessi eventi conseguano ad un sopravvenuto accordo tra le parti la variazione è consentita entro il termine di un anno dalla fatturazione. Il medesimo art.26 cit., al comma 3, prevede infatti ” Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell ‘ operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione del settimo comma dell’art. 21 “.
Come questa Corte ha già avuto modo di affermare, con principi a cui intende darsi continuità, in tema di IVA, è onere del contribuente dimostrare la ricorrenza dei presupposti di cui all ‘ art. 26, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633, per accedere al regime della variazione in diminuzione dell’imposta, tramite la corretta e completa registrazione RAGIONE_SOCIALE operazioni, da cui emerga inequivocabilmente la corrispondenza tra le stesse, mediante l’indicazione di quei dati che risultino idonei a collegarle, attraverso la dimostrazione dell’identità tra l’oggetto della fattura e RAGIONE_SOCIALE registrazioni originarie e l’oggetto della registrazione della variazione, oppure, ove tale onere non possa essere così assolto, attraverso altri mezzi di prova nel rispetto RAGIONE_SOCIALE regole generali in materia (Cass. nn. 8535/2014, 11396/2015). Quindi per accedere al regime della variazione in diminuzione è necessario che ricorra uno degli eventi previsti dalla disciplina in esame, il cui onere probatorio grava sempre sul contribuente.
Anche con riguardo al limite temporale , è stato precisato che il ricorso alla procedura di cui all’art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 impone che sia specificata, nelle note di variazione, una causale tale da fornire elementi per ricondurre la variazione dell’importo originariamente fatturato tra le ipotesi contemplate dal secondo comma del citato art. 26, sicché, in mancanza di ulteriori elementi valutativi, la emissione RAGIONE_SOCIALE successive note di variazione resta assoggettata al limite temporale indicato dal terzo comma dell’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 25987/2014, Cass. 9842 del 2016).
1.3.Nella specie, la CTR si è uniformata ai suddetti principi in quanto – in merito alla nota di credito n. 41 del 9.12.2009 di euro 800.000,00 emessa dalla contribuente a storno della fattura n. 37/2007 di acconto di pari importo, con parziale accollo di mutuo, relativa ad una promessa di vendita di beni immobili stipulata nel 2006 con RAGIONE_SOCIALE, al fine di emettere la fattura a saldo pari alla somma indicata nel rogito relativo alla compravendita del complesso immobiliare ( ‘ la parte nel p.v.c. n. 10 del 13.12.2013 ha fornito le seguenti dichiarazioni … la nota di credito n. 41 del 9.12.2009 di euro 800.000,00 è stata emessa per comodità contabile al fine di potere emettere una fattura a saldo nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE in maniera conforme all’atto di vendita e all’accollo del mutuo Tercas ‘ v. stralcio del p.v.c. riprodotto in ricorso pag. 7) -ha ritenuto, in primo luogo, la tardività dell’emissione della nota di credito in questione a distanza di anni dalla fattura (‘ non si giustifica una nota di credito
emessa a distanza di anni dalla fattura ‘) non trattandosi di variazione dell’importo originariamente fatturato riconducibile tra le ipotesi contemplate dal secondo comma del citato art. 26 cit. e dunque da assoggettarsi al limite temporale indicato dal terzo comma dell’art. 26; in secondo luogo, il giudice di appello ha ritenuto sostanzialmente non assolto dalla contribuente l’onere probatorio in ordine ad uno degli eventi successivi al compimento dell’operazione imponibile previsti dalla disciplina in esame affermando che ‘ né è credibile che al pagamento del saldo per la cessione del fabbricato questo avrebbe contenuto anche l’importo di cui alla fattura de qua che pertanto si sarebbe dovuto stornare. Sarebbe stato sufficiente considerare l’importo già versato e contenere il saldo in una somma corrispondentemente inferiore ‘; ciò tanto più se si considera che il presupposto impositivo si realizza quando venga fatturato e versato in previsione degli effetti reali un anticipo sul prezzo (Cass. 7348/2003), dovendosi considerare l’operazione effettuata limitatamente all’importo fatturato o pagato (Cass. 371/98), anche se mediante accollo di un debito, come nella specie (Cass. 15064/2000; Sez. 5, Sentenza n. 12192 del 2008).
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 109 del d.P. R. n. 917/1986 per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa a tassazione di costi dedotti di ultimazione di locali commerciali già realizzati e venduti, subordinando la deducibilità alla prova da parte della contribuente della certezza e non già della oggettiva determinabilità dei componenti negativi nonché a ll’effettivo sostenimento degli stessi nell’anno in questione sebbene, in base al principio di competenza, per le imprese operanti nel settore RAGIONE_SOCIALE costruzioni, la correlazione del costo al relativo ricavo costituisse il criterio generale per la ripartizione dei costi nei vari esercizi. Inoltre, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe erroneamente correlato il requisito dell’inerenza dei costi di ultimazione dei lavori non all’attività di impresa ma al fatto che i costi sostenuti fossero relativi ad un bene già venduto.
2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Quanto alla assunta violazione dell’art. 109 TUIR, va premesso che, in tema di imposte sul reddito d’impresa, la regola posta dall’art. 75 (ora 109) del d.P.R.

n. 917 del 1986, secondo cui i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni), mira a contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare: essa va quindi interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione. Pertanto, l’onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità RAGIONE_SOCIALE componenti del reddito in un determinato esercizio sociale incombe all’Amministrazione finanziaria per quelle positive, ed al contribuente per quelle negative; (Cass. n. Sez. 5, n. 15320 del 06/06/2019); In tema di determinazione dei redditi di impresa, ai sensi dell’art. 75 (ora 109), comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, i ricavi, i costi e gli altri oneri sono imputabili nell’esercizio di competenza in cui si è formato il titolo giuridico che ne costituisce la fonte, purché l’esistenza o l’ammontare degli stessi sia determinabile in modo oggettivo, circostanze, queste ultime, che rientrano, per i componenti positivi, nell’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria e per quelli negativi in quello del contribuente (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 28671 del 09/11/2018; Sez. 5, Sentenza n. 8589 del 2022).
2.3.In tema di imposte sui redditi RAGIONE_SOCIALE società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità – anche solo potenziale ed indiretta secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con
l’attività di impresa e non ai ricavi in sé (Sez. 5, Sent. n. 24880 del 18/08/2022).

2.4.Nella specie – a fronte della ripresa a tassazione di costi dedotti relativi alla ultimazione di locali commerciali già realizzati e venduti non essendo l’importo di euro 326.000,00, imputato nell’anno oggetto di verifica (2009), ‘ idoneamente documentato né la parte dimostrato quali interventi Ires ed Irap ‘ (v. stralcio del p.v.c. trascritto in ricorso) – la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere tali costi indeducibili, ai sensi dell’art. 109 TUIR in quanto -non condividendo l’assunto della contribuente secondo cui i costi relativi alla costruzione di un immobile potevano essere dedotti nel momento in cui l’immobile veniva venduto -‘ i costi dovevano essere dedotti e imputati nell’anno in cui sopportati con diritto al relativo riconoscimento anche nella ipotesi in cui il bene non venduto per una qualunque ragione ‘ .
3.In conclusione, il ricorso va rigettato.

4.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 7.500,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma in dato 8 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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