Deducibilità costi immobili: l'onere della prova

Una società si è vista negare la deducibilità di costi di locazione per immobili ritenuti non inerenti all’attività d’impresa. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che l’onere di dimostrare il collegamento tra il costo e l’attività aziendale spetta esclusivamente al contribuente. In assenza di prove concrete sulla strumentalità degli immobili, la deducibilità dei costi immobili è stata correttamente esclusa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Costi Immobili: L’Onere della Prova è del Contribuente

La questione della deducibilità costi immobili è centrale nella gestione fiscale di ogni impresa. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: spetta al contribuente dimostrare in modo inequivocabile che i costi sostenuti per un immobile sono inerenti all’attività aziendale. Senza questa prova, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente negare la deduzione di tali costi. Analizziamo questa decisione per capire le sue implicazioni pratiche.

Il Caso: Costi di Locazione Contestati dall’Agenzia delle Entrate

Una società si è vista recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’indeducibilità di alcuni costi relativi alla locazione di immobili, ritenuti non strumentali all’attività d’impresa. La società ha impugnato l’atto, ma il suo ricorso è stato rigettato sia in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello dalla Commissione Tributaria Regionale.

Secondo i giudici di merito, l’accertamento non si basava su una presunta elusione fiscale, ma sulla semplice mancanza del requisito di inerenza. Inoltre, hanno sottolineato che l’onere di provare tale inerenza gravava sulla società, la quale non aveva fornito elementi sufficienti per dimostrare come e in che misura gli immobili fossero utilizzati per l’attività imprenditoriale.

I Motivi del Ricorso e la Deducibilità dei Costi Immobili

Insoddisfatta della decisione, la società ha presentato ricorso in Cassazione, basandolo su quattro motivi principali:

1. Errata qualificazione dell’accertamento: Si sosteneva che l’Agenzia avesse applicato, di fatto, la normativa antielusiva senza seguirne la procedura corretta.
2. Violazione delle norme sulla deducibilità: La società lamentava la violazione delle norme del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), ritenendo che i costi per canoni di locazione e spese condominiali fossero pienamente deducibili.
3. Errata valutazione delle prove: Si contestava alla Commissione Tributaria Regionale di non aver valutato correttamente le prove fornite a sostegno dell’inerenza dei costi.
4. Mancata considerazione di fatti non contestati: Si deduceva che i giudici avessero ignorato l’incremento di fatturato, un fatto non contestato che, secondo la ricorrente, avrebbe dovuto supportare la tesi dell’inerenza.

L’Analisi della Corte: il Principio di Inerenza e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti i motivi del ricorso, confermando la decisione dei giudici di merito. I giudici supremi hanno chiarito che il fulcro della questione non era l’elusione fiscale, ma la verifica del principio di inerenza, un requisito essenziale per la deducibilità costi immobili e di qualsiasi altro costo aziendale.

La Corte ha ribadito che il principio di inerenza impone che i costi sostenuti debbano essere riferibili all’attività d’impresa, anche in via indiretta o potenziale. Tuttavia, la prova di questo collegamento funzionale spetta sempre e solo al contribuente. Non è sufficiente una semplice dichiarazione; sono necessarie prove concrete che dimostrino l’effettiva strumentalità del bene all’attività produttiva di reddito.

Inoltre, la Corte ha dichiarato inammissibili i motivi relativi alla valutazione delle prove, ricordando che il giudizio di Cassazione non è una terza istanza di merito. La Corte non può riesaminare i fatti o sostituire la propria valutazione a quella del giudice precedente, ma solo verificare la corretta applicazione delle norme di diritto.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Corte si fonda su principi consolidati:

* Onere della prova: In materia fiscale, chi intende dedurre un costo ha l’obbligo di dimostrarne l’inerenza. L’amministrazione non deve provare la non inerenza, ma è il contribuente a dover fornire la prova positiva del contrario.
* Distinzione tra immobili: La giurisprudenza distingue tra immobili ‘merce’ (destinati alla vendita), ‘patrimonio’ (destinati alla locazione) e ‘strumentali’ (funzionali all’attività). Solo per questi ultimi i costi sono pienamente deducibili, ma la loro strumentalità deve essere provata.
* Principio di autosufficienza del ricorso: Il ricorso in Cassazione deve contenere tutti gli elementi necessari per essere valutato, senza che la Corte debba cercare documenti o atti in altre sedi. Nel caso specifico, la società non aveva trascritto integralmente l’avviso di accertamento, rendendo il primo motivo inammissibile.
* Limiti del giudizio di legittimità: La Corte di Cassazione giudica solo sulla corretta applicazione della legge (violazioni di diritto), non sulla ricostruzione dei fatti. Le censure sulla valutazione delle prove sono state respinte perché miravano a una rivalutazione del merito della controversia, preclusa in sede di legittimità.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza offre importanti spunti di riflessione per le imprese. La deducibilità costi immobili non è automatica e richiede un’attenta documentazione. Le aziende devono essere in grado di dimostrare, con prove concrete e oggettive, che ogni costo sostenuto per un immobile è strettamente correlato alla propria attività produttiva. È fondamentale conservare contratti, planimetrie, verbali e qualsiasi altro documento utile a provare l’effettivo utilizzo strumentale dei beni. Affidarsi a semplici dichiarazioni o a un generico collegamento con l’aumento del fatturato non è sufficiente per superare le contestazioni del Fisco.

Chi deve provare che un costo è inerente all’attività d’impresa?
L’onere della prova grava sempre sul contribuente. È la società che intende dedurre il costo a dover dimostrare, con prove concrete, il suo collegamento funzionale con l’attività produttiva di reddito.

È possibile dedurre i costi di affitto di un immobile se non viene utilizzato direttamente per l’attività?
No. La Corte ha confermato che per la deducibilità è necessaria la prova della strumentalità, ovvero che l’immobile sia funzionale allo svolgimento dell’attività. Se l’impresa non fornisce prove concrete che l’immobile è stato utilizzato, anche in prospettiva futura, come bene strumentale, i relativi costi non sono deducibili.

Cosa significa che un motivo di ricorso in Cassazione non è “autosufficiente”?
Significa che il motivo, così come formulato nell’atto di ricorso, non contiene tutti gli elementi e i documenti necessari perché la Corte di Cassazione possa comprenderlo e deciderlo senza dover consultare altri atti del processo. In questo caso, la mancata trascrizione integrale dell’avviso di accertamento ha reso il motivo inammissibile per difetto di autosufficienza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 661 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 661 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24870/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dagli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. COGNOME CAMPANIA n. 2891/08/17 depositata il 28/03/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 2891/08/17 del 28/03/2017 la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 16757/13/15 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), la quale aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008.

1.1. Come si evince anche dalla sentenza impugnata, con l’atto impositivo veniva contestata al contribuente l’indeducibilità di alcuni costi, concernenti essenzialmente la locazione di alcuni immobili ritenuti non strumentali all’attività di impresa.

1.2. La CTR rigettava l’appello della società contribuente evidenziando che: a) l’accertamento non era stato eseguito ex art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ma concerneva unicamente l ‘ assenza di inerenza di alcuni costi dedotti dalla ricorrente, con conseguente insussistenza del vizio procedimentale lamentato; b) la prova dell’inerenza del costo gravava su COGNOME e quest’ultima al di là RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni -nulla aveva provato in ordine all’attività imprenditoriale posta in essere , né aveva chiarito in che termini operasse in concreto la strumentalità a detta attività.
Avverso la sentenza della CTR COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI COGNOME DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso COGNOME contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che, nel caso di specie, non sia stata applicata la

menzionata disposizione, peraltro richiamata anche nel contesto del processo verbale di constatazione della Guardia di finanza (a sua volta richiamato dall’avviso di accertamento), con conseguente nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto della procedura ivi prevista.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. La CTR -doverosamente interpretando l’atto impositivo ha ritenuto che, nel caso di specie, non si verta in una fattispecie di elusione, ma semplicemente di contestazione della deducibilità dei costi (ritenuti non inerenti) e della conseguente indetraibilità dell’IVA.

1.3. La società contribuente fornisce una diversa interpretazione dell’avviso di accertamento, ma non trascrive integralmente (limitandosi a brevi riferimenti), né indica specificamente la sua presenza negli atti del giudizio di merito, con conseguente palese difetto di autosufficienza del motivo (Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., falsa applicazione degli artt. 43 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi – TUIR), per avere la CTR ritenuto indeducibili i costi per canoni di locazione e spese condominiali relativi ad alcuni immobili destinati a sede della propria attività.

2.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

2 .2. Secondo l’orientamento della S.C. il principio di inerenza, pur con le dovute precisazioni derivanti dall’applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia della UE per l’imposta armonizzata, è unico per le imposte dei redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del 17/07/2018), si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dall’art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) (Cass. n. 450 del 11/01/2018) ed
è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera ad essa estranea (Cass. 30030 del 21/11/2018; Cass. n. 27786 del 31/10/2018; Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450 del 2018, cit. ; Cass. n. 18904 del 2018, cit. ).

2.2.1. Lo stesso si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 27786 del 2018, cit. ; Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit. ), sicché « il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità » (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit. ).

2.2.2. Sotto altro profilo, con specifico riferimento agli immobili, è stato osservato che « deve distinguersi tra immobili merce, destinati al mercato di compravendita, immobili patrimonio, destinati al mercato locativo, e immobili strumentali per destinazione o per natura, in quanto funzionali, i primi, secondo un’interpretazione restrittiva, allo svolgimento di attività tipicamente imprenditoriali e inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti, e caratterizzati, i secondi, da una strumentalità oggettiva senza che rilevi la loro utilizzazione per l’esercizio dell’impresa » (Cass. n. 4417 del 20/02/2020).
2.3. Nel caso di specie, la CTR si è pienamente conformata ai superiori principi di diritto, in quanto, con accertamento in fatto non contestabile in sede di legittimità con la proposizione di un vizio di violazione di legge, ha ritenuto che non vi sia prova, gravante senz’altro sul contribuente, che gli immobili oggetto di causa sarebbero stati utilizzati, anche in futuro, quali beni strumentali e, conseguentemente, che non vi sia prova dell’inerenza.

2.4. COGNOME, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR correttamente valutato le prove fornite dalla ricorrente.

3.1. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, sempre in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di considerare la mancata contestazione del fatto costituito dall’incremento del fatturato della società contribuente.

I motivi, da esaminare congiuntamente, sono inammissibili.

4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016).
4.2. Nel caso di specie, la ricorrente si duole della mancata valutazione RAGIONE_SOCIALE prove offerte in giudizio con riferimento all’inerenza dei costi, prove ritenute inidonee dalla CTR , nonché

della mancata valutazione di fatti non oggetto di contestazione; trattasi, dunque, di censure che attengono essenzialmente al merito della controversia e non ad illegittime valutazioni del materiale probatorio acquisito.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 48.161,00.

5.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.
P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 4.300,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 20/12/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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