Deducibilità costi da reato: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha stabilito che la deducibilità dei costi da reato è esclusa qualora venga esercitata l’azione penale, indipendentemente dal momento in cui ciò avvenga rispetto alla dichiarazione dei redditi. L’ordinanza chiarisce che il collegamento funzionale tra il costo e l’attività delittuosa è il criterio determinante per l’indeducibilità, respingendo la tesi che l’azione penale debba essere anteriore alla deduzione fiscale. La sentenza impugnata, che aveva permesso la deduzione, è stata quindi cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità Costi da Reato: la Cassazione Fa Chiarezza sul Momento dell’Azione Penale

La questione della deducibilità costi da reato è un tema delicato che si pone all’incrocio tra diritto tributario e diritto penale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale: per negare la deduzione di un costo sostenuto per compiere un illecito, è sufficiente l’esercizio dell’azione penale, anche se questa interviene dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi. Questa decisione consolida un principio di stretta correlazione tra il costo e la sua finalità illecita, indipendentemente dalle tempistiche procedurali.

I Fatti di Causa

Il caso esaminato riguardava un contribuente che gestiva un’attività di raccolta di scommesse per conto di operatori esteri privi di concessione. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2016, contestando la deduzione di costi e spese che riteneva direttamente collegati a questa attività, qualificata come delitto.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in secondo grado, aveva dato ragione al contribuente. Secondo i giudici di merito, al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi e della relativa deduzione, l’azione penale non era ancora stata esercitata. Il decreto di citazione a giudizio era infatti successivo. La CTR aveva quindi ritenuto ammissibile la deduzione, basandosi su un’interpretazione letterale e temporale della norma.

Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che la norma sull’indeducibilità non pone un requisito temporale, ma solo funzionale.

L’Analisi della Cassazione sulla deducibilità costi da reato

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione della CTR. Il fulcro del ragionamento risiede nell’interpretazione dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993. Questa norma stabilisce che non sono ammessi in deduzione i costi e le spese direttamente impiegati per il compimento di atti qualificabili come delitto non colposo, per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale.

I giudici di legittimità hanno chiarito che la norma esprime una correlazione funzionale e non temporale. Ciò che conta è che il costo sia stato sostenuto per realizzare un’attività delittuosa. L’esercizio dell’azione penale funge da presupposto procedurale per la contestazione fiscale, ma la sua collocazione temporale (prima o dopo la dichiarazione dei redditi) è irrilevante.

La Corte ha sottolineato che subordinare la deducibilità costi da reato al momento in cui viene avviato il procedimento penale creerebbe una disparità di trattamento irragionevole. Contribuenti nella stessa situazione fattuale (aver sostenuto costi per un illecito) sarebbero trattati diversamente solo a causa dei tempi, spesso casuali, dell’azione della magistratura. Questo violerebbe i principi di uguaglianza e ragionevolezza.

Il Principio Funzionale Contro quello Temporale

La Cassazione ha affermato che la ratio della legge è quella di evitare che lo Stato, tramite il sistema fiscale, riconosca indirettamente un beneficio (la deduzione) a chi compie attività illecite. Consentire la deduzione solo perché l’azione penale è tardiva vanificherebbe questo obiettivo. L’avvio del procedimento penale è sufficiente a rendere i costi indeducibili, attivando un meccanismo che può operare anche retroattivamente rispetto alla dichiarazione fiscale.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Corte si fonda su una lettura sistematica e teleologica della normativa. La norma sull’indeducibilità dei costi da reato non è concepita per dipendere dalle tempistiche del processo penale, che sono variabili e non correlate all’attività di accertamento fiscale. Il legislatore ha voluto colpire il collegamento oggettivo tra la spesa e il delitto. L’esercizio dell’azione penale è la condizione che permette all’amministrazione finanziaria di contestare la deduzione, garantendo che tale contestazione si basi su un vaglio qualificato da parte dell’autorità giudiziaria.

La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, affermando che il giudice di merito ha errato nel dare rilevanza al fatto che l’azione penale fosse successiva alla dichiarazione dei redditi. Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione basata sul principio di diritto enunciato.

Conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento fondamentale in materia fiscale: la lotta all’illegalità prevale su mere questioni di tempistica procedurale. Per le imprese e i professionisti, il messaggio è chiaro: qualsiasi costo direttamente legato a un’attività che costituisce reato è a rischio di indeducibilità, non appena l’autorità giudiziaria si attiva. La decisione rafforza il principio secondo cui il sistema fiscale non può avallare, neppure indirettamente, comportamenti contrari alla legge, stabilendo che il nesso funzionale tra spesa e reato è l’unico elemento che conta ai fini della deducibilità costi da reato.

Un costo sostenuto per un’attività illecita è deducibile dal reddito imponibile?
No, i costi e le spese direttamente utilizzati per compiere un’attività qualificabile come delitto non colposo non sono ammessi in deduzione se il pubblico ministero ha esercitato l’azione penale.

Per negare la deducibilità del costo, l’azione penale deve essere iniziata prima della dichiarazione dei redditi?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che non esiste alcun requisito temporale. La deducibilità è esclusa anche se l’azione penale viene esercitata in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione dei redditi in cui il costo è stato dedotto.

Cosa accade se il contribuente viene assolto nel procedimento penale con una sentenza definitiva?
La legge prevede che, in caso di sentenza definitiva di assoluzione, il contribuente ha diritto al rimborso delle maggiori imposte versate a causa della non ammissibilità della deduzione, comprensive degli interessi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15259 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15259 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13970/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studi o dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE), COGNOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOMECOGNOME (CODICE_FISCALE)

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA SEZ.DIST. SALERNO n. 5619/2020 depositata il 26/11/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Campania, sez. dist. di Salerno ( hinc : CTR), con sentenza n. 5619/2020 depositata in data 26/11/2020, ha accolto l’appello proposto dal sig. COGNOME Alessandro contro la sentenza n. 314/2019, che aveva respinto il ricorso del contribuente contro l’avviso di accertamento relativo all’anno d’im posta 2016.

La CTR ha richiamato l’art. 14, comma 4 -bis, legge n. 537 del 1993, secondo cui non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente impiegate per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o per il quale il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p. o sentenza di non luogo a procedere ex art. 425 c.p.p., fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.
Ad avviso del giudice di seconde cure, nel caso in esame, l’esercizio dell’azione penale in relazione all’attività di giochi e scommesse non autorizzate per conto di allibratori esteri privi di concessione rilasciata dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopol i, è stato compiuto attraverso l’emissione del decreto di citazione a giudizio da parte del

P.M. presso il Tribunale di Nocera Inferiore, in data 30/11/2017, cioè prima della notificazione dell’avviso di accertamento, ma successivamente alla dichiarazione dei redditi, dove sono stati dedotti i costi che si pretende di recuperare a tassazione. Poiché il tenore letterale della norma è chiaro nell’impedire la deduzione di costi e spese di beni utilizzati per il compimento di delitti non colposi per i quali sia già stata esercitata l’azione penale, nel caso di specie la deduzione è da ritenere ammissi bile, in quanto l’azione penale non era ancora stata esercitata.
Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con un motivo.

Il contribuente si è costituito con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso è stata censurata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 1, comma 67, legge n. 220/2010, dell’art. 14, comma 4 -bis, legge n. 537 del 1993 sull’indeducibilità dei costi da reato e dell’art. 2697 c.c .

1.1. La ricorrente ha richiamato i contenuti dell’art. 1, comma 67, legge n. 220 del 2010, in relazione alla base imponibile dell’imposta, e l’art. 14, comma 4 -bis, legge n. 537 del 1993, il quale prevede che: « non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penal e o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale. »
Ha quindi richiamato l’art. 4 legge 13/12/1989, n. 401 che prevede il reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o di scommessa per l’attività di accettazione e raccolta di scommesse su eventi sportivi,

svolta mediante comunicazioni telefoniche o telematiche da parte di soggetto intermediario sprovvisto della licenza prevista dall’art. 88 T.U.L.P.S., anche se munito della licenza ministeriale di cui all’art. 25 del codice delle telecomunicazioni.

Nel caso di specie è emerso che il sig. COGNOME svolgeva, all’interno dei locali della propria ditta individuale, attività di giochi e scommesse in modo abusivo, senza le autorizzazioni amministrative e di polizia per conto di allibratori esteri privi di concessione rilasciata dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. Veniva, quindi, sottoposto a procedimento penale, tuttora, pendente, con la conseguenza che i costi e le spese sostenute per i beni usati per il compimento di attività qualificate come delittuose non potevano essere dedotti ai sensi di quanto previsto dall’art. 14 legge n. 537 del 1993, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, che ha dato rilievo al fatto che, al momento della deduzione, non fosse stata ancora esercitata l’azione penale. Tuttavia, il legislatore ha subordinato la possibilità di contestare l’indeducibilità di costi e spese al preventivo esercizio dell’azione pen ale ex art. 14, comma 4-bis, legge n. 537 del 1993, per garantire che l’attività di controllo fiscale abbia luogo sulla base di presupposti qualificati dal vaglio preventivo degli organi giudiziari, che può avvenire anche dopo la deduzione dei costi indicati in dichiarazione.
La ricorrente rileva che, la condicio sine qua non affinché si applichi il comma 4-bis è il verificarsi di una fattispecie qualificabile, anche solo potenzialmente, come reato, senza che rilevi l’eventuale esercizio dell’azione penale o la sentenza definit iva di condanna. Quello che conta ai fini della contestazione di indeducibilità del costo è che il fattore produttivo acquisito sia utilizzato direttamente, ancorché non esclusivamente, per il compimento del reato. L’indeducibilità, oltre a colpire i costi e le spese relative ai beni o alle
prestazioni di servizi usati direttamente per il compimento del delitto, potrà essere contestata, altresì, con riguardo alla quota dei componenti negativi afferenti all’ordinaria attività d’impresa che abbiano avuto un rapporto di strumentalità con la commissione del reato, seppur sostenuti non esclusivamente per il suo compimento. Nella specie, per la determinazione dei costi e delle spese indebitamente dedotti per l’attività di raccolta di scommesse, si è proceduto all’individuazione di una percentuale di incidenza ottenuta tra i ricavi delle singole attività rispetto ai ricavi annuali, assolutamente non contestabile dalla parte ricorrente, poiché è stato corretto l’operato dell’ufficio.
1.2. Il motivo di ricorso è fondato. Questa Corte ha precisato che, in tema di tassabilità dei proventi da attività illecita, a norma dell’art. 14, comma 4 bis, legge n. 537 del 1993 (nella formulazione introdotta dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012) norma integrante “ius superveniens” astrattamente più favorevole al contribuente e, quindi, avente efficacia retroattiva, l’esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero, con la richiesta di rinvio a giudizio, è sufficiente ad escludere la deducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo (Cass., 01/04/2021, n. 9077).
L’art. 14, comma 4, bis legge n. 537 del 1993 così come modificato dall’art. 8, comma 1, d.l. 02/03/2012, n. 16, convertito dalla legge 26/04/2012, n. 44 – prevede che: « Nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il

compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi. ».

La norma esprime, da un lato, una correlazione funzionale e non temporale tra i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente usati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo, restringendone, dall’altro lato, l’ambito applicativo alle ipotesi in cui il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. Non è previsto nessun requisito temporale che faccia dipendere il riconoscimento della deducibilità dei costi dalle modalità e dai tempi dell’eserci zio dell’azione penale da parte del pubblico ministero, non solo perché questi ultimi possono essere diversi e non sono affatto correlati con l’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria, ma anche perché la soluzione recepita dalla CTR determinerebbe, a ben vedere, un evidente profilo di criticità con il principio di uguaglianza e quello di ragionevolezza, determinando trattamenti differenziati in ordine a medesimi fatti (collegamento dei costi con attività di rilievo penale) sulla base di un dato casuale come i tempi e le modalità di esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero.
Di conseguenza, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sez. dist. di Salerno, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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