Deducibilità costi aziendali: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7723/2025, ha stabilito importanti principi sulla deducibilità costi aziendali. Ha confermato che le somme pagate da un istituto di credito per transazioni con i clienti, al fine di prevenire contenziosi, sono deducibili in quanto inerenti all’attività d’impresa. Inoltre, per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS), i costi di ammortamento di un bene sono deducibili dal momento in cui il bene è ‘disponibile all’uso’, anche se non ancora concretamente utilizzato. Infine, ha chiarito che una lista clienti, se identificabile e separabile, costituisce un bene immateriale autonomo e non parte dell’avviamento, con conseguente applicazione di un’aliquota di ammortamento più favorevole.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità costi aziendali: la Cassazione fa chiarezza su transazioni, beni non utilizzati e principi IAS

La corretta gestione della deducibilità costi aziendali rappresenta una sfida costante per le imprese. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 7723/2025, ha offerto chiarimenti cruciali su tre fronti specifici: i costi derivanti da transazioni con la clientela, i costi per l’acquisto di diritti su beni non immediatamente utilizzati e l’ammortamento delle liste clienti. Questa decisione rafforza l’importanza dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) e del principio di inerenza.

I Fatti del Caso: Una Controversia Fiscale Complessa

Un istituto di credito cooperativo si è trovato al centro di una controversia con l’Amministrazione Finanziaria riguardo alla dichiarazione dei redditi per l’anno 2007. L’avviso di accertamento contestava la deducibilità di tre tipologie di costi:

1. Costi di transazione: Somme, per oltre 200.000 Euro, versate ai clienti per prevenire o risolvere controversie legate a investimenti finanziari. L’Agenzia ne negava la deducibilità per presunta illiceità della condotta della banca.
2. Costi per diritto di superficie: Oneri per circa 65.000 Euro relativi all’acquisizione di un diritto di superficie su un immobile, che l’istituto non aveva ancora utilizzato nell’anno di imposta.
3. Ammortamento lista clienti: L’ammortamento di una lista clienti, acquisita da un promotore finanziario, era stato contestato dall’Agenzia, che la riteneva parte dell’avviamento e quindi ammortizzabile con un’aliquota inferiore.

Dopo decisioni contrastanti nei primi due gradi di giudizio, la questione è approdata in Cassazione.

L’Analisi della Corte e la Deducibilità dei Costi Aziendali

La Suprema Corte ha accolto le ragioni del contribuente su tutti i punti principali, rigettando il ricorso incidentale dell’Amministrazione Finanziaria. Vediamo nel dettaglio le argomentazioni per ciascuna voce di costo.

Costi di Transazione: Inerenti se per Prevenire Contenziosi

La Corte ha stabilito che le somme pagate a titolo di transazione per evitare un contenzioso con i clienti sono pienamente deducibili. Questi costi non derivano da sanzioni per un illecito accertato, ma da una scelta imprenditoriale volta a proteggere l’immagine commerciale e a evitare i rischi e i costi di una causa legale. Pertanto, sono considerati inerenti all’attività d’impresa ai sensi dell’art. 109 del TUIR. La deducibilità è esclusa solo per sanzioni pecuniarie di carattere afflittivo, non per risarcimenti o accordi transattivi che rientrano nella normale gestione aziendale.

Diritto di Superficie: Conta la Disponibilità, non l’Uso

Sul secondo punto, la Corte ha applicato il principio di “derivazione rafforzata”, valido per le società che redigono il bilancio secondo i principi IAS/IFRS. Secondo lo IAS 16, l’ammortamento di un’attività inizia quando questa è disponibile all’uso, ovvero si trova nel luogo e nelle condizioni necessarie per funzionare come inteso dalla direzione aziendale. Il mancato utilizzo effettivo del bene in un dato periodo non preclude la deducibilità dell’ammortamento. Poiché la banca aveva la piena disponibilità del diritto di superficie, i relativi costi erano deducibili, indipendentemente dal suo utilizzo concreto nell’anno 2007.

Lista Clienti: Un Bene Immateriale Separabile dall’Avviamento

Infine, riguardo alla lista clienti, la Cassazione ha respinto la tesi dell’Amministrazione Finanziaria. Applicando nuovamente i principi contabili internazionali (in particolare IAS 38 e IFRS 3), la Corte ha confermato che un’attività immateriale acquisita in un’aggregazione aziendale, come una lista clienti, può essere contabilizzata separatamente dall’avviamento se è identificabile e separabile. Nel caso di specie, la banca aveva dimostrato che la lista clienti aveva un valore specifico e poteva essere rilevata autonomamente. Di conseguenza, il suo ammortamento secondo le regole previste per i beni immateriali a vita definita era corretto.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su due pilastri fondamentali. Il primo è una corretta interpretazione del principio di inerenza: un costo è inerente non solo quando direttamente produttivo di ricavi, ma anche quando si inserisce in una logica di gestione aziendale volta a preservare e migliorare il valore dell’impresa. Le transazioni per evitare liti rientrano in questa categoria. Il secondo pilastro è il principio di derivazione rafforzata per i soggetti IAS adopter. Per tali soggetti, le regole contabili internazionali prevalgono sulle norme fiscali nazionali per quanto riguarda la qualificazione, la classificazione e l’imputazione temporale dei componenti di reddito. La Corte ha sottolineato come la normativa transitoria della Legge 244/2007 rendesse questi principi applicabili anche ai periodi d’imposta precedenti al 2008, come quello in esame.

Le Conclusioni: Implicazioni per le Imprese

Questa ordinanza offre preziose indicazioni per le aziende. In primo luogo, conferma che le spese sostenute per risolvere bonariamente controversie con i clienti sono, di regola, deducibili. In secondo luogo, per le imprese che adottano i principi IAS/IFRS, viene rafforzata la certezza che la deducibilità degli ammortamenti decorre dalla disponibilità del bene, non dal suo effettivo utilizzo, allineando la prassi fiscale a quella contabile. Infine, si chiarisce che asset immateriali come le liste clienti, se correttamente valorizzati e identificati, possono essere ammortizzati autonomamente, spesso con benefici fiscali rispetto all’indistinto calderone dell’avviamento. La sentenza, quindi, promuove un approccio alla deducibilità costi aziendali più aderente alla sostanza economica delle operazioni e ai moderni principi contabili.

I costi sostenuti da un’azienda per accordi transattivi con i clienti sono deducibili?
Sì, secondo la Corte, le somme erogate per prevenire o definire un contenzioso con i clienti sono costi deducibili. Essi sono considerati inerenti all’esercizio dell’attività d’impresa in quanto mirano a proteggere l’immagine aziendale e a gestire i rischi legali, e non costituiscono sanzioni per illeciti.

È possibile dedurre i costi di ammortamento di un bene che l’azienda non ha ancora utilizzato?
Sì, per le società che adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS). La Corte ha chiarito che, in base al principio di ‘derivazione rafforzata’, l’ammortamento inizia quando l’attività è ‘disponibile all’uso’ secondo le previsioni della direzione aziendale, non quando viene effettivamente utilizzata. Il mancato utilizzo non impedisce la deducibilità.

Una lista clienti acquisita con un ramo d’azienda è sempre considerata parte dell’avviamento ai fini fiscali?
No. La Corte ha stabilito che, in base ai principi contabili internazionali (IFRS 3 e IAS 38), se una lista clienti acquisita in un’aggregazione aziendale può essere identificata individualmente e rilevata separatamente, essa costituisce un bene immateriale a sé stante, distinto dall’avviamento. Pertanto, può essere ammortizzata secondo le regole specifiche per tale bene.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7723 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7723 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/03/2025

Oggetto: IRPEG 2007 – Art. 109 1-5 t.u.i.r. – Costi di transazione – Acquisto di diritto di superficie e di lista clienti Deducibilità – Art. 1, comma 58 e 59, l. 244/2007 -Applicabilità agli anni precedenti il 2008 – Condizioni * Principi di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26685/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio del secondo;

-ricorrente-

controricorrente incidentale -contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente-

ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 923/24/2017, depositata in data 6 aprile 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate emetteva l’ avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO nei confronti della Banca di Anghiari e Stia Credito Cooperativo, per l’anno 2007, evidenziando, tra l’altro, la non deducibilità di costi per Euro 202.758,56, derivanti da transazione della banca con la clientela per prevenire controversie in ordine ad investimenti, oltre che dei costi relativi all’acquisizione di un diritto di superficie su immobili per Euro 65.920,00, entrambi per difetto di inerenza, nel primo caso per illiceità della condotta, nel secondo per il mancato utilizzo in concreto del bene. Inoltre, erano disconosciute le quote di ammortamento di oneri pluriennali relativi all’acquisizione di un bene immateriale, quale la lista clienti, attinente all’acquisto di un ramo di azienda di un promotore finanziario, in quanto tale lista non rappresentava un bene separabile e scorporabile, non potendo, dunque, costituire una attività immateriale.
La Commissione tributaria provinciale di Arezzo accoglieva il ricorso, mentre la Commissione tributaria regionale, per quel che ancora qui rileva, accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Ufficio, ritenendo indeducibili i costi di transazione e quelli per l’acquisizione del diritto di superficie, confermando per il resto la sentenza di prime cure.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a due motivi. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso e proponendo ricorso incidentale. La contribuente ha depositato controricorso al ricorso incidentale.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 21/02/2025.

La ricorrente principale ha depositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo motivo d ell’ impugnazione principale la contribuente deduce la «violazione e falsa applicazione dell’art. 109 comma 1 e comma 5 del d.P.R. n. 917/1986 con riguardo alla non deducibilità dei costi di transazione per asserito difetto di inerenza»,

non sussistendo un principio implicito di legalità, ai sensi dell’art. 109 d.P.R. n. 917/1986, tale da escludere in via generale la deducibilità delle somme corrisposte dall’impresa a titolo risarcitorio in relazione all’attività svolta ed anche quelle che l’impresa ha preferito sostenere in via di transazione per risolvere in via preventiva le contestazioni sull’attività svolta. La deducibilità, invece, è esclusa solo per i costi rappresentati da sanzioni pecuniarie di carattere afflittivo irrogate dall’autorità giudiziaria o amministrativa per la commissione di un illecito penale o amministrativo, in quanto diversamente sarebbe neutralizzato lo scopo punitivo delle sanzioni o il contrasto diretto del comportamento con norme di interesse pubblico, trasformando quei costi in risparmi di imposta. Nella specie, invece, la contestazione atteneva ad attività di impresa per valutare se la stessa fosse stata svolta in modo conforme a regole privatistiche di esecuzione della prestazione. In caso di transazione, poi, non vi è neppure l’accertamento giurisdizionale del diritto di credito vantato dal cliente, ma si è in presenza solo di una scelta volta al miglioramento della immagine commerciale dell’impresa o alla mera prevenzione dei costi e dei rischi insiti in un contenzioso.
1.1. Il motivo – come già statuito da questa Corte in analoga controversia tra le stesse parti, relativa ad avviso di accertamento per l’anno 2008 (Cass. 05/11/2019, n. 28355) – è fondato.

1.2. Invero, ai sensi dell’art. 109, comma 5, d.p.r. 917/1986, “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”. Per questa Corte (Cass., 11/04/2011, n. 8135) un costo può essere deducibile dal reddito d’impresa solo se e in quanto sia funzionale alla produzione del reddito stesso; sicché la correlazione fra costo e reddito è stata esclusa con riferimento ai costi rappresentati dal pagamento di sanzioni pecuniarie irrogate per punire comportamenti illeciti del
contribuente (cfr. Cass. 29/05/2000, n. 7071, per le infrazioni alle norme sulla circolazione stradale; Cass. 13/05/2003, n. 7317; come pure per gli interessi moratori su somme pagate a titolo di sanzione: in tal senso Cass., 20/05/2009, n. 11176). Allo stesso modo si è ritenuto non deducibile l’esborso effettuato per evitare indagini fiscali, trattandosi non di atto di gestione dell’impresa, ma ponendosi su un piano autonomo ed esterno alla stessa (Cass. 19/04/2001, n. 5796). In tutte queste ipotesi (cfr. anche la ritenuta non detraibiltà del riscatto pagato per la liberazione di un dirigente come da Cass., 11/08/1995, n. 8818), l’illecito compiuto “spezza”, in ogni caso, il nesso di inerenza, in quanto “la spesa non nasce più nell’impresa”, ma in un atto o fatto, quello antigiuridico, che per sua natura si pone al di là della sfera aziendale. La deducibilità è stata negata anche ai costi sopportati per le sanzioni pagate dall’imprenditore a titolo di condono edilizio (Cass., 07/09/2007, n. 1860), come pure a quelli per sanzioni irrogate dagli organismi della concorrenza e del mercato per aver posto in essere pratiche concordate per falsare in maniera consistente la concorrenza sul mercato (Cass., 03/03/2010, n. 5050), anche perché tali sanzioni sono inflitte a prescindere dal danno concretamente ricevuto dai consumatori.
Si è invece affermato che sono deducibili dal reddito d’impresa le penalità contrattuali per ritardata consegna alla clientela, stabilite in base all’art. 1382 c.c., in quanto, per la natura di patto accessorio del contratto, inidoneo ad interrompere il nesso sinallagmatico, non hanno finalità sanzionatorie o punitive ma, assolvendo la funzione di rafforzare il vincolo negoziale e predeterminare la misura del risarcimento in caso d’inadempimento, sono inerenti all’attività d’impresa (Cass., 05/07/2017, n. 16561; Cass., n. 18903/2018). Più recentemente si è anche chiarito che le sanzioni civili per il ritardato pagamento di oneri (nella specie, previdenziali), pur avendo natura risarcitoria, non sono automaticamente deducibili come costi inerenti, dovendosene verificare la correlazione con lo svolgimento dell’attività di impresa, avendo riguardo all’oggetto sociale della
stessa (Cass., 22/11/2018, n. 30238). Va, poi, esclusa la deducibilità delle spese legali sostenute dalla società contribuente per la difesa di propri dipendenti (Cass., 10/03/2017, n. 6185).

1.2. Costituisce, poi, principio consolidato quello per cui le somme erogate, a seguito di transazioni, a titolo di risarcimento del danno costituiscono costi che sono deducibili dall’impresa che provvede al pagamento, potendosi soltanto contestare la deducibilità in un unico momento o in più annualità, in relazione al principio di competenza (Cass., 25/03/2015, n. 5976, in una controversia relativa alla contestazione di indeducibilità dell’intero importo pagato a seguito di transazione da un imprenditore in favore del proprietario del fondo adiacente l’area destinata ad attività di impresa, per estrazione di inerti sine titulo dal terreno di proprietà altrui).
1.3. Dalla sentenza di appello emerge che l’Ufficio ha contestato la indeducibilità dei costi sostenuti dalla Banca in relazione alle transazioni su cause di risarcimento “avanzate dai clienti della banca” che “trovano innesto nell’illecito comportamento dell’istituto bancario che avrebbe omesso l’osservanza delle regole di condotta previste per i contratti di investimento proposti ai suddetti clienti”. La Banca non avrebbe, quindi, osservato, “in sede di stipulazione di contratti di investimento di obbligazioni Argentina e obbligazioni RAGIONE_SOCIALE“, i “principi generali di correttezza, diligenza e trasparenza”.
In tema di intermediazione finanziaria, questa Corte, a Sezioni Unite (Cass. Sez. U., 19/12/2007, n. 26724; conf. Cass. 10/04/2014, n. 8462; Cass. 12/06/2015, n. 12262; Cass. 27/09/2017, n. 22605) ha affermato che unicamente la violazione di norme inderogabili concernenti la validità del contratto è suscettibile, ove non altrimenti stabilito dalla legge, di determinare la nullità del contratto per contrarietà a norme imperative, e non già la violazione di norme, anch’esse imperative, riguardanti il comportamento dei contraenti, la quale può essere fonte di responsabilità. Ne consegue che la violazione dei doveri di informazione del cliente e di corretta
esecuzione delle operazioni, che la legge pone a carico dei soggetti autorizzati alla prestazione dei servizi di investimento finanziario, può dar luogo a responsabilità precontrattuale, con conseguenze risarcitorie, ove dette violazioni avvengano nella fase antecedente o coincidente con la stipulazione del contratto di intermediazione destinato a regolare i successivi rapporti tra le parti (cosiddetto “contratto quadro”), mentre è fonte di responsabilità contrattuale, ed, eventualmente, può condurre alla risoluzione del contratto, ove le violazioni riguardino le operazioni di investimento o disinvestimento compiute in esecuzione del “contratto quadro”. Va in ogni caso escluso, in assenza di una esplicita previsione normativa (c.d. “nullità virtuale”), che la violazione dei menzionati doveri di comportamento possa determinare, a norma dell’art. 1418, primo comma, cod. civ., la nullità del cosiddetto “contratto quadro” o dei singoli atti negoziali posti in essere in base ad esso.
Peraltro, questa Corte, in tema di costi per operazioni soggettivamente inesistenti, ha ritenuto che, ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis , della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012 n. 44, che opera, in ragione del precedente comma 3, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem) , essi sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. 17/12/2014, n. 26461). L’art. 14 comma 4 bis della legge 537 del 1993 si limita a negare la detrazione delle spese per “fatti, atti o attività” costituenti reato, ma conserva per gli altri casi, non disciplinati dalla norma speciale, il regime di deducibilità o meno dei relativi costi previsto dalle ordinarie regole
dettate dal TUIR (Cass. 11/04/2011, n. 8135, paragrafo ff della motivazione).

1.5. Pertanto, nel caso in esame, in cui non v’è stata contestazione alcuna della commissione di un delitto non colposo, in presenza di transazioni stipulate dalla banca con i clienti per prevenire l’instaurazione di un contenzioso fondato sulla dedotta violazione da parte dei funzionari degli obblighi informativi per la conclusioni di contratti di investimento aventi ad oggetto obbligazioni (Cirio e Bond argentini), le spese erogate dalla Banca per coprire tali costi costituiscono risarcimento del danno, e sono deducibili dal soggetto che ha effettuato i pagamenti delle relative transazioni, trattandosi di spese attinenti al concreto svolgimento dell’attività di impresa e, dunque, inerenti ai sensi dell’art. 109 d.P.R. 917/1986, costituenti sopravvenienza passiva nell’esercizio in cui interviene la relativa spesa (Cass. n. 5976/2015 cit.).
Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la «violazione e falsa applicazione dell’art. 109 comma 5 in combinato disposto con l’art. 83 comma 1 del T.U.I.R., in merito alla ritenuta non deducibilità dei costi derivanti dall’acquisizione e dall’utilizzo del diritto di superficie», in quanto il giudice di appello sul punto ha omesso di applicare il principio di derivazione dell’imponibile fiscale dalle risultanze del bilancio las. In particolare, la banca nel 2007, a seguito dell’acquisto e dell’utilizzo di un diritto di superficie per la durata di 72 anni su un immobile di proprietà della Fondazione Gennaioli RAGIONE_SOCIALE, sia per fine di mutualità bancaria sia per fini di mutualità esterna, ha sostenuto spese per Euro 18.400,04 a titolo di “quote di ammortamento di attività materiali di proprietà ad esso funzionali” e per Euro 44.968,77 per “altri oneri di gestione”. Il diritto di proprietà superficiaria è stato iscritto, nello stato patrimoniale, fra le immobilizzazioni materiali ad uso funzionale, per un importo individuato attualizzando ad un tasso di mercato i pagamenti previsti per i successivi 72 anni. Il debito in conto capitale nei confronti della Fondazione RAGIONE_SOCIALE è stato
inserito fra le passività. Nel conto economico sono state inserite le quote di ammortamento del diritto di superficie, imputando tra gli “oneri di gestione” la quota di interessi determinata nel processo di attualizzazione. La banca, quindi, ha applicato il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, come se la Fondazione avesse finanziato la ricorrente al tasso di mercato per l’acquisto del diritto reale immobiliare. Il giudice di appello, invece, ha ravvisato un difetto di inerenza per il mancato utilizzo del bene nell’anno di riferimento, senza tenere conto del principio di derivazione dell’imponibile fiscale dalle risultanze del bilancio Ias di cui all’art. 83 d.p.r. 917/1986, come modificato dall’art. 1 comma 58 della legge 24-12-2007, che si applica anche ai periodi di imposta anteriori al 2008, ai sensi del comma 61 dell’art. 1 della medesima legge.
In particolare, la quota di interessi determinata dal processo di attualizzazione è stata individuata facendo applicazione del principio las n. 16, evidenziando che gli interessi passivi sono sempre deducibili. Quanto alla imputazione temporale la ricorrente si è attenuta al principio las paragrafo 55, per il quale l’ammortamento di una attività ha inizio quando questa è disponibile all’uso, sicché l’ammortamento non cessa quando l’attività è inutilizzata, ai sensi del principio las 16 paragrafo 55.
Il motivo è fondato.

2.1. Invero, deve premettersi che l’art. 83 del TUIR sancisce il principio di “derivazione”, nel senso che il reddito di impresa deriva dal risultato del conto economico della stessa (“Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”).
2.2. Con il Regolamento CE n. 1606/2002 del 19/7/2002 si è proceduto alla armonizzazione contabile nel processo di integrazione dei mercati finanziari, con riguardo alle società europee emittenti

strumenti finanziari quotati nei mercati regolamentari unionali, obbligate ad adottare i principi contabili internazionali (IAS/IFRS; International Accounting Standards) per la redazione dei propri bilanci consolidati a decorrere dal 2005, con l’obiettivo di fornire adeguate informazioni agli investitori, basate su criteri uniformi e , quindi, confrontabili tra loro. Inoltre, l’art. 5 del Regolamento 1606/2002 ha previsto che gli Stati membri possono consentire o prescrivere l’applicazione degli IAS/IFRS emanati dallo IASB (International Accounting Standard Board) nei bilanci consolidati delle società non quotate e nei bilanci di esercizio delle società quotate o non quotate.
2.3. Il legislatore italiano si è avvalso di tali opzioni con il d.lgs. 28/2/2005, n. 38. In tal modo, con la possibilità di utilizzo dei principi IAS anche per la redazione dei bilanci di esercizio di numerosi soggetti (quindi non solo per i bilanci consolidati), si è creata una frattura tra principi contabili internazionali, volti a soddisfare esigenze informative degli investitori, e principi civilistici, volti soprattutto alla tutela della integrità del capitale sociale nell’interesse dei creditori e dei soci. In tal senso le peculiarità del disinteresse degli IAS/IFRS per le funzioni organizzatorie del bilancio, l’applicazione più estesa del fair value , quindi del criterio di valutazione al valore di mercato come strumento di misurazione delle capacità reddituali o patrimoniali dell’impresa, ed, infine, l’applicazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma, funzionale alla confrontabilità dei bilanci, con la valorizzazione dell’effettivo contenuto economico degli atti di gestione.
2.4. Dal principio di “neutralità” derivante dalla prima applicazione delle regole fiscali introdotte dal d.lgs. 38 del 2005, si è passati al principio di “derivazione rafforzata” del reddito imponibile dalle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni in bilancio previste dai principi contabili internazionali, introdotto con la legge 244/2007. Infatti, l’art. 83 d.p.r. 917/1986, come modificato dall’art. 1 comma 58 della legge 24/12/2007, n. 244, prevede che

“Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento CE n. 1602/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”.

Il legislatore nazionale (comma 61 dell’articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244) ha opportunamente dettato una norma transitoria prevedendo, da un lato, che le disposizioni di cui ai precedenti commi 58 e 59 si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e, dall’altro, che per i perio di di imposta precedenti, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta prodotti dai comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, purché coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle disposizioni introdotte dal comma 58.
Pertanto, la nuova normativa, previa verifica della ‘coerenza’ dei comportamenti adottati prima del 2008 sulla base dei principi contabili internazionali con quelli che sarebbero derivati dalle nuove disposizioni, è sostanzialmente applicabile per i periodi di imposta antecedenti al 2008.

Si sono volute superare così le difficoltà derivanti dalla gestione del doppio binario tra valori civili e fiscali.

Tuttavia, come detto, proprio dall’applicazione dei principi contabili internazionali sorge il principio di “prevalenza della sostanza sulla forma”. L’art. 2 del D.M. 1/4/2009 n. 48 (“regolamento recante disposizioni di attuazione e coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 dell’articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 in materia di determinazione del reddito dei soggetti tenuti alla adozione dei principi contabili internazionali”) prevede sul punto che “ai sensi dell’articolo 83, comma 1, terzo periodo, per i soggetti IAS assumono rilevanza, ai fini dell’applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in
bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS. Conseguentemente, devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio”.

2.5. Nel caso in esame, la banca ha acquisito un diritto di superficie per la durata di 72 anni su un immobile di proprietà della Fondazione Gennaioli RAGIONE_SOCIALE, a fronte di una rendita annuale e con il sostenimento di costi per quote di ammortamento e per altri oneri di gestione. Il diritto di superficie era funzionale all’utilizzo dell’immobile sia per fini di mutualità bancaria diretta sia per fini di mutualità esterna. Il giudice di appello ha ritenuto tali costi non deducibili in quanto nel 2006 l’immobile non è stato in concreto utilizzato.
Tuttavia, l’applicazione del principio di “derivazione rafforzata” di cui all’art. 83 del d.P.R. 917/1986, consente la deducibilità di tali costi. Infatti, trova applicazione il Principio IAS n. 16 paragrafo 55, con la centralità della “messa a disposizione del bene”, invece che dell’utilizzo in concreto dello stesso. Infatti, il Principio las 16 al paragrafo 55 prevede che “l’ammortamento di un’attività ha inizio quando questa è disponibile all’uso, ossia quando è nel luogo e nelle condizioni necessarie perché sia in grado di funzionare nella maniera intesa dalla direzione aziendale. L’ammortamento di un bene cessa alla più remota tra la data in cui l’attività è classificata come posseduta per la vendita…, e la data in cui l’attività viene eliminata contabilmente. Pertanto, l’ammortamento non cessa nel momento in cui l’attività resta inutilizzata oppure ritirata dall’uso attivo, a meno che essa non sia completamente ammortizzata”. L’Agenzia non ha mai contestato la disponibilità del bene immobile in capo alla Banca, né ha contestato un utilizzo non strumentale dello stesso, ma ha basato l’avviso di accertamento, sul punto, solo sulla non inerenza
derivante dal preteso “non uso”, invece che sulla “disponibilità” all’uso come imposto dai principi las.

Pur trattandosi dell’anno di imposta 2007, ai sensi della richiamata normativa transitoria, può farsi applicazione dei commi 58 e 59 dell’art. 1 della l. 244/2007, poiché i comportamenti adottati prima del 2008 sulla base dei principi contabili internazionali sono coerenti con quelli che sarebbero derivati dalle nuove disposizioni: nella specie, infatti, sono stati posti in essere dalla contribuente comportamenti identici negli anni (deduzione di costi per l’acquisto del diritto di superficie), conformi ai principi contabili internazionali.
Con il ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate deduce la «violazione e falsa applicazione dell’art. 103 comma 3 TUIR, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) cpc», in quanto la Banca ha iscritto un bene immateriale (lista clienti) per un valore complessivo di Euro 398.000,00, provvedendo all’ammortamento di tale importo con aliquota del 25% per un costo complessivo di Euro 99.500,00. La banca ha acquistato il ramo di azienda della ditta COGNOME Mario, promotore finanziario. Per l’Agenzia tale somma era riferita, invece, all’avviamento, sicché era ammortizzabile in 18 anni, con aliquota del 5,56%. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente sul punto e la Commissione regionale aveva rigettato l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate, rilevando che le attività immateriali “rappresentate nello specifico dal valore delle informazioni e dei rapporti commerciali riferite al parco clientela del promotore finanziario” erano sussistenti sicché ne era giustificata la deduzione. In base allo IFRS 3 si è in presenza di avviamento quando non è possibile identificare individualmente e rilevare separatamente una attività commerciale (in tal senso anche lo IAS 38).
3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Invero, la Banca ha acquistato il ramo di azienda della ditta COGNOME acquisendo anche la lista dei clienti ed ha proceduto all’ammortamento del valore della stessa (Euro 398.000,00), quale

bene immateriale (Euro 99.500,00 con aliquota del 25 %). Secondo l’Agenzia, invece, poiché non si è in presenza di un bene immateriale scorporabile, ma solo di un avviamento, non separabile, l’ammortamento poteva avvenire in 18 anni con aliquota del 5,56 %.

Anche in questo caso devono essere applicati i principi contabili internazionali, per il principio di “derivazione rafforzata” di cui all’art. 82 d.P.R. n. 917/1986. In particolare, trova applicazione il Principio las 38, con la previsione di un’attività immateriale acquisita in una aggregazione aziendale, suscettibile di autonoma valutazione, al di fuori dell’avviamento (paragrafo 35 “se un’attività immateriale acquisita in un’aggregazione aziendale è separabile o deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali, esistono sufficienti informazioni per valutare in modo attendibile il fair value dell’attività”; paragrafo 36 “un’attività immateriale acquisita in un’aggregazione aziendale potrebbe essere separabile, ma soltanto insieme ad un’attività o passività identificabile contrattuale collegata. In tali casi, l’acquirente rileva l’attività immateriale separatamente dall’avviamento ma insieme all’elemento collegato”; paragrafo 38 “le uniche circostanze in cui potrebbe non essere possibile valutare attendibilmente il fair value di un’attività immateriale acquisita in un aggregazione aziendale sono quelli in cui l’attività immateriale deriva da diritti legali o altri diritti contrattuali e, alternativamente: a) non è separabile; o b) è separabile, ma non vi è esperienza o evidenza di operazioni di scambio per le stesse attività o attività simili”). Inoltre, l’IFRS 3 Business Combination, Illustrative Examples, del gennaio 2008, prevede al paragrafo IE 24 (customer lists) che ” a customer list consists of information about customers, such as their names and contact information. A customer list also may be in the forme of database that includes other information about the customer, such as their order histories and demographic information. A customer list does not usually anse from contractual or other legai rights. However, customer lists are often leased or
exchanged. Therefore, a customer list acquired in a business combination normally meets the separability criterion “.

Nella specie, la Banca con il contratto di compravendita ha acquisito attività immateriali per Euro 398.000,00, che possono essere identificate individualmente e rilevate separatamente. Tali attività consistevano nel valore delle informazioni e dei rapporti commerciali riferito ai clienti del promotore finanziario. La Commissione regionale, con giudizio di merito, non sindacabile in questa sede, ha ritenuto la sussistenza del “valore specifico” delle informazioni e dei rapporti commerciali “riferito al parco clientela del promotore finanziario”.
La sentenza deve, quindi, essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che si adeguerà ai seguenti principi di diritto:

-“le somme erogate dalla Banca ai propri clienti, per prevenire (o definire) in via transattiva un contenzioso fondato sulla responsabilità precontrattuale o contrattuale dell’istituto di credito nell’espletamento dei servizi finanziari (obbligazioni Cirio e bond argentini) integrano costi deducibili ai sensi dell’art. 109 comma 5 d.p.r. 917/1986 nell’esercizio in cui interviene la relativa spesa, essendo inerenti all’esercizio concreto dell’attività d’impresa “;

-” in base all’art. 1, comma 61, l. 244/2007, i commi 58 e 59 del medesimo articolo si applicano anche ai periodi di imposta precedenti l’anno 2008 qualora i comportamenti adottati prima dell’anno 2008 sulla base dei principi contabili internazionali siano coerenti con quelli derivati dalle nuove disposizioni (per esempio qualora i comportamenti del contribuente siano stati identici negli anni)”.

Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese di legittimità.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per

essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale e cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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