Deducibilità costi accertamento: la Cassazione decide

Un imprenditore individuale, a seguito di un accertamento fiscale basato su indagini bancarie, si è visto negare la deduzione dei costi. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso del contribuente, ha stabilito un principio fondamentale sulla deducibilità costi accertamento: anche in caso di accertamento analitico-induttivo, il contribuente ha sempre il diritto di provare, anche in via presuntiva, i costi sostenuti per produrre i ricavi non dichiarati. La Corte ha cassato la sentenza di merito, rinviando la causa per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità costi accertamento: un diritto del contribuente

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha riaffermato un principio cruciale in materia di accertamenti fiscali basati su indagini bancarie: la deducibilità costi accertamento non può essere negata a priori. Anche quando il Fisco ricostruisce i ricavi tramite presunzioni legali, il contribuente ha sempre il diritto di dimostrare, anche in via presuntiva, l’esistenza di costi inerenti alla produzione di quei ricavi. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Un imprenditore individuale, titolare di una ditta operante nel settore dello spurgo fognature, riceveva un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2006. L’atto si basava sulle risultanze di indagini bancarie effettuate sui conti correnti intestati a lui e alla coniuge. L’Amministrazione Finanziaria aveva individuato versamenti e prelevamenti non giustificati, riconducendoli a ricavi non dichiarati dell’attività d’impresa.
Il contribuente impugnava l’atto e, in primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, riconoscendo una deduzione forfettaria dei costi pari al 20% dei maggiori ricavi accertati.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione di primo grado. Su ricorso dell’Agenzia delle Entrate, i giudici regionali ritenevano illegittimo il riconoscimento forfettario dei costi. Secondo la CTR, tale deduzione sarebbe ammissibile solo negli accertamenti di tipo “induttivo puro” (quelli condotti in assenza di contabilità), ma non nel caso di specie, che configurava un accertamento “analitico-induttivo” fondato su indagini bancarie. Di conseguenza, la CTR confermava integralmente le pretese del Fisco, salvo un piccolo errore materiale.

La deducibilità costi accertamento davanti alla Cassazione

L’imprenditore ricorreva per Cassazione, affidandosi a tre motivi. Due di questi sono stati rigettati dalla Suprema Corte:

* Il Primo Motivo: L’Autorizzazione alle Indagini Bancarie: Il contribuente lamentava il difetto di motivazione dell’autorizzazione che aveva permesso le indagini bancarie. La Corte ha respinto la censura, ribadendo il suo orientamento consolidato: l’autorizzazione ha una funzione meramente organizzativa interna all’amministrazione e non richiede una motivazione specifica. La sua mancata allegazione non invalida l’accertamento, a meno che non si dimostri la sua materiale assenza e un concreto pregiudizio per il contribuente.
* Il Terzo Motivo: La Questione delle Sanzioni: Il ricorrente contestava l’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione, sostenendo un difetto di colpevolezza. Anche questo motivo è stato giudicato infondato. La Corte ha ricordato che grava sul contribuente l’onere di provare l’assenza assoluta di colpa, dimostrando un’ignoranza incolpevole e non superabile con l’ordinaria diligenza, prova che nel caso di specie non era stata fornita.

Il Secondo Motivo: La Questione Cruciale della Deducibilità dei Costi

Il cuore della controversia risiedeva nel secondo motivo, che è stato accolto. Il contribuente sosteneva che negare la deducibilità forfettaria dei costi nell’accertamento analitico-induttivo, a differenza di quanto avviene nell’induttivo puro, creasse una disparità di trattamento incostituzionale.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondata la censura, allineandosi a una fondamentale sentenza della Corte Costituzionale (n. 10/2023). La Consulta ha chiarito che la presunzione legale secondo cui i prelevamenti non giustificati costituiscono ricavi si basa su un’ulteriore presunzione: che tali prelievi siano serviti a sostenere costi “occulti”, i quali a loro volta hanno generato ricavi “occulti”.
Sarebbe irragionevole e contrario ai principi di capacità contributiva e di uguaglianza consentire all’amministrazione di presumere l’esistenza di ricavi senza consentire al contribuente di dimostrare, anche solo presuntivamente, l’esistenza dei costi necessari per produrli.
Negare questa possibilità creerebbe un trattamento deteriore per il contribuente con una contabilità complessivamente attendibile (soggetto ad accertamento analitico-induttivo) rispetto a chi non ha tenuto alcuna contabilità. Per questo, la Consulta ha stabilito che, a fronte della presunzione legale di ricavi, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova contraria, eccependo “l’incidenza percentuale dei costi relativi” ai maggiori ricavi accertati.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia di secondo grado della Liguria. Il giudice del rinvio dovrà procedere a un nuovo esame della questione, tenendo conto del principio affermato dalla Corte Costituzionale e dalla Cassazione stessa: dovrà valutare la possibilità di una deduzione dei costi, anche desumibile in via presuntiva, con riferimento alle “medie” elaborate dall’amministrazione finanziaria per il settore di riferimento. Questa ordinanza rafforza la tutela del contribuente, garantendo che la tassazione si basi su una ricchezza effettiva e non su presunzioni che ignorano la realtà economica dell’attività d’impresa.

È sempre necessaria la motivazione per l’autorizzazione alle indagini bancarie?
No. Secondo la giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, l’autorizzazione alle indagini bancarie è un atto preparatorio con funzione meramente organizzativa interna all’amministrazione finanziaria e non richiede una specifica motivazione. La sua mancata allegazione all’avviso di accertamento non ne causa l’illegittimità, a meno che non si provi la sua materiale assenza e un concreto pregiudizio per il contribuente.

In un accertamento basato su prelevamenti bancari non giustificati, è possibile dedurre i costi?
Sì. La Corte di Cassazione, richiamando una sentenza della Corte Costituzionale (n. 10/2023), ha stabilito che è irragionevole presumere ricavi senza considerare i costi necessari per produrli. Pertanto, il contribuente ha sempre il diritto di opporre la prova contraria, anche in via presuntiva, per dimostrare l’incidenza dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati, che devono essere detratti dall’ammontare imponibile.

Chi deve provare l’assenza di colpa per evitare le sanzioni tributarie?
L’onere della prova grava sul contribuente. Ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997, per escludere la propria responsabilità, il contribuente deve dimostrare l’assenza assoluta di colpa, provando di essere incorso in un errore inevitabile, non superabile con l’uso della normale diligenza. Non è sufficiente una generica affermazione di inconsapevolezza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11283 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11283 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/04/2023

sul ricorso 29123/2015 proposto da:

NOME COGNOME, in proprio e in qualità di titolare della omonima ditta individuale, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– controricorrente –

proposto avverso la sentenza n.540/1/2015 della COMM.TRIB.REG. della Liguria, depositata il 5/5/2015;

Udita la relazione della causa svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 23/2/2023 e, in sede di riconvocazione, in quella del 27 aprile 2023.

Rilevato che:

La Commissione tributaria regionale della Liguria con sentenza n.540/1/2015, depositata il 5 maggio 2015, accoglieva parzialmente l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE e rigettava l’appello incidentale di COGNOME NOME, in proprio e in qualità di titolare della omonima ditta individuale, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Savona n. 20/2/2013, la quale aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal contribuente, avente ad oggetto un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP, IVA, oltre accessori, relativo all’anno di imposta 2006, notificato dall’RAGIONE_SOCIALE a seguito di indagini bancarie ex art.32 del D.P.R. n.600 del 1973.
In particolare, sulla base degli accertamenti bancari effettuati sui conti correnti e i rapporti finanziari intestati al NOME, svolgente attività di stasatura RAGIONE_SOCIALE fognature, e alla coniuge COGNOME NOME, venivano rilevati prelevamenti e versamenti bancari non giustificati riconducibili all’attività economica commerciale svolta dalla ditta.

All’esito del giudizio di primo grado, la Commissione tributaria provinciale di Savona, in accoglimento parziale del ricorso introduttivo

aveva ridotto i maggiori ricavi accertati in misura pari al 20% a titolo di costi necessari alla produzione del maggior reddito accertato, oltre ad una deduzione dai maggiori ricavi pari ad Euro 273,00, computati dall’Ufficio per mero errore materiale.

Il giudice di appello, rigettando le censure sollevate dal contribuente e accogliendo parzialmente il ricorso dell’Ufficio, riteneva illegittimo un riconoscimento di costi in misura forfettaria, non trattandosi di accertamento induttivo ex art.39 comma 2 lett. d) d.P.R. 600/1973, bensì di avviso di accertamento fondato su indagini bancarie di cui agli artt.32 del medesimo decreto e 51 del d.P.R. n.633/1972. Per l’effetto, riformava la sentenza di primo grado, confermando le riprese oggetto dell’avviso impugnato, ad eccezione del suddetto importo di Euro 273,00.
Il contribuente ricorre per cassazione per tre motivi, che illustra con memoria, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo il ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – deduce la violazione dell’art. 7, comma 1 della Legge n.212/2000 nonché dell’art. 3 della Legge n.241/1990, poiché la Commissione tributaria regionale non ha ritenuto illegittimo l’avviso impugnato, nonostante il difetto di motivazione dei provvedimenti che autorizzavano le indagini bancarie espletate.

6.1. In particolare, il contribuente sostiene che, data la natura di atto amministrativo discrezionale dell’autorizzazione, sull’Ufficio gravi un obbligo di motivazione e di allegazione della stessa all’avviso di accertamento ai sensi RAGIONE_SOCIALE norme citate, pena l’invalidità RAGIONE_SOCIALE indagini stesse e dell’atto impositivo che su di esse si basi.

Il motivo è infondato. La Corte ha già precisato in casi analoghi che, in linea generale, l’autorizzazione prescritta ai fini dell’espletamento RAGIONE_SOCIALE indagini bancarie dall’art. 32, comma l, n. 7 del d.P.R. n. 600 del

1973 per l’accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, e dall’art. 51, comma 2, n. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di imposta sul valore aggiunto, esplica una funzione organizzativa, ossia incidente nei rapporti tra uffici, e non richiede alcuna motivazione (cfr., ad es. Cass. 10/02/2021 n.3242; Cass 14/04/2018, n. 9480; Cass. 10/02/2017, n. 3628).

7.1. Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso in esame dal richiamato consolidato orientamento e, conseguentemente, dal momento che l’autorizzazione alle indagini bancarie è un atto preparatorio, con funzione meramente organizzativa, non è soggetta all’obbligo di motivazione, né la sua mancata allegazione ed esibizione all’interessato comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie acquisite, invalidità che può derivare solo dalla materiale assenza di autorizzazione e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente.
In conformità col richiamato principio di diritto, nel caso di specie, il giudice di appello ha correttamente ritenuto che l’autorizzazione non necessitasse di alcuna motivazione e, di conseguenza, che la sua mancata allegazione non fosse di per sé idonea a determinare l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti del contribuente. Peraltro, il contribuente non ha nemmeno dimostrato in che modo tale circostanza gli avesse causato un concreto pregiudizio. Trova pertanto applicazione la presunzione di cui all’art.32 del d.P.R. n.600/73, recentemente confermata anche dalla sentenza della Corte costituzionale n.10/2023.
Con il secondo motivo – in relazione all’art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – si lamenta la violazione degli artt. 32, comma 1, n. 2) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 3, 53 e 97

della Costituzione, poiché la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che una deduzione forfettaria dei costi fosse ammissibile soltanto in caso di accertamento induttivo ‘puro’ ex art 39, comma 2, del d.P.R. 600/1973 e non anche in caso di accertamento analitico induttivo, applicato dall’Uffici o nel caso di specie.

9.1. Nel corpo della censura il contribuente a pag. 18 del ricorso precisa che tale differenziazione non è conforme ai principi costituzionali – non esplicitati ma riconducibili agli artt. 3 e 53 della Costituzione -, in quanto si traduce in un trattamento di disparità tra i contribuenti che, presentando una contabilità ritenuta nel complesso attendibile, si vedrebbero negata la deducibilità forfetaria dei costi e coloro i quali non hanno tenuto alcuna contabilità, che invece, ‘grazie’ all’applicazione dell’accertamento induttivo puro, potrebbero ‘beneficiare’ di una deducibilità dei costi forfetaria.
La censura è fondata. La CTR si è attenuta ad un’interpretazione dell’art. 32, primo comma, numero 2), del decreto del Presidente della Repubblica 29/09/1973, n. 600 seguita anche da parte della giurisprudenza della Corte al tempo della pronuncia (cfr., ad es. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 31024 del 28/12/2017, Rv. 646682 – 01; conforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25317 del 28/11/2014, Rv. 633788 – 01), ma non costituente diritto vivente e superata da ultimo dalla sentenza n.10 del 31 gennaio 2023 della Corte costituzionale.
Va rammentato che l’accertamento analitico-contabile o analiticoinduttivo o ‘misto’ è caratterizzato dalla rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili, tra le quali il bilancio, e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie. Il presupposto dell’utilizzo di tale metodo di accertamento è l’attendibilità complessiva della contabilità, che

consente la rettifica di singole componenti reddituali e perciò la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito RAGIONE_SOCIALE risultanze della contabilità, ma attraverso una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza (Cass. sez. 5, 21 marzo 2018, n. 7025) e questo bene può ben avvenire anche sulla base di risultanze provenienti da indagini bancarie.

12. La Corte Costituzionale con la citata sentenza n.10/2023 ha ritenuto che, nell’esamin are la questione della deducibilità dei costi anche a fronte di un accertamento analitico induttivo supportato da indagini bancarie, occorre considerare che l’art. 32 « consente all’amministrazione finanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all ‘equiparazione dei prelevamenti ai ricavi, è in realtà duplice (o di secondo grado): i prelievi sarebbero utilizzati per sostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi non risultanti, anch’essi, dalla contabi l ità dell’imprendi tore. In una fattispecie siffatta dunque -tanto che il metodo di accertamento sia analitico-induttivo, quanto induttivo cosiddetto ‘puro’ -finirebbe effettivamente con il violare i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel quale fosse consentito alla stessa amministrazione dimostrare, in virtù di un meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contribuente-imprenditore sono serviti per sostenere costi ‘occulti’, dai quali sono stati prodotti ricavi ‘occulti’, pari ai prelievi in questione, senza che sia possibile la deduzione dei costi sostenuti dall’imprenditore per produrre tali ricavi, secondo una prova contraria per presunzioni offerta da quest’ultimo. ».
12.1. Inoltre, proprio con riferimento al trattamento di disparità tra i contribuenti e alla violazione dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva lamentati nel motivo in disamina, la Corte Costituzionale ha affermato che « Da una parte, infatti, da tale sistema deriverebbero esiti irragionevoli perché finirebbe per prevedere un trattamento più

severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi.
D’altra parte, la presunzione in esame, quanto ai prelievi bancari recuperati a reddito d’impresa quali ricavi ‘occulti’, si porrebbe in contrasto con il principio della capacità contribuiva poiché, in mancanza di alcuna deduzione di costi, desumibile in via presuntiva, anche con riferimento alle ‘medie’ elaborate dall’amministrazione finanziaria per il settore di riferimento, finirebbe per tassare, in parte, una ricchezza inesistente laddove, invece, ogni prelievo tributario deve avere una causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di ricchezza (ex plurimis, sentenze n. 156 del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976). ».
12.2. La Consulta ha quindi sulla questione interpretativa dell’art. 32 così concluso: « la disposizione censurata in tanto si sottrae alle censure mosse, in riferimento agli evocati parametri, dalla CTP rimettente -sì che le sollevate questioni possono essere dichiarate non fondate -in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi ‘occulti’, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati» (sentenza n. 225 del 2005). ».
12.3. Orbene, la decisione della CTR non è in linea con il sopra riportato insegnamento giurisprudenziale ed è necessario un accertamento da

parte del giudice della fase rescissoria in punto di misura dei costi. Infatti, se è vero che la riformata sentenza della CTP aveva riconosciuto la quantificazione dei costi nella misura del 20%, va tenuto anche conto che in sede di appello incidentale, come si legge nel terzultimo capoverso della sentenza d’appello, il contribuente aveva avanzato doglianze sulla esistenza di costi in misura superiore al 20%, ritenute travolte dal fatto che i costi non erano stati riconosciuti. In sede di rinvio il giudice d’appello terrà inoltre conto, come chiarito dalla Consulta, della possibilità della « deduzione di costi, desumibile in via presuntiva, anche con riferimento alle ‘medie’ elaborate dall’amministrazione finanziaria per il settore di riferimento ».
13. Con il terzo motivo di ricorso – in relazione all’art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ.- il contribuente censura la sentenza impugnata per violazione di legge, ed in particolare dell’art. 111 della Costituzione e dell’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997 comma 1 cod. civ, ritenendo inapplicabili al caso di specie le sanzioni per infedele dichiarazione, atteso il suo presunto difetto di colpevolezza.

14. Il motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza della Corte « In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall’art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole
l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza » (Cass. 30/01/2020 n. 2139). Ed ancora, in tema di onere probatorio circa l’elemento soggettivo, si deve applicare il principio secondo cui « In tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell’esclusione di responsabilità per difetto dell’elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 la prova dell’assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d’ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l’uso dell’ordinaria diligenza » (Cass. Civ. n. 12901 del 15/05/2019).
Orbene, nel caso di specie la violazione della norma tributaria ha comportato la logica conseguenza dell’applicazione di sanzioni amministrative, avendo l’autore della violazione dichiarato scientemente dei ricavi minori a quelli realmente percepiti per il periodo di imposta e ponendo così in essere l’« infedele dichiarazione », come accertato dalla CTR a pag.4 della motivazione della sentenza impugnata.

Spettava a questo punto al contribuente provare eventualmente di aver agito inconsapevolmente, ma non prospettando una inesistente violazione di legge come operato attraverso la presente censura, bensì proponendo una censura motivazionale e deducendo il fatto decisivo e contrario all’accertamento del merito, ossia dimostrando l’esistenza del fatto ritualmente introdotto nel processo di appello e non debitamente valutato da quel giudice.

In conclusione, il secondo motivo di ricorso va accolto, rigettati i restanti, e la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, in relazione al profilo oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettati i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, in relazione al profilo e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite .

Roma, così deciso, a seguito di riconvocazione, in data 27 aprile 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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