Deducibilità contributi esteri: la Cassazione decide

Un lavoratore residente in Italia ma operante in Svizzera si è visto negare la deducibilità dei contributi esteri versati. Il suo reddito era determinato su base convenzionale. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, stabilendo che tali contributi, pur non deducibili dal singolo reddito di lavoro, lo sono dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10 del TUIR, chiarendo così un punto cruciale sulla deducibilità contributi esteri.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità contributi esteri: la Cassazione fa chiarezza per i redditi convenzionali

La questione della deducibilità contributi esteri è un tema cruciale per i molti contribuenti fiscalmente residenti in Italia che svolgono la propria attività lavorativa oltre confine. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale, affermando un principio di diritto che tutela il lavoratore anche quando il suo reddito è determinato secondo il criterio della retribuzione convenzionale.

I fatti del caso

Un lavoratore dipendente di una società con sede in Svizzera, pur essendo fiscalmente residente in Italia, ha prestato la sua attività lavorativa nel paese elvetico per l’intero anno d’imposta 2008. In sede di dichiarazione dei redditi, ha correttamente assoggettato a tassazione in Italia il proprio reddito da lavoro dipendente, determinandolo non sull’importo effettivamente percepito, ma sulla base della retribuzione convenzionale, come previsto dall’art. 51, comma 8-bis, del TUIR.

Dal reddito così determinato, il contribuente ha dedotto i contributi previdenziali obbligatori versati in Svizzera. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha emesso un avviso di accertamento disconoscendo tale deduzione, con conseguente ricalcolo di un maggior reddito imponibile, maggiori imposte e sanzioni. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale ha dato ragione al lavoratore, la Commissione Tributaria Regionale ha ribaltato la decisione, accogliendo la tesi dell’Amministrazione finanziaria. Il caso è quindi approdato dinanzi alla Corte di Cassazione.

La questione giuridica e la deducibilità dei contributi

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione coordinata di due norme del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR):

* Art. 51, comma 8-bis: Stabilisce che il reddito di lavoro dipendente prestato all’estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto ministeriale. Questa norma non prevede la deducibilità dei contributi previdenziali dal singolo reddito di categoria.
* Art. 10, comma 1, lett. e): Prevede che dal reddito complessivo si deducano i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati in ottemperanza a disposizioni di legge.

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la determinazione forfettaria del reddito secondo l’art. 51 creasse una base imponibile “chiusa”, impermeabile a qualsiasi deduzione, inclusi i contributi versati all’estero. Secondo questa tesi, la deducibilità prevista dall’art. 10 sarebbe applicabile solo se gli oneri non sono già stati dedotti nella determinazione dei singoli redditi, condizione che, nel caso della retribuzione convenzionale, sarebbe impossibile da verificare.

L’analisi della Corte e l’applicazione del principio di specialità

La Corte di Cassazione ha respinto la lettura restrittiva dell’Amministrazione finanziaria, definendola priva di fondamento normativo. I giudici hanno chiarito che esiste un rapporto di specialità reciproca tra le norme che disciplinano la determinazione delle singole categorie di reddito (come l’art. 51 per il lavoro dipendente) e quelle che regolano la determinazione del reddito complessivo (come l’art. 10).

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha stabilito che l’esclusione della deducibilità degli oneri contributivi ai fini della determinazione del singolo reddito di lavoro dipendente (calcolato su base convenzionale) non comporta automaticamente la loro esclusione dalla deducibilità dal reddito complessivo. Anzi, proprio il fatto che non siano deducibili in quella prima fase costituisce il presupposto per la loro deducibilità nella fase successiva, ovvero dal reddito complessivo, ai sensi dell’art. 10 del TUIR.

In altri termini, le norme sulla determinazione del reddito complessivo agiscono come un meccanismo di chiusura del sistema. Se un onere è deducibile per legge (come i contributi obbligatori), e non è stato possibile dedurlo nella determinazione del reddito di categoria, esso deve trovare spazio nella determinazione del reddito complessivo. Non esiste alcuna norma, ha sottolineato la Corte, che escluda espressamente la deducibilità contributi esteri dal reddito complessivo nel caso di applicazione del regime convenzionale.

Le conclusioni

La Corte ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza d’appello e decidendo nel merito a favore del lavoratore. La decisione ha importanti implicazioni pratiche:

1. Tutela del Contribuente: Viene garantito il diritto alla deduzione dei contributi previdenziali obbligatori anche per chi lavora all’estero e si avvale del regime delle retribuzioni convenzionali.
2. Certezza del Diritto: Si chiarisce che l’impossibilità di dedurre un onere a livello di singolo reddito non ne preclude la deducibilità dal reddito complessivo, salvo espressa previsione contraria.
3. Principio di Capacità Contributiva: La sentenza assicura che la tassazione colpisca un reddito più vicino a quello effettivo, tenendo conto dei costi obbligatori sostenuti per produrlo, come i contributi previdenziali.

I contributi previdenziali obbligatori versati all’estero sono deducibili se il reddito è calcolato su base convenzionale?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che, anche se non sono deducibili nella determinazione del singolo reddito di lavoro dipendente calcolato con retribuzione convenzionale (art. 51, comma 8-bis TUIR), tali contributi sono comunque deducibili dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. e) del TUIR.

Perché l’Agenzia delle Entrate negava la deduzione?
L’Agenzia riteneva che la determinazione del reddito su base convenzionale creasse una base imponibile “chiusa” e del tutto sganciata dai contributi versati, rendendoli quindi indeducibili. Sosteneva che la condizione per la deducibilità dal reddito complessivo (cioè la non deducibilità a livello di singolo reddito) non fosse verificabile in questo regime forfettario.

Qual è il principio di diritto fondamentale affermato dalla Corte in questa sentenza?
Il principio chiave è quello della “specialità reciproca” tra le norme sulla determinazione dei singoli redditi e quelle sul reddito complessivo. L’esclusione della deducibilità di un onere nella prima fase non implica la sua esclusione nella seconda; anzi, ne costituisce il presupposto, a meno che una norma non lo vieti espressamente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9092 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9092 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 07/04/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5204/2016 R.G. proposto da:

COGNOME, con l’avvocato NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-controricorrente-

avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 3385/2015 depositata il 16/07/2015.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 19/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Udito il pubblico ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha chiesto accogliersi il ricorso.

Uditi l’Avvocato NOME COGNOME per il ricorrente e l’Avvocato dello Stato NOME COGNOME per l’Agenzia delle entrate, che hanno richiamato la già formulate conclusioni.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME dipendente della società RAGIONE_SOCIALE con sede in Svizzera, vi ha prestato la propria attività lavorativa nel periodo dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2008.

Risultando il predetto, tuttavia, fiscalmente residente in Italia, ivi il reddito derivante dall’attività lavorativa svolta in Svizzera veniva sottoposto a tassazione ai sensi del combinato disposto degli artt. 2, commi 1 e 2 e 3 del d.P.R. 22.12.1986, n. 917.

Il contribuente presentava, quindi, la dichiarazione dei redditi Modello Unico per l’anno 2008 , nella quale portava in deduzione dal reddito determinato convenzionalmente ai sensi art. 51, comma 8bis del TUIR, i contributi previdenziali obbligatori versati nel corso dello stesso anno in Svizzera.

L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Pavia – Ufficio Controlli, in data 12.7.2013, notificava quindi avviso di accertamento n. T9V01E600673/2013, con il quale disconosceva la deducibilità dal reddito convenzionale dei contributi previdenziali versati in Svizzera, con il risultato di un maggior reddito accertato, maggiori addizionale regionale e addizionale comunale, e conseguenti sanzioni per complessivi euro 25.004,00.

Ricorreva il contribuente avanti alla CTP di Pavia, che ne riconosceva le ragioni, ritenendo i contributi previdenziali obbligatoriamente versati all’estero deducibili dalla base imponibile dei redditi ivi prodotti e determinata secondo le retribuzioni convenzionali.

La CTR della Lombardia era di diverso avviso, e, con la sentenza indicata in epigrafe, riformava la decisione di primo grado.

Avverso la predetta sentenza ricorre il contribuente con tre motivi, illustrati con successivo deposito di memoria difensiva ex art. 378 c.p.c., e resiste con controricorso l’Amministrazione finanziaria.

Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME ha depositato requisitoria scritta, chiedendo l’accoglimento del ricorso del contribuente.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce la «Violazione e falsa applicazione degli arti. 51, comma 8 bis, e art. 10, comma 1, lettera

del TUIR in relazione agli art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. e 62 d.lgs. n. 546/1992».

Il motivo è fondato.

Il contribuente ha determinato il proprio reddito da assoggettare a imposizione diretta in Italia in applicazione della lex specialis di cui al comma 8 bis dell’art. 51 Tuir, che si riferisce alle prestazioni lavorative svolte all’estero in presenza dei presupposti richiesti dalla citata disposizione.

In particolare, il reddito assoggettato a tassazione non corrisponde al reddito effettivamente percepito all’estero, ma è stato determinato sulla base di un calcolo ‘convenzionale’, favorevole al contribuente.

Secondo la prospettazione dell’Agenzia delle entrate, fatta propria dai giudici di appello, tale reddito convenzionale costituirebbe una base imponibile del tutto sganciata dai contributi previdenziali e assistenziali, cosicché questi ultimi sarebbero indeducibili.

5.1. Tale assunto si basa su una lettura restrittiva del primo comma dell’art. 10 Tuir, il quale dispone che «dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente… ».

Ha tuttavia affermato questa Corte (cfr. Cass., n. 17747 del 27/06/2024) che la lettura restrittiva secondo la quale l’indeducibilità degli oneri nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, che rende quegli oneri deducibili dal reddito complessivo, deve intendersi come indeducibilità di fatto e non di diritto, non ha basi di diritto positivo, ed anzi si scontra non solo con la lettera della legge, ma anche con la considerazione che le norme sulla determinazione del reddito complessivo sono norme di chiusura dell’ordinamento delle imposte dirette: solo dalla determinazione del reddito complessivo si giunge al computo dell’imposta lorda e, infine, dopo le detrazioni, al calcolo
di quanto il contribuente deve versare all’erario. In altri termini, per utilizzare una terminologia cara alla dottrina penalistica, tra le norme che disciplinano la determinazione delle singole categorie di reddito e le norme che disciplinano la determinazione del reddito complessivo c’è un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che le norme che eventualmente escludano la deducibilità di oneri ai fini della determinazione delle singole categorie di reddito non per ciò solo determinano l ‘esclu sione della deducibilità di quegli stessi oneri dal reddito complessivo.
6.1. Ne consegue che, in mancanza di una norma espressa che escluda la deducibilità degli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e) del Tuir dal reddito complessivo, nella determinazione di quest’ultimo quegli oneri devono essere dedotti, anche se di essi è esclusa la deducibilità ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51, comma 8 bis, del Tuir.

Né sussiste alcuna base normativa per ritenere, come asserisce l’Agenzia ricorrente, in ultima ipotesi, che la deduzione spetti solo al soggetto lavoratore all’estero che abbia un sostituto di imposta in Italia.

Deve pertanto darsi continuità al principio di diritto già affermato da questa Corte secondo cui: «In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui all’art. 51, comma 8 bis, del Tuir, che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all’art . 10, comma 1, lett. e), del Tuir, in quanto tra le norme sulla determinazione delle singole categorie di reddito e le norme sulla determinazione del reddito complessivo esiste un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che l’esclusione normativa della deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente non comporta
l’esclusione della deducibilità di quegli stessi oneri dalla determinazione del reddito complessivo del contribuente, ma, anzi, ai sensi del comma 1 dell’art. 10 del Tuir, costituisce il presupposto della deducibilità dei citati oneri dalla determinazione del reddito complessivo» (Cass., n. 17747 del 27/06/2024).

8. In conclusione, assorbiti i restanti motivi, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente.

Si compensano le spese dei gradi di merito, stante la peculiarità delle questioni trattate.

Le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito.

Condanna la resistente amministrazione al pagamento delle spese che liquida in € 3.100,00, oltre rimborso forfettario nella misura del 15% dell’onorario, anticipazioni per € 200,00, accessori per IVA e CPA, se dovuti.

Così deciso in Roma, il 19/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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