Deducibilità canoni demaniali: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28297/2024, ha stabilito l’indeducibilità dei canoni demaniali dal reddito derivante dalla locazione di immobili costruiti su suolo statale. La Corte ha chiarito che tali canoni costituiscono obbligazioni personali e non oneri reali deducibili ai sensi dell’art. 10 del TUIR. È stato inoltre confermato che l’Agenzia delle Entrate può legittimamente contestare tale deduzione tramite un controllo formale (art. 36-ter D.P.R. 600/73), data l’evidenza ‘ictu oculi’ dell’errore, senza necessità di un avviso di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità canoni demaniali: la Cassazione fa chiarezza

La questione della deducibilità canoni demaniali è un tema di grande interesse per chi possiede immobili costruiti su suolo pubblico in concessione. Con la recente ordinanza n. 28297 del 4 novembre 2024, la Corte di Cassazione ha fornito un’interpretazione definitiva, negando la possibilità di detrarre tali canoni dal reddito prodotto dalla locazione di detti immobili. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti di Causa

Il caso nasce dal ricorso di una contribuente, erede del padre, avverso alcune cartelle di pagamento emesse dall’Agenzia delle Entrate. Le cartelle recuperavano a tassazione (IRPEF e accessori) per gli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008, un importo che i contribuenti avevano dedotto dal loro reddito. Tale importo corrispondeva al canone versato per la concessione di un’area demaniale (arenile), su cui erano stati realizzati degli immobili poi dati in locazione a terzi.

I contribuenti ritenevano legittima la deduzione, mentre l’Agenzia delle Entrate, attraverso un controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/73, la contestava. Dopo un esito favorevole in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale), la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, dando ragione al Fisco. La contribuente ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

Analisi della Corte sulla Deducibilità Canoni Demaniali

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della contribuente, basando la sua decisione su due punti fondamentali: la natura del canone demaniale e la corretta procedura di accertamento utilizzata dall’Agenzia.

La Natura Giuridica del Canone di Concessione

Il punto centrale della controversia riguarda l’interpretazione dell’art. 10 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Questa norma permette di dedurre dal reddito complessivo determinati oneri, tra cui ‘canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili’. La Corte ha specificato che questa categoria si riferisce esclusivamente agli oneri reali.

Un onere reale è un’obbligazione strettamente legata al bene immobile, caratterizzata da ‘realità’ e ‘ambulatorietà’. Ciò significa che l’obbligo segue il bene, indipendentemente da chi ne sia il proprietario.

Il canone di concessione demaniale, al contrario, non possiede queste caratteristiche. Esso deriva da un rapporto obbligatorio personale tra l’ente pubblico concedente e il privato concessionario. Non è un peso che grava sull’immobile in sé, ma un corrispettivo per il diritto di utilizzare il suolo pubblico. Di conseguenza, non rientra tra gli oneri reali e non può essere dedotto ai sensi dell’art. 10 TUIR.

La Legittimità del Controllo Formale

La contribuente sosteneva che l’Agenzia avrebbe dovuto procedere con un avviso di accertamento, che implica un’analisi più approfondita, anziché con un semplice controllo formale. La Cassazione ha respinto anche questa argomentazione.

Il controllo formale (art. 36-ter D.P.R. 600/73) è legittimo quando l’errore nella dichiarazione è palese e non richiede complesse attività di verifica o interpretazione. Secondo i giudici, l’esclusione dei canoni demaniali dal novero degli oneri deducibili è una questione chiara e immediata, rilevabile ictu oculi (a colpo d’occhio). Pertanto, la procedura utilizzata dall’amministrazione finanziaria è stata ritenuta corretta e sufficiente per rettificare la dichiarazione.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano su una netta distinzione tra obbligazioni personali e oneri reali. Il canone di concessione è il corrispettivo di un’obbligazione personale, nata dal rapporto contrattuale con la Pubblica Amministrazione. Non è un peso imposto sulla proprietà immobiliare in quanto tale. La Corte ha sottolineato che, anche se il concessionario ha la proprietà delle edificazioni realizzate sul suolo demaniale, ciò non trasforma la natura del canone da personale a reale. Il canone è pagato per lo sfruttamento del suolo (lo ius aedificandi), non come onere intrinseco dell’immobile costruito. Di conseguenza, la sua deduzione dal reddito derivante dalla locazione dell’immobile stesso non è permessa dalla legge fiscale. L’errore del contribuente è stato considerato così evidente da giustificare un’azione di recupero tramite la procedura semplificata del controllo formale.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza stabilisce un principio di diritto chiaro: i canoni derivanti da concessioni demaniali non sono deducibili dal reddito imponibile IRPEF. Essi non costituiscono oneri reali ai sensi dell’art. 10 TUIR, ma obbligazioni di natura personale. Inoltre, l’Agenzia delle Entrate può legittimamente disconoscere tale deduzione mediante un controllo formale, poiché la non spettanza della deduzione emerge ‘ictu oculi’ dalla dichiarazione. Questa pronuncia offre un riferimento solido per i contribuenti e i professionisti del settore, consolidando un orientamento restrittivo sulla deducibilità canoni demaniali.

I canoni per una concessione demaniale sono deducibili dal reddito?
No, secondo la Corte di Cassazione, i canoni versati per una concessione demaniale non sono deducibili dal reddito complessivo ai fini IRPEF, in quanto non rientrano nella categoria degli oneri reali previsti dall’art. 10 del TUIR.

Perché i canoni demaniali non sono considerati “oneri reali”?
Perché non sono legati al bene immobile in sé (caratteristica della ‘realità’) e non si trasferiscono automaticamente con la proprietà (‘ambulatorietà’). Essi derivano da un rapporto obbligatorio personale tra l’ente pubblico concedente e il privato concessionario.

L’Agenzia delle Entrate può contestare la deducibilità dei canoni demaniali con un semplice controllo formale?
Sì. La Corte ha stabilito che la non deducibilità di tali canoni è una questione evidente ‘ictu oculi’ (a colpo d’occhio), che non richiede complesse attività di interpretazione. Pertanto, l’uso del controllo formale previsto dall’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973 è una procedura legittima per recuperare l’imposta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28297 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28297 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/11/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

CANOVA NOME, con AVV_NOTAIO;

– ricorrente

–

Contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato ; – controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, n. 1011/2016 depositata il 26 maggio 2016.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 settembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Si dà atto che il Sostituto Procuratore Generale ha chiesto l’accoglimento del ricorso, limitatamente al secondo motivo.

RILEVATO CHE

1.NOME COGNOME impugnò innanzi alla Commissione Tributaria provinciale le cartelle emesse, ai sensi dell’art. 36 ter d.p.r. n. 600/73, nei suoi confronti ed in quelli del proprio padre e dante causa NOME COGNOME, con cui veniva recuperato a tassazione per gli anni d’imposta (IRPEF ed accessori) 2006/2007/2008 l’importo dedotto dai contribuenti dal reddito derivante da alcuni immobili realizzati su arenile in concessione

DEDUC CANONI DEMANIALI

DEDUINDAGINI

BANC

demaniale -del canone concessorio dei suoli. La CTP accoglieva il ricorso, ma la CTR riformava la pronuncia da cui il ricorso in cassazione della ricorrente, anche qual erede del padre, basato su due motivi, ed avverso il quale resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Da ultimo la ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

1.Preliminarmente va affrontata l’eccezione di giudicato sollevata in sede di memoria illustrativa, la quale risulta infondata dal momento che, in presenza di diverse annualità d’imposta, il giudicato può riguardare solo fatti che costituiscono elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente ma non con riferimento ad elementi variabili ( ex plurimis Cass. 25516/2019). Nella specie le decisioni la cui autorità di giudicato viene invocata riguardano profili attinenti modalità procedimentali di distinti atti amministrativi (rispetto a quelli oggetto della presente causa), che l’amministrazione nella sua autonomia ha deciso di non far valere in altri giudizi, senza che appunto ciò possa determinare il giudicato su un ‘fatto’ concernente tutte le annualità (ad esempio l’accertamento del presupposto d’imposta, la sussistenza di una deduzione derivante da un unico evento).
Col primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36 ter d.p.r. n. 600/1973 ed altresì insufficiente e contraddittoria motivazione.

2.1. Di là dalla contraddittoria rubricazione del motivo (invero fondato su violazione di legge ma anche su asserita nullità della sentenza, peraltro in base a pretesi vizi non più rilevanti ai fini della validità della stessa), lo stesso si basa quasi esclusivamente sull’asserita erronea interpretazione della disposizione di cui al citato art. 36 ter d.p.r. n. 600/1973. In termini riassuntivi la contestazione è nel senso che l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto nella specie procedere ad un controllo non meramente formale ma sostanziale, provvedendo a notificare non la cartella ma l’avviso di
accertamento non ricorrendo i presupposti previsti dalla norma di cui si denuncia la violazione, e ritenendosi in particolare l’erroneità della sentenza d’appello laddove la stessa si incentra sull’assenza di lesione nel diritto alla difesa del contribuente.

2.2. Orbene la CTR ha ritenuto sussistenti i presupposti per operarsi il controllo formale, sebbene espliciti le ragioni cumulativamente trattando del secondo motivo, mostrando infatti di ritenere ictu oculi insussistente nella specie il ricorrere dei requisiti di deducibilità del canone.

Peraltro, è ben evidente che la CTR abbia verificato l’espletamento da parte dell’Ufficio delle formalità previste a seguito del controllo formale di cui all’art. 36 ter d.p.r. n. 600/1973, ed in particolare quelle di cui al comma 4 dell’indicata disposizione, chiarendosi peraltro da parte della contribuente che tale profilo non era il punto rilevante delle proprie contestazioni (pag. 4 ‘infatti non è questo il punto, cioè se sia stato o meno leso il diritto alla difesa dei contribuenti…’.
Nello specifico va detto che la contribuente risulta proprietaria di un immobile -da essa dato in locazione – realizzato su area (allora) demaniale, per la quale versava un canone di concessione. Di contro l’art. 10 TUIR permette la deduzione dal reddito che produce un bene immobile di ‘canoni, livelli e censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili’.

Trattasi all’evidenza di oneri reali, cioè obbligazioni legate al bene e caratterizzate dall’ambulatorietà.

Viceversa, appare evidente che il canone concessorio è costituito da un’obbligazione ricollegata al rapporto intercorrente fra la pubblica amministrazione e il privato concessionario, che non solo non ha natura reale né è caratterizzata dall’ambulatorietà ma al contrario dalla sua personalità.

Pur volendo poi ritenere che il canone in argomento non riguarda esclusivamente il suolo ma anche il fabbricato la cui locazione

costituisce il reddito da cui il canone era stato dedotto, in relazione alla riespansione del diritto del proprietario demaniale alla scadenza della concessione, analogamente a quanto avviene in caso di riespansione della nuda proprietà sulla proprietà superficiaria -ed in effetti il ‘Capitolato delle concessioni comunali’ del comune di Viareggio (all’art.7) esplicitamente riconosce in capo ai concessionari la proprietà delle edificazioni sul suolo demaniale in costanza di concessione -ciò non muta la sostanza del canone come non reale ed è oltremodo evidente che il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie non è certo deducibile dal reddito derivante dai canoni locatizi che il titolare della proprietà superficiaria ritrae dal fabbricato realizzato sfruttando lo ius aedificandi (salvo il caso della natura strumentale ad un’attività d’impresa del fabbricato, per la quale ipotesi che non ricorre -valgono i principi giurisprudenziali richiamati tanto dalla ricorrente quanto dalla Procura Generale).
2.3. In definitiva quindi il motivo dev’essere rigettato, poiché appunto l’RAGIONE_SOCIALE ha effettuato una rettifica a seguito di un controllo meramente formale fondato sull’esclusione ictu oculi del canone dedotto dal novero degli oneri deducibili dal reddito ai sensi dell’art. 10 TUIR., ed appunto l’art. 36 ter d.p.r. n. 600/1973 consente, al comma 2, lett. c) di escludere in sede di controllo formale le deduzioni dal reddito non spettanti, dovendosi procedere in via ordinaria (quindi previo apposito avviso di accertamento) solo allorché occorra una complessa attività di verifica o di interpretazione.
Va in proposito dunque affermato il seguente principio di diritto ‘L’art.10 TUIR, allorché al comma 1, lett. a) annovera canoni, livelli, censi ed altri oneri quali costi deducibili, si riferisce ad oneri reali, le cui obbligazioni sono dunque caratterizzate dalla realità, in quanto legate al bene e pertanto ambulatorie.

Tra essi non rientrano dunque i canoni delle concessioni demaniali, che formano l’oggetto di obbligazioni personali del privato concessionario, in quanto ricollegate al rapporto intercorrente fra quest’ultimo e la pubblica amministrazione.

Conseguentemente l’amministrazione finanziaria può senz’altro disconoscere la deduzione del canone demaniale, operata dal contribuente nella propria dichiarazione, in sede di controllo formale di cui all’art. 36 ter, d.p.r. n. 600/1973, in quanto la rettifica dipende da un’esclusione emergente ictu oculi.’

Col secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 10 TUIR, oltre che insufficiente e contraddittoria motivazione.

3.1. Le considerazioni poste a fondamento del rigetto del precedente motivo determinano l’assorbimento del motivo in esame.

Il ricorso merita dunque integrale rigetto, con aggravio di spese in capo alla ricorrente soccombente.

Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento delle spese che liquida in € 2000,00, oltre spese prenotate a debito.

Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 10 settembre 2024

Il Presidente

(NOME COGNOME)

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