Decadenza imposta di registro: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2788/2024, ha stabilito che la decadenza dell’imposta di registro per un atto non registrato decorre dalla data in cui l’atto avrebbe dovuto essere registrato, e non dal momento della sua scoperta da parte dell’amministrazione finanziaria. Nel caso specifico, un contratto di mutuo del 2008, scoperto durante una verifica nel 2012, non poteva essere tassato con un avviso notificato nel 2013, poiché il termine quinquennale era già scaduto. La Corte ha inoltre chiarito che il semplice rinvenimento di un documento non costituisce ‘caso d’uso’, accogliendo così il ricorso della società contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Decadenza Imposta di Registro: la Cassazione fissa il Dies a Quo

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale in materia fiscale: la certezza del diritto e dei termini per l’azione accertatrice. L’analisi della decadenza dell’imposta di registro per gli atti non registrati è cruciale, poiché definisce il limite temporale entro cui l’Agenzia delle Entrate può legittimamente richiedere il pagamento del tributo. La pronuncia chiarisce che il termine quinquennale per l’accertamento decorre dalla data in cui l’atto doveva essere registrato, e non dal suo successivo rinvenimento.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di liquidazione notificato a una società S.r.l. dall’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria richiedeva il pagamento dell’imposta di registro, oltre a sanzioni e interessi, per un contratto di mutuo stipulato il 3 aprile 2008. Tale contratto non era mai stato registrato e fu scoperto solo in seguito a una verifica fiscale presso la sede della società, conclusasi con un processo verbale di constatazione (PVC) in data 20 aprile 2012. L’avviso di liquidazione fu notificato il 19 novembre 2013.

La società ha impugnato l’atto impositivo, sostenendo, tra i vari motivi, l’intervenuta decadenza del potere di accertamento dell’Agenzia. Secondo la tesi difensiva, il termine di cinque anni per la notifica dell’avviso era scaduto, essendo iniziato a decorrere dalla data in cui il contratto di mutuo avrebbe dovuto essere registrato, ovvero entro il 23 aprile 2008.

La Questione Giuridica sulla Decadenza dell’Imposta di Registro

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’articolo 76 del d.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico dell’Imposta di Registro). La norma stabilisce che l’imposta su atti non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro cinque anni dal giorno in cui la registrazione avrebbe dovuto essere richiesta.

La questione era stabilire il dies a quo, cioè il giorno di partenza di tale termine. L’amministrazione finanziaria implicitamente sosteneva che il termine decorresse dalla data di scoperta dell’atto non registrato. Al contrario, la società contribuente affermava che il termine decorresse dalla scadenza prevista per la registrazione obbligatoria. Un’altra questione collegata era se il rinvenimento del contratto durante una verifica fiscale potesse configurare un ‘caso d’uso’, tale da far sorgere un nuovo e autonomo obbligo di registrazione.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, ritenendo fondato il motivo relativo alla decadenza. I giudici hanno chiarito che la disciplina fiscale prevede termini certi e perentori per l’azione accertatrice, a tutela del contribuente e della stabilità dei rapporti giuridici. Il legislatore ha individuato il dies a quo per la decorrenza del termine di accertamento nella data di scadenza dell’obbligo dichiarativo o di registrazione.

Nel caso specifico, il contratto di mutuo del 3 aprile 2008 doveva essere registrato entro 20 giorni, quindi entro il 23 aprile 2008. Di conseguenza, il termine quinquennale di decadenza per l’azione dell’Agenzia delle Entrate è spirato il 24 aprile 2013. L’avviso di liquidazione, notificato il 15 novembre 2013, è risultato quindi tardivo e illegittimo.

La Corte ha inoltre escluso che il rinvenimento della scrittura durante la verifica fiscale potesse integrare un ‘caso d’uso’ ai sensi dell’art. 6 del Testo Unico. Il ‘caso d’uso’ si verifica quando un atto viene depositato presso cancellerie giudiziarie o amministrazioni pubbliche per conseguire un effetto giuridico, non quando viene semplicemente trovato durante un’ispezione. Questa interpretazione, in linea con il diritto di difesa garantito dall’art. 24 della Costituzione, impedisce che un’imposizione fiscale possa ostacolare la tutela dei propri diritti.

Le conclusioni

La Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario della società, annullando l’atto impositivo. La pronuncia ribadisce un principio cardine del diritto tributario: l’azione dell’amministrazione finanziaria è soggetta a termini di decadenza invalicabili. La scoperta successiva di un’evasione non può ‘riaprire’ i termini, garantendo così che il contribuente non sia esposto a pretese fiscali a tempo indeterminato. Questa decisione rafforza la certezza del diritto e stabilisce un chiaro confine temporale all’esercizio del potere di accertamento fiscale.

Da quale momento decorre il termine di cinque anni per la notifica dell’avviso di liquidazione dell’imposta di registro su un atto non registrato?
Il termine di decadenza di cinque anni inizia a decorrere dal giorno in cui l’atto avrebbe dovuto essere registrato secondo la legge, e non dal giorno in cui l’amministrazione finanziaria scopre l’esistenza dell’atto stesso.

Il ritrovamento di un contratto non registrato durante una verifica fiscale costituisce un ‘caso d’uso’ che fa ripartire i termini per la registrazione?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il semplice rinvenimento di una scrittura privata presso la sede del contribuente durante una verifica fiscale non configura l’ipotesi di ‘caso d’uso’. Quest’ultima si realizza solo quando l’atto viene depositato presso cancellerie giudiziarie o amministrazioni pubbliche per essere utilizzato a fini giuridici.

Qual è la conseguenza se l’Agenzia delle Entrate notifica l’avviso di liquidazione oltre il termine di cinque anni?
Se l’avviso di liquidazione viene notificato dopo la scadenza del termine quinquennale di decadenza, il potere di accertamento dell’amministrazione finanziaria si è estinto. Di conseguenza, l’atto impositivo è illegittimo e deve essere annullato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2788 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2788 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 30/01/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 11160/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO SEZ.DIST. LATINA n. 6528/2016 depositata il 27/10/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Sentito il difensore dell’amministrazione finanziaria;

Udita la requisitoria del P.G. che ha concluso nel senso dell’accoglimento del secondo motivo, respinto il primo, assorbiti i restanti.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE ricorre, sulla base di sette motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, censurando la decisione della CTR Lazio n. 6528/39/16, depositata il 27 ottobre 2016, adducendo la nullità della notificazione dell’atto impositivo opposto – avviso notificato il 19.11.2013, di cui la contribuente eccepiva altresì la inesistenza della notificazione -, nonché l’intervenuta decadenza ex art. 76 d.P.R. n. 600/1973 del potere accertativo, l’omessa motivazione in merito alla mancata indicazione, nell’atto impositivo, del responsabile del procedimento, la carenza di delega dei poteri al soggetto che ha sottoscritto l’atto stesso, ed infine l’omessa motivazione in merito al calcolo degli interessi e RAGIONE_SOCIALE sanzioni relative all’avviso di liquidazione dell’imposta e irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni dell’importo complessivo di euro 60.209,08, richiesto a titolo di imposta di registro non versata per un contratto di mutuo del 3.04.2008 tra società incorporante ed ente incorporato, contratto rinvenuto presso la sua sede durante un accesso nell’anno 2012(PVC 20.04.2012).
Replica con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Il P.G. ha concluso nel senso dell’accoglimento del secondo motivo, rigettato il primo, assorbiti i rimanenti.

MOTIVI DI DIRITTTO

Il ricorso è articolato in sette motivi.

Con le prime due censure si lamenta la nullità della sentenza d’appello per omessa pronuncia in ordine alla dedotta eccezione di difetto di valida sottoscrizione dell’avviso di liquidazione nonché

RAGIONE_SOCIALE delega nominativa e motivata e la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600 in relazione all’art. 53 -bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 4, 16 e 17 d.lgs 30 marzo 2001, n. 165; assumendo che, nel caso, questa Corte ravvisasse nella pronuncia gravata un implicita decisione di rigetto, essa sarebbe nulla per difetto di motivazione in merito alla questione dedotta.

Si afferma in particolare, che la delega deve contenere il nominativo del delegato ed il termine di validità, non essendo idonea la delega contenente la qualifica professionale del dirigente delegato, né una delega in bianco.

La terza doglianza deduce l’omessa motivazione in merito alla dedotta eccezione di decadenza dal potere di emettere l’avviso di liquidazione ed all’omessa esternazione dei criteri di calcolo.

Si assume che i giudici di appello sono incorsi in «difetto totale di motivazione su entrambe le questioni dedotte, limitandosi ad affermazioni apodittiche con riferimento alla citazione di norme non attinenti ai termini decadenziali e per aver respinto l’eccezione relativa al calcolo degli interessi statuendo che a pagina 7 dell’avviso opposto risultava riportato il riepilogo RAGIONE_SOCIALE imposte dovute e le modalità di calcolo».

Il quarto strumento di ricorso denuncia violazione degli artt. 78, commi 1 e 4, 15 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione alla denunciata erroneità, infondatezza dell’avviso di liquidazione per l’intervenuta decadenza dal potere accertativo; per avere il decidente respinto detta eccezione, sebbene il contratto di mutuo avesse dovuto essere portato per la registrazione entro il 23 del mese di aprile del 2008, di guisa che l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto notificare l’avviso entro il termine di cinque anni dal giorno in cui avrebbe dovuto essere chiesta la registrazione. Deduce che, invece, l’avviso venne notificato soltanto il 22 novembre 2013 e ciò nonostante la CTR si è limitata a trascrivere il contenuto dell’art. 76
citato in rubrica, senza tuttavia verificare in concreto l’intervenuta decadenza.

La quinta censura lamenta violazione degli artt. 145, 148, 149, 156 e 160 cod.proc.civ., degli artt. 3 e 4 legge 20 novembre 1982, n. 890, 52 d.P.R. 131/86 cit. e 60 d.P.R. 600/73 cit. in relazione alla denunciata inesistenza di notificazione dell’avviso impugnato, sostenendo la difformità di sottoscrizioni del messo sul frontespizio dell’avviso e sul plico del recapito postale e priva della relazione di notifica.

6 Con il sesto mezzo si lamenta la violazione dell’art. 3 legge 7 agosto 1999, n. 241 e dell’art. 7 legge 27.07.2000, n. 212, in relazione alla mancata indicazione del responsabile del procedimento nell’avviso di liquidazione opposto.

L’ultima doglianza deduce violazione degli artt. 6 e 7 legge 27.07.2000, n. 212, della legge 7 agosto 1990, n. 241, nonché dell’art.17 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione alla illegittimità dell’avviso per la mancata indicazione RAGIONE_SOCIALE modalità di calcolo degli interessi applicati e della sanzione irrogata; per avere il decidente affermato che a pagina 7 dell’avviso fosse riportato il calcolo degli interessi e RAGIONE_SOCIALE sanzioni, contrariamente a quanto inferibile invece dall’avviso opposto, il quale dove non sarebbero riportati i menzionati calcoli , ma solo una tabella in cui interessi e sanzioni sono stati cumulativamente indicati all’interno di un unico importo.
Le prime due censure non superano il vaglio di ammissibilità.

È configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) preliminare di merito (ritualmente sollevata o rilevabile d’ufficio) quando questa risulti superata e travolta, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un’altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la sua irrilevanza o infondatezza; ne consegue che la reiezione implicita di

una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività ( Cass. del 08/05/2023, n. 12131; Cass. del 06/11/2020, n. 24953; Cass. del 28/03/2014, n. 7406).
La terza censura merita accoglimento, assorbiti i restanti motivi.

9.1. Alla luce dell’art. 76, comma 1, d.P.R. 26 aprile 1981, n. 131, «L’imposta sugli atti soggetti a registrazione … non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal giorno in cui … avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o … si è verificato il fatto che legittima la registrazione d’ufficio». E’ dunque evidente che, nella disciplina RAGIONE_SOCIALE principali imposte erariali, i soggetti passivi RAGIONE_SOCIALE stesse che si siano sottratti agli obblighi di natura dichiarativa previsti dalla legge non sono esposti all’azione accertatrice (e sanzionatoria) dell’agenzia fiscale per un tempo indefinito (ovvero a partire dalla data, eventuale ed incerta, in cui sia stata scoperta la loro omissione), ma lo sono per un periodo di tempo ben determinato (in quanto decorrente da un giorno certo), superato il quale l’ente impositore non può più agire per il recupero dell’imposta evasa. In tutte le fattispecie appena richiamate il dies a quo è stato dal legislatore – ragionevolmente – individuato nella data di scadenza dell’obbligo inadempiuto, e quindi della consumazione dell’illecito fiscale omissivo, con – altresì ragionevole – eventuale maggior durata del termine ordinario entro il quale l’amministrazione deve procedere alla riscossione in considerazione della indiscutibile maggiore decettività/lesività della condotta dell’«evasore totale».
Per potersi procedere alla registrazione d’ufficio RAGIONE_SOCIALE scritture private non registrate occorre che essa sia «richiesta , a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal giorno in cui, a norma degli artt. 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione» (articolo 76, comma 1, TUR). Ove detta decadenza sia intervenuta, può comunque esser pretesa dall’Amministrazione la registrazione d’ufficio degli «atti soggetti a registrazione in termine fisso» nonché degli «atti soggetti a registrazione in caso d’uso» quando tali atti «siano depositati a norma» dell’articolo 6, TUR (articolo 15, comma 1, lett. e), TUR). Infatti, ai sensi dell’articolo 76, comma 5, TUR, «intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell’imposta quando si faccia uso dell’atto ai sensi dell’art. 6» TUR (non si fa luogo, comunque, al pagamento di sanzioni).
9.2. Pertanto, il dies a quo di decorrenza del termine decadenziale quinquennale tendenzialmente coincide con il giorno (23 aprile 2008) in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione dell’atto (contratto di mutuo) e, solo nei casi di cui all’art. 15, lett. c), d) ed e), con il giorno in cui si è verificato il fatto che ha legittimato la registrazione d’ufficio del contratto di mutuo.

10. L’avviso di liquidazione opposto risulta notificato in data 15 novembre 2013 e, dunque, oltre il termine decadenziale quinquennale, decorrente dal 23 aprile 2008, termine spirato il 24 aprile 2013.

L’unica deroga, rispetto al dies a quo di decorrenza del termine quinquennale di decadenza individuato in precedenza, è rappresentata, come detto, dal d.P.R. n. 131/1986, art. 15, lett. c), d) ed e) a mente del quale .
Alla luce dell’art. 6, .

9.3. Orbene, premesso che nel caso di specie il contratto di mutuo è soggetto alla registrazione in termine fisso (in forza del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 9, parte prima, che ha valore di previsione generale, trattandosi di atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, e tenendo altresì presente il citato d.P.R. n. 131 del 1986, art. 5 -il quale prevede che vadano registrati a ‘termine fisso gli atti indicati nella parte prima della tariffa ed in caso d’uso quelli indicati nella parte seconda’ – , nessuna di tali ipotesi derogatorie è configurabile nella fattispecie in esame.
L’attuale art. 6 TUR prevede che il ‘caso d’uso’, deve avvenire, per quanto qui rileva, «presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative», e non deve essere oggetto di un obbligo. L’attività deve dunque costituire frutto di una valutazione discrezionale della parte che la compia, integrando quindi un onere

a carico della parte medesima che, come già evidenziato da questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, 12 novembre 2014, n. 24107; Cass. sez. 5, 23 maggio 2005, n. 10865), intenda conseguire dal deposito «un effetto sostanziale e cioè l’acquisizione dell’atto medesimo a fini giuridici ed operativi»; ciò in sintonia con l’indirizzo espresso in dottrina, secondo cui è «il presupposto teleologico» a fondare l’obbligo di registrazione in ‘caso d’uso’, non essendo di per sé sufficiente il mero deposito a concretizzarlo.
10.Nel caso di specie, deve escludersi che il rinvenimento della scrittura durante una verifica presso la sede della società possa configurare un’ipotesi ‘d’uso’, in quanto non può certamente integrare, alla stregua di quanto sopra osservato, ‘caso d’uso’, presupponendo l’art. 6 TUR, come detto, che il deposito dell’atto debba avvenire presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative.

Ciò, d’altronde, oltre che conforme al tenore letterale della norma richiamata, è in linea con la necessità di assicurare che la tutela del diritto di difesa, garantita dall’art. 24 Cost., possa dispiegarsi pienamente, senza che essa possa risultare ostacolata dall’imposizione fiscale derivante dall’applicazione dell’imposta di registro sul rinvenimento della scrittura (in termini: Cass., Sez. 5, 14 marzo 2007, n. 5946; Cass. del 16/06/2021, n. 17020; S.U. del 16/03/2023, n. 7682).

11.Sulla scorta di quanto sin qui illustrato, va accolto il terzo motivo del ricorso, respinte le prime due censure, ed assorbite le restanti e l’impugnata sentenza cassata. Inoltre, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, a norma dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., e il ricorso originario della società contribuente va accolto.

Le peculiarità processuali della vicenda giustificano la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese relative ai gradi di merito.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

La Corte

-accoglie il terzo motivo del ricorso, respinti i primi due ed assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso proposto dalla società;

-condanna l’RAGIONE_SOCIALE alla refusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore della contribuente che liquida in euro 6.000,00, oltre 200,00 euro per esborsi, rimborso forfettario ed accessori come per legge; compensa le spese del giudizio di merito.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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