Data certa: Rilevabilità d'Ufficio nel Processo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 609/2024, ha stabilito che la mancanza di data certa su documenti prodotti dal contribuente, come contratti a dimostrazione di compensi inferiori, è un’eccezione rilevabile d’ufficio dal giudice. Questo perché incide sull’opponibilità del documento all’amministrazione finanziaria e, quindi, sulla sua efficacia probatoria. Il ricorso di un consulente fiscale contro un avviso di accertamento è stato rigettato proprio su questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Data Certa e Potere del Giudice: La Cassazione si Pronuncia

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale nel contenzioso tributario: la mancanza di data certa su un documento può essere rilevata d’ufficio dal giudice. Questa decisione sottolinea come l’opponibilità di una scrittura privata all’Amministrazione Finanziaria sia un presupposto della sua stessa efficacia probatoria, e non una semplice eccezione che deve essere sollevata dalla parte. Analizziamo insieme i contorni di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

Un consulente fiscale si è visto notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito da lavoro autonomo per l’anno d’imposta 2013, con conseguente recupero di IRPEF, IRAP e IVA. L’accertamento, di tipo analitico-induttivo, si basava sulla presunta applicazione di compensi inferiori ai minimi tariffari.

Il contribuente, per difendersi, ha prodotto in giudizio contratti e dichiarazioni di clienti che attestavano l’accordo per compensi ridotti. Tuttavia, sia in primo che in secondo grado, i giudici hanno ritenuto tale documentazione inefficace. Il motivo? I documenti erano privi di data certa, e quindi non erano idonei a provare che gli accordi fossero stati stipulati prima dell’avviso di accertamento. Il contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, lamentando tre vizi principali: la violazione del contraddittorio preventivo, l’illegittimità della sottoscrizione dell’atto e, soprattutto, l’errata applicazione delle norme sulla data certa, sostenendo che la sua mancanza fosse un’eccezione non rilevabile d’ufficio.

La questione del contraddittorio e della delega

Prima di arrivare al cuore della questione sulla data certa, la Corte ha liquidato rapidamente i primi due motivi di ricorso. In primo luogo, ha ribadito che il contraddittorio endoprocedimentale non è obbligatorio per i tributi non armonizzati (come l’IRPEF) in caso di “accertamenti a tavolino”, cioè senza accessi diretti presso la sede del contribuente. Per l’IVA (tributo armonizzato), il contribuente non aveva comunque fornito la “prova di resistenza”, ossia non aveva specificato quali elementi avrebbe potuto fornire per evitare l’accertamento.

In secondo luogo, la Corte ha respinto le censure sulla sottoscrizione dell’atto. Ha confermato che non è necessario che la delega di firma del Direttore Provinciale sia allegata all’avviso, potendo essere prodotta in giudizio in caso di contestazione. Inoltre, la qualifica del funzionario delegato è una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità.

Data Certa: Eccezione Rilevabile d’Ufficio

Il punto centrale e più interessante della decisione riguarda il terzo motivo, relativo alla data certa. Il ricorrente sosteneva che il giudice d’appello non avrebbe potuto rilevare la mancanza di data certa dei contratti, poiché l’Agenzia delle Entrate non aveva mai sollevato tale eccezione nel corso del giudizio. A suo avviso, si tratterebbe di un’eccezione in senso stretto, rimessa alla disponibilità delle parti.

La Cassazione ha respinto questa tesi, aderendo a un orientamento consolidato. La Corte ha spiegato che l’articolo 2704 del codice civile disciplina l’efficacia probatoria di un atto, ovvero la sua opponibilità a terzi. La mancanza di data certa non attiene alla validità dell’accordo tra le parti, ma impedisce che la data possa essere fatta valere nei confronti di terzi, come l’Erario, che hanno un interesse a contestarla.

Le motivazioni

Secondo la Suprema Corte, la mancanza di data certa non integra un fatto costitutivo del diritto del contribuente, ma un fatto impeditivo al suo riconoscimento. Come tale, costituisce oggetto di un’eccezione in senso lato, che può essere rilevata anche d’ufficio dal giudice qualora il dato emerga dagli atti di causa. Il giudice, nel valutare la fondatezza delle pretese del contribuente, ha il dovere di esaminare l’efficacia probatoria dei documenti prodotti. Verificare se una scrittura privata sia opponibile al Fisco è parte integrante di questo giudizio di valutazione della prova. Pertanto, il rilievo d’ufficio non viola il principio dispositivo, ma ne costituisce una corretta applicazione.

Le conclusioni

L’ordinanza conferma un principio di fondamentale importanza pratica: il contribuente che intende provare un fatto tramite una scrittura privata (ad esempio, un accordo su compensi inferiori a quelli standard) deve assicurarsi che questa abbia data certa. In assenza, tale documento sarà inefficace nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria e il giudice potrà, e dovrà, rilevarlo autonomamente senza bisogno di una specifica contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate. La decisione serve da monito sulla necessità di formalizzare correttamente i propri accordi per renderli pienamente efficaci anche a fini fiscali.

La mancanza di data certa su un contratto può essere rilevata d’ufficio dal giudice tributario?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la mancanza di data certa è un’eccezione in senso lato che incide sull’efficacia probatoria del documento nei confronti di terzi, come il Fisco. Pertanto, il giudice può rilevarla autonomamente dagli atti di causa, senza che sia necessaria una specifica contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio negli accertamenti fiscali “a tavolino”?
No. La Corte ha ribadito che, per i tributi non armonizzati (es. IRPEF), il contraddittorio preventivo è obbligatorio solo in caso di accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente. Per gli accertamenti basati su dati d’ufficio (“a tavolino”), non sussiste tale obbligo.

La delega di firma del direttore dell’Agenzia delle Entrate deve essere allegata all’avviso di accertamento?
No. Non è necessario che la delega di firma sia allegata all’atto impositivo. È sufficiente che l’Amministrazione Finanziaria la produca in giudizio nel momento in cui il contribuente ne contesti l’esistenza o la validità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 609 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 609 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

Tributi – contraddittorio – delega – data certa eccezione in senso lato rilevabilità di ufficio

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8965/2022 R.G. proposto da:

COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOMEC.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato presso il suo indirizzo PEC

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 6876/23/21 depositata in data 28 settembre 2021. Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 22 novembre 2023.

RILEVATO CHE

Il contribuente NOMECOGNOME esercente (come risulta dalla sentenza impugnata) l’attività di consulenza fiscale, ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2013, con il quale veniva accertato maggior reddito da lavoro autonomo e recupero di IRPEF, IRAP e IVA, addizionali, oltre sanzioni e accessori. L’accertamento faceva seguito all’invio di un questionario con cui si chiedeva l’invio di documentazione contabile.

Il ricorso veniva parzialmente accolto dalla CTP di Napoli, con rideterminazione dei compensi e del giro di affari.

La CTR della Campania, con sentenza in data 28 settembre 2021, ha accolto l’appello principale dell’Ufficio e ha rigettato l’appello incidentale del contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello inconferente, per alcuni dei clienti del ricorrente, la stipula di contratti di conferimento dell’incarico con compensi inferiori a quelli tariffari -valorizzati dal giudice di primo grado -in quanto documenti privi di data certa, ritenendo per l’effetto non provata la pattuizione di compensi inferiori al minimo tariffario. Parimenti, il giudice di appello ha ritenuto inconferenti le dichiarazioni dei clienti, ove si dichiarava la ricezione di compensi inferiori a quelli pattuiti, considerati quali atti notori privi di efficacia probatoria, non supportati da ulteriori elementi di prova. In relazione ad altri rapporti di consulenza, il giudice di appello ha, inoltre, ritenuto non probante una fattura in considerazione della genericità della relativa descrizione. Quanto all’appello incidentale, il giudice di appello ha ritenuto che non è stato violato il termine dilatorio per il contraddittorio endoprocedimentale, non essendovi stato accesso
nei locali dell’impresa e ritenendo espletato il contraddittorio quanto all’IVA , nonché stante il mancato assolvimento della prova di resistenza. Ha, poi, ritenuto corretta la metodologia analitico-induttiva e congruamente motivato l’atto impositivo, basato sulle tariffe professionali, oltre che debitamente sottoscritto.

Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi. Resiste con controricorso l’Ufficio.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 7, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché dell’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea (CDFUE) , oltre che vizio di insufficiente motivazione, nella parte in cui la sentenza di appello ha ritenuto non violato il contraddittorio endoprocedimentale per non essere stato l’accertamento preceduto da accesso nei locali dell’impresa , ritenendo necessario anche in questo caso un contraddittorio endoprocedimentale anche ai fini IVA.
Il motivo è infondato quanto al difetto di motivazione della sentenza impugnata, essendo questo predicabile solo in caso di assoluta assenza del percorso logico seguito dal giudice di appello (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), percorso logico chiaramente evincibile in relazione all’enunciazione del principio secondo cui non vi è obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ove non vi sia stato accesso nei locali dell’impresa e che , ai fini IVA, quanto al difetto di contraddittorio non è stata offerta la prova di resistenza.
Il motivo è, parimenti, infondato in relazione alla dedotta violazione di legge, posto che il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale e del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 in caso di tributi non armonizzati opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e

non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti «a tavolino», come nella specie, atteso che la naturale vis expansiva dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell’Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass., Sez. V, 14 marzo 2022, n. 8223; Cass., Sez. V, 7 dicembre 2021, n. 38949; Cass., Sez. VI, 5 novembre 2020, n. 24793; Cass., Sez. VI, 19 ottobre 2017; n. 24636; Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823). Quanto, invece, ai tributi armonizzati l’invalidità dell’atto per omesso contraddittorio en doprocedimentale consegue all’assolvimento da parte del contribuente all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823). Nella specie, la sentenza impugnata ha accertato che non vi è stato alcun accesso, per cui non era necessario alcun invio di PVC, così come non si rendeva conseguentemente necessaria la concessione di un termine dilatorio. Quanto all’IVA, la sentenza impugnata ha ritenuto che il ricorrente non avesse esposto quali sarebbero state le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede amministrativa. La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applicazione dei suddetti principi.
Con il secondo motivo si deduce omessa e insufficiente motivazione, oltre che , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione agli artt. 2 e 7, comma 2, l. n. 212/2000 e all’art. 2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto l’avviso di accertamento debitamente sottoscritto con delega del Direttore Provinciale. Osserva parte ricorrente che la delega di cui all’atto impugnato si sarebbe dovuta
sottoscrivere da due differenti responsabili. Deduce come non vi sia prova della sottoscrizione di un impiegato della carriera direttiva. Osserva, inoltre, che la delega debba essere nominativa e attribuita a soggetto con rappresentanza esterna e, infine, deduce che la delega dovesse risultare allegata all’atto impositivo.

Il motivo -in disparte l’inammissibilità come per il superiore motivo quanto al difetto di motivazione – è inammissibile nella parte in cui deduce che l’avviso si sarebbe dovuto sottoscrivere da due diversi responsabili, sia per carenza di argomentazioni a supporto, sia -per quanto più qui rileva -per novità della questione, in quanto questione non affrontata nella sentenza impugnata e, quindi, costituente questione nuova inammissibile in sede di legittimità.

Infondato è, invece, il motivo nella parte in cui deduce la necessità che l’atto si sarebbe dovuto sottoscrivere da funzionario della carriera direttiva, posto che, per costante giurisprudenza di questa Corte, l’atto impositivo deve essere sottoscritto da funzionario, secondo la classificazione prevista dall’art. 17 del c.c.n.l., del comparto delle agenzie fiscali di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente ( ex multis , Cass., Sez. V, 15 marzo 2023, n. 7479; Cass., Sez. VI, 10 dicembre 2019, n. 32172; Cass., Sez. V, 9 novembre 2015, n. 22800), essendo sufficiente la mera delega da parte del dirigente dell’Ufficio (Cass., Sez. V, 30 settembre 2019, n. 24271).
Quanto alle ulteriori censure -in disparte l’inammissibilità per omessa trascrizione della delega al fine di verificare le circostanze dedotte dal ricorrente -il motivo è infondato, in quanto non è necessario che la delega sia allegata all’atto impositivo, essendo la delega oggetto di produzione in giudizio in caso di contestazione da parte del contribuente, anche in grado di appello (Cass., Sez. V, 17 luglio 2019, n. 19190). In ogni caso la delega può essere provata anche attraverso ordini di servizio (Cass., sez. V, 19 aprile 2019, n. 11013),
la cui completezza e indicazione nominativa (« su delega n. 31/2017 del Direttore Provinciale ») è stata accertata dal giudice del merito con apprezzamento in fatto qui incensurabile.

Con il terzo motivo si deduce omessa e/o insufficiente motivazione in ordine all’art. 2704 cod. civ. in relazione all’art. 2697 cod. civ. oltre che extrapetizione, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che le prove fornite dal contribuente non fossero idonee per mancanza della data certa. Parte ricorrente osserva come l’Ufficio non avrebbe mai dedotto la mancanza di data certa nel corso del giudizio di merito, per cui le deduzioni del giudice di appello si porrebbero in violazione del principio dispositivo, osservando inoltre come la mancanza di data certa non è eccezione rilevabile di ufficio.
Il terzo motivo -in disparte l’inammissibilità del motivo, in quanto volto a censurare il giudizio di attendibilità delle prove operato dal giudice del merito ai fini dell’assolvimento della prova contraria è infondato. Il giudice di appello ha ritenuto che la documentazione prodotta dal contribuente a dimostrazione della pattuizione di compensi inferiori a quelli previsti per i compensi professionali non sarebbe idonea a provare la circostanza, in quanto i contratti sono risultati privi di data certa. Il giudice di appello ha dato rilievo, ai fini dell’assolvimento della prova contraria, a lla circostanza in fatto che non vi fosse prova opponibile all’Erario che le scritture fossero state sottoscritte in epoca precedente l’avviso di accertamento .
Questa Corte -in epoca più recente rispetto ai risalenti precedenti citati dal ricorrente -ha enunciato il principio, al quale si intende dare continuità, secondo cui l’art. 2704 cod. civ. regola l’efficacia dell’atto, ossia l’opponibilità ai terzi e non la sua validità, per cui non integra un fatto costitutivo del diritto fatto valere, dovendosi piuttosto ritenere che la sua mancanza configuri un fatto impeditivo del riconoscimento del diritto stesso, oggetto di eccezione in senso lato e

qualora il dato risulti dagli atti, rilevabile anche d’ufficio dal giudice e, al più, per la quale si dovrebbe disporre la previa comunicazione alle parti ai fini del rispetto del contraddittorio (Cass., Sez. U., 20 febbraio 2013, n. 4213; Cass., Sez. V, 20 febbraio 2015, n. 3404; Cass., Sez. VI, 21 giugno 2018, n. 16404; Cass., Sez. I, 20 novembre 2017, n. 27504). La data certa di un documento ai fini della opponibilità a un terzo (ovvero la sua mancanza) costituisce, pertanto, questione rientrante nel giudizio di valutazione della fondatezza delle asserzioni del contribuente che il giudice può anche rilevare di ufficio, previa contestazione alla parte , aspetto quest’ultimo non oggetto di censura . La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi.
Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali del giudizio di legittimità in favore di parte controricorrente, che liquida in complessivi € 4.300,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, in data 22 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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