Cuneo fiscale: rimborso IRAP e appalto servizi

Una società di trasporti ha impugnato il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate in merito a un’istanza di rimborso IRAP legata alle agevolazioni per il cuneo fiscale. L’Amministrazione sosteneva che la società operasse in regime di concessione a tariffa remunerativa, condizione che esclude il beneficio. La Corte di Cassazione ha invece confermato la natura di appalto di servizi del rapporto contrattuale, rilevando che il rischio operativo non era stato trasferito al gestore e che il corrispettivo era costituito da un canone versato dall’ente pubblico. Di conseguenza, la società ha diritto alle deduzioni fiscali previste per il costo del lavoro.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cuneo fiscale: quando spetta il rimborso IRAP per i servizi pubblici

Il tema del cuneo fiscale rappresenta un pilastro della pianificazione tributaria per le imprese che gestiscono servizi di pubblica utilità. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i confini tra appalto e concessione, stabilendo chi può realmente beneficiare delle deduzioni IRAP sul costo del lavoro.

Il caso: rimborso IRAP e gestione trasporti

Una società operante nel settore del trasporto pubblico locale ha presentato istanza di rimborso per somme versate in eccedenza a titolo di IRAP. La richiesta si fondava sull’applicazione delle deduzioni introdotte dalla Legge Finanziaria 2007, mirate alla riduzione del cosiddetto cuneo fiscale. L’Agenzia delle Entrate ha opposto un silenzio-rifiuto, sostenendo che l’attività fosse svolta in regime di concessione traslativa con tariffe remunerative, fattispecie esclusa dal beneficio di legge.

La distinzione tra appalto e concessione

Il cuore della controversia risiede nella qualificazione del rapporto tra l’impresa e l’ente pubblico. Mentre nell’appalto il gestore riceve un corrispettivo diretto dall’amministrazione, nella concessione il ricavo deriva principalmente dall’utenza attraverso il pagamento di tariffe. La Corte ha dovuto stabilire se il rischio d’impresa fosse effettivamente traslato sulla società o fosse rimasto in capo all’ente pubblico.

La decisione della Corte di Cassazione

I giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando il diritto della società al rimborso. La Corte ha sottolineato che, per escludere le agevolazioni sul cuneo fiscale, non basta la semplice qualifica formale del contratto, ma occorre verificare se il gestore operi con una tariffa capace di generare profitto e se assuma su di sé il rischio operativo.

Analisi del rischio operativo e delle tariffe

Nel caso di specie, è emerso che le tariffe erano imposte dall’amministrazione a livelli inferiori ai prezzi di mercato per garantire l’accessibilità al servizio. Inoltre, il contratto prevedeva forme di compensazione economica da parte dell’ente pubblico per coprire i costi operativi, dimostrando che il rischio economico della gestione non era stato trasferito all’impresa.

Le motivazioni

Le motivazioni della sentenza si fondano sulla corretta interpretazione dell’art. 11 del d.lgs. n. 446/1997. La Corte ha ribadito che le imprese di public utilities sono escluse dagli sgravi solo se operano in un regime di concessione dove la tariffa è remunerativa, ovvero idonea ad assicurare l’equilibrio economico-finanziario senza aiuti esterni. Se il rapporto è configurabile come appalto di servizi, dove l’amministrazione mantiene il controllo e garantisce la copertura dei costi, il beneficio fiscale deve essere riconosciuto per non discriminare le imprese che operano come soggetti privati sul mercato.

Le conclusioni

Le conclusioni della Suprema Corte stabiliscono un principio fondamentale: la natura di appalto di servizi di un rapporto contrattuale con la P.A. garantisce l’accesso alle deduzioni per il cuneo fiscale. La valutazione deve basarsi sulla reale distribuzione del rischio e sulle modalità di remunerazione. Per le imprese del settore, questa decisione apre la strada a rimborsi significativi, a patto di dimostrare che la gestione non avvenga in regime di piena autonomia tariffaria e di rischio.

Qual è la differenza tra appalto e concessione per il cuneo fiscale?
Nell’appalto il rischio resta all’ente pubblico e il gestore riceve un canone, mentre nella concessione il rischio è del privato che si remunera con le tariffe.

Chi ha diritto alle deduzioni IRAP sul costo del lavoro?
Hanno diritto le imprese che non operano in regime di concessione traslativa con tariffe remunerative, come nel caso degli appalti di servizi pubblici.

Cosa succede se la tariffa del servizio non è remunerativa?
Se la tariffa è imposta dalla P.A. e non permette di generare profitto autonomamente, l’agevolazione per il cuneo fiscale può essere applicata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35877 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 35877 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/12/2023

DINIEGO RIMBORSO IRAP 2010-2011-2012

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2278/2021 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale in calce al controricorso,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia n. 42/01/2020, depositata il 15 giugno 2020;

udita la relazione della causa svolta nell ‘adunanza in camera di consiglio del 21 settembre 2023 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

In data 21 maggio 2014 la società RAGIONE_SOCIALE presentava all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE istanza di rimborso dell’imposta IRAP, per un valore complessivo di € 870.603,00, corrispondente a quanto versato in eccedenza negli anni 2010, 2011 e 2012, in applicazione della disciplina di favore, nella determinazione della base imponibile dell’imposta, introdotta con l’art. 1, comma 266, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (deduzioni sul costo del lavoro dalla base imponibile IRAP).
Formatosi il silenziorifiuto da parte dell’Amministrazione finanziaria, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 125/02/2017, depositata il 18 aprile 2017, rigettava il ricorso, compensando le spese di lite.

Interposto gravame dalla società contribuente, la Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, con sentenza n. 42/01/2020, pronunciata il 27 gennaio 2020 e depositata in segreteria il 15 giugno 2020, riformava la sentenza impugnata , accogliendo l’appello e, per l’effetto, dichiarando l’illegittimità del silenzio-rifiuto impugnato.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l ‘ RAGIONE_SOCIALE, sulla base di due motivi.

Resiste con controricorso RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l ‘adunanza in camera di consiglio del 21

settembre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo l’ RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 11 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe erroneamente escluso che la società contribuente operasse, da un lato, in concessione e, dall’altro, ‘a tariffa’.

Rispetto al primo requisito di esclusione, infatti, il giudice a quo non avrebbe accertato in concreto se con il contratto stipulato si fosse verificato anche un trasferimento del rischio operativo al gestore del servizio di trasporto, essendo questo l’elemento causale che distingue un appalto da una concessione. Ritiene inoltre errata la statuizione della sentenza nella parte in cui si afferma che indice della presenza di un appalto in luogo di una concessione sarebbe la circostanza che l’ente pubbli co mantenga le sue potestà e le sue funzioni pubblicistiche, così non considerando che in entrambi i casi l’oggetto del contratto è un servizio pubblico , dovendo pertanto l’Amministrazione vigilare e controllare sul corretto espletamento del servizio.
Rispetto al secondo requisito, inoltre, la C.T.R. avrebbe errato nel non ritenere configurato un sistema ‘ a tariffa ‘ , dato che il servizio di trasporto pubblico locale prevede una tariffa determinata al di sotto del prezzo di mercato, così da essere

accessibile a tutti, i cui costi operativi vengono remunerati attraverso forme di compensazione. Sarebbe proprio la ‘non re muneratività’ RAGIONE_SOCIALE tariffe a costituire fonte dell’esclusione dall’agevolazione a quelle imprese operanti in regime di concessione, dato che le stesse non riuscirebbero a coprire i costi con i ricavi dell’esercizio, non potendo così ad operare come imprese private, a cui la disciplina si direziona.

1.2. Con il secondo motivo l’Ufficio eccepisce falsa applicazione dell’art. 11, primo comma, lett. a ), num. 2) e 4) del d.lgs. n. 446/1997, violazione degli artt. 1362, 1365 e 1366 cod. civ., nonché violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Ritiene il ricorrente che il giudice di secondo grado non avrebbe applicato i criteri d’interpretazione di un contratto espressi dalle norme censurate, limitandosi a una lettura esclusivamente letterale del contratto di servizio per quanto riguarda sia il requisito escludente della titolarità di una concessione sia di quello del sistema ‘a tariffa’.

Procedendo allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. I due motivi possono essere trattati congiuntamente, dato che interessano entrambi l’ambito di applicazione della disciplina del c.d. cuneo fiscale, e sono infondati.

In materia di c.d. cuneo fiscale, questa Corte, con giurisprudenza ormai consolidata (si v. da ultimo Cass. 3 marzo 2023, n. 6467; Cass. 12 dicembre 2019, n. 32633), ritiene che «in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione

RAGIONE_SOCIALE deduzioni introdotte dalla l. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla L. finanziaria 2007), che ha modificato il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a ), nn. 2) e 4), non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. RAGIONE_SOCIALE ) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale».
Ai fini dell’applicazione dell’agevolazione in questione, pertanto, è necessario qualificare il rapporto contrattuale esistente tra la società contribuente ed ente pubblico e, in particolare, capire se sia in essere un appalto pubblico, per il quale il beneficio è dovuto, oppure una concessione traslativa, per la quale lo stesso è dovuto se la tariffa non è remunerativa (si v. Cass. 24 febbraio 2022, n. 6284; Cass. 1° marzo 2022, n. 6681; Cass. 1° marzo 2022, n. 6653).

Sulla distinzione tra regime di concessione e regime di appalto, questa Corte ha già avuto occasione di precisare che «in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dal d.lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a ), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel
contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione o appaltante» (cfr. Cass. 11 agosto 2020, n. 16889; si v. anche Cass. 4 marzo 2022, n. 7273).

La distinzione appena richiamata trova conferma sia nella giurisprudenza amministrativa (si v. Cons. Stato, 9 settembre 2011, n. 5068) che in quella europea (si v., Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, C-196/08; Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-209/08) e, da ultimo, in un recente arresto RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte che, in ambito di riparto di giurisdizione, hanno statuito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza RAGIONE_SOCIALE seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione RAGIONE_SOCIALE modalità di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’Amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi» (cfr. Cass., sez. U., 18 maggio 2020, n. 10080).
Ciò posto, nella sentenza impugnata il giudice di secondo grado, preso atto del rapporto contrattuale esistente tra le parti, ha ritenuto sussistere un appalto pubblico di servizi, dato che, in coerenza con i principi sopra richiamati e attraverso una valutazione in fatto insindacabile in questa sede, ha accertato l’esistenza di un rapporto sinallagmatico in

cui la gestione del servizio e il relativo rischio economico non sono stati trasferiti in capo all’impresa di trasporto pubblico.

La non operatività di un regime a concessione traslativa comporta di per sé l’applicazione del beneficio in questione, risultando così superflua qualsiasi considerazione sulla natura remunerativa o meno della tariffa, ossia sulla sua idoneità a scostare il costo dell’IRAP e ad assicurare l’equilibrio economicofinanziario dell’attività, essendo una questione che si pone unicamente per le imprese che operano in regime di concessione (si v. Cass. 1° marzo 2022, n. 6681).

Non sussistono, peraltro, i lamentati vizi riguardanti l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme sul contratto, posto che la RAGIONE_SOCIALE ha preso in considerazione, per escludere l’esistenza di una concessione a tariffa, una serie di circostanze, quali il fatto che nel contratto di servizio sono puntualmente indicate le prestazioni cui la società avrebbe dovuto attenersi (il che escludeva l’esistenza di un tra sferimento di potestà pubbliche), l’assenza di tariffe remunerative, dato che esse sono imposte dall’Amministrazione, e l’assenza dell’assunzione del rischio economico della gestione del servizio, che rimane a gravare sull’ente pubblico. Da ciò deriva che, contrariamente a quanto sostenuto in ricorso, la C.T.R. correttamente applicando gli artt. 1362, 1363, 1366 e 1367 cod. civ., avendo interpretato le clausole contrattuali nel loro complesso, sulla base RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto -secondo buona fede, tenuto conto del contenuto di tali clausole – che la comune intenzione RAGIONE_SOCIALE parti fosse quella di stipulare un appalto di servizi.
Va rilevato, infine, che la natura di appalto di servizi del rapporto intercorso tra la p.A. e la RAGIONE_SOCIALE (ora RAGIONE_SOCIALE) è pure coperta da giudicato esterno, rappresentato dalle ordinanze di questa Corte n. 6789 del 1° marzo 2022, e nn. 2244 e 2245 del 30 gennaio 2018.

3. Consegue il rigetto del ricorso.

Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115,

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna l’RAGIONE_SOCIALE alla rifusione, in favore della RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del presente grado di giudi zio, che si liquidano in € 5.600,00 per compensi, oltre 15% per rimborso spese generali, C.A.P. ed I.V.A.

Così deciso in Roma, il 21 settembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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