Cuneo fiscale IRAP: la differenza tra appalto e concessione

Una società di gestione rifiuti si è vista negare la riduzione del cuneo fiscale IRAP. La Corte di Cassazione ha accolto il suo ricorso, chiarendo che un contratto remunerato da un ente pubblico costituisce un appalto e non una concessione, garantendo così il diritto al beneficio fiscale. La Corte ha inoltre respinto le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate sulla deducibilità delle svalutazioni su crediti ceduti pro solvendo e dell’IVA versata a seguito di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cuneo Fiscale IRAP: Appalto vs Concessione, la Cassazione fa Chiarezza

La recente sentenza n. 8186/2024 della Corte di Cassazione offre un’analisi cruciale sulla distinzione tra appalto e concessione di servizi pubblici, con importanti implicazioni sul diritto a beneficiare della deduzione del cuneo fiscale IRAP. La pronuncia non solo chiarisce i presupposti per l’applicazione dell’agevolazione, ma affronta anche temi rilevanti come la deducibilità delle svalutazioni su crediti ceduti e dell’IVA da accertamento, fornendo principi utili per le imprese che operano con la Pubblica Amministrazione.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della raccolta e smaltimento di rifiuti impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate contestava tre punti principali:
1. L’indebita deduzione della quota del cuneo fiscale IRAP, sostenendo che la società operasse in regime di concessione e a tariffa, condizioni che escludono il beneficio.
2. L’indeducibilità di un accantonamento a fondo svalutazione crediti, relativo a crediti ceduti pro solvendo.
3. L’indeducibilità, ai fini IRES e IRAP, dell’IVA versata a seguito di un accertamento per annualità precedenti.

La Commissione Tributaria Regionale aveva accolto parzialmente le ragioni della società, riconoscendo la deducibilità della svalutazione crediti e dell’IVA, ma confermando l’esclusione dal beneficio del cuneo fiscale. Contro questa decisione, sia la società (per il cuneo fiscale) sia l’Agenzia delle Entrate (per gli altri due punti) proponevano ricorso in Cassazione.

La Questione del Cuneo Fiscale IRAP: la Differenza tra Appalto e Concessione

Il cuore della controversia principale risiedeva nella corretta qualificazione del rapporto tra la società e i diversi Comuni per cui svolgeva il servizio di gestione rifiuti. La legge esclude dal beneficio della riduzione del cuneo fiscale IRAP le imprese che operano “in concessione e a tariffa”.

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso della società, ha ribadito un principio fondamentale: la linea di demarcazione tra appalto e concessione di servizi risiede nel trasferimento del rischio operativo.

* Nell’appalto di servizi, l’impresa viene remunerata con un corrispettivo pagato direttamente dalla Pubblica Amministrazione. Il rischio economico della gestione del servizio rimane in capo all’ente pubblico.
* Nella concessione di servizi, invece, la remunerazione dell’impresa deriva dal diritto di sfruttare economicamente il servizio, ad esempio tramite tariffe pagate direttamente dagli utenti finali. In questo caso, l’impresa si assume il rischio operativo legato alla gestione.

Nel caso di specie, la società veniva pagata direttamente dai Comuni per il servizio svolto. Il corrispettivo non proveniva da una tariffa riscossa presso l’utenza (come la TARSU), ma era un importo pattuito contrattualmente con l’ente. Pertanto, il rapporto andava qualificato come appalto di servizi, facendo venir meno il presupposto (operare in regime di concessione) per l’esclusione dall’agevolazione fiscale.

Le Altre Questioni: Svalutazione Crediti e Deducibilità IVA

La Corte ha rigettato il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione dei giudici di merito su due punti importanti.

1. Svalutazione crediti ceduti pro solvendo: È stata confermata la legittimità della deduzione. Anche se il credito è stato ceduto, nella cessione pro solvendo il cedente (la società) garantisce la solvenza del debitore. Questo significa che il rischio di inadempimento rimane a suo carico. Poiché il fondo svalutazione crediti serve a coprire proprio tale rischio, l’accantonamento è fiscalmente deducibile.

2. Deducibilità dell’IVA da accertamento: È stata riconosciuta la deducibilità della maggiore IVA versata nel 2009 a seguito di un accertamento relativo ad anni precedenti. La Corte ha evidenziato che, secondo la normativa vigente nel 2009, la società non aveva il diritto di rivalersi sui propri clienti per tale maggiore imposta. Il diritto di rivalsa in questi casi è stato introdotto solo nel 2012 e non ha effetto retroattivo. Non potendo esercitare la rivalsa, l’IVA pagata è diventata un costo puro per l’azienda e, come tale, deducibile dal reddito imponibile.

Le Motivazioni della Cassazione

La decisione della Suprema Corte si fonda su un’interpretazione consolidata, sia a livello nazionale che comunitario, della distinzione tra appalti e concessioni. Il criterio dirimente è l’allocazione del rischio operativo: se il rischio è a carico dell’amministrazione che paga un corrispettivo, si tratta di appalto; se è trasferito al privato che si remunera tramite gli utenti, si tratta di concessione. Solo in quest’ultimo caso, e in presenza di un sistema a tariffa, si applica l’esclusione dal cuneo fiscale IRAP, volta a evitare una sovracompensazione per imprese le cui tariffe già includono l’onere fiscale. Qualificando il rapporto come appalto, la Corte ha ritenuto illegittima l’esclusione del beneficio.
Per quanto riguarda il ricorso dell’Agenzia, i giudici hanno ribadito che la deducibilità della svalutazione su crediti è legata alla permanenza del rischio di insolvenza in capo al contribuente, condizione pienamente soddisfatta nella cessione pro solvendo. Sulla questione dell’IVA, la motivazione è prettamente normativa: l’assenza, all’epoca dei fatti, di una norma che consentisse la rivalsa rendeva l’imposta un costo deducibile ai sensi dell’art. 99 del TUIR.

Conclusioni

La sentenza rappresenta un’importante vittoria per il contribuente e un punto fermo per tutte le imprese che forniscono servizi agli enti pubblici. Stabilisce chiaramente che, per essere esclusi dal beneficio del cuneo fiscale IRAP, devono coesistere entrambi i requisiti: operare in regime di concessione e a tariffa. La qualificazione del contratto come appalto è sufficiente per garantire il diritto all’agevolazione. Inoltre, la pronuncia conferma principi consolidati in materia di deducibilità dei costi, offrendo maggiore certezza giuridica alle aziende nella gestione delle svalutazioni su crediti e degli oneri fiscali derivanti da accertamenti.

Quando un’impresa che lavora con enti pubblici ha diritto all’agevolazione sul cuneo fiscale IRAP?
Un’impresa ha diritto all’agevolazione quando il suo rapporto con l’ente pubblico è qualificabile come appalto di servizi e non come concessione. La differenza fondamentale risiede nel fatto che nell’appalto l’impresa riceve un corrispettivo fisso dall’ente e non si assume il rischio operativo del servizio, a differenza della concessione dove la remunerazione dipende dall’utenza.

È possibile dedurre la svalutazione di un credito anche dopo averlo ceduto?
Sì, è possibile se la cessione avviene con la formula pro solvendo. In questo caso, il cedente garantisce per l’insolvenza del debitore e, di conseguenza, continua a sopportare il rischio economico legato al credito, il che giustifica la deducibilità dell’accantonamento a un fondo rischi.

L’IVA versata a seguito di un accertamento fiscale è un costo deducibile?
Sì, secondo la sentenza, l’IVA pagata nell’anno 2009 a seguito di un accertamento era deducibile. La ragione è che la normativa all’epoca vigente non permetteva al contribuente di esercitare il diritto di rivalsa, ovvero di richiedere tale importo ai propri clienti. In assenza di rivalsa, l’imposta si configura come un costo deducibile per l’impresa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8186 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8186 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/03/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende, per procura in calce al ricorso, unitamente agli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e NOME COGNOME che ha indicato indirizzo p.e.c.

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO è domiciliata ex lege ;

-controricorrente / ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n.1608/3/2017 della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata il 13 novembre 2017;

IRES IRAP

Cuneo fiscale- Svalutazione crediti

udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 8 marzo 2024 dal Cons.

NOME COGNOME;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale e per il rigetto del ricorso incidentale; uditi per la ricorrente principale gli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e NOME AVV_NOTAIO e per la ricorrente incidentale l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE impugn ò l’avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2 009 , con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, per quanto qui ancora d’interesse, aveva:

1)recuperato a tassazione, ai fini Ires, la quota di accantonamento del fondo svalutazione crediti, per la parte relativa ai crediti ceduti pro solvendo dalla contribuente, in quanto indeducibile ex art. 106, primo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917;

2 )recuperato a tassazione, ai fini Ires ed Irap, la somma relativa all’I VA versata dalla contribuente a seguito di verifica fiscale e definizione in adesione di accertamenti relativi agli anni d’imposta 2003 e 2004, in quanto indeducibile ex art. 99 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917;

3)con riferimento ai contratti di raccolta e smaltimento dei RAGIONE_SOCIALE, stipulati dalla contribuente con diversi Comuni, disconosciuto l’ applicabilit à̀ alla contribuente dell’agevolazione consistente nella deduzione del costo del lavoro dipendente (c.d. cuneo fiscale) dalla base imponibile dell’Irap, in quanto beneficio non spettante alle imprese operanti in concessione ed a tariffa nei servizi pubblici.

L’adita Commissione Tributaria Provinciale di Torino rigettò il ricorso.

Avverso tale sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto appello di fronte alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte.

La C.T.R., con la sentenza n.1608/2017, depositata il 13/11/2017, ha accolto parzialmente l’appello, limitatamente alla deducibilità RAGIONE_SOCIALE svalutazioni su crediti ceduti e alla deducibilità della quota di Iva da accertamento. Rigettava,

invece, l’appello della RAGIONE_SOCIALE in ordine all’esclusione del beneficio del c.d . ‘cuneo fiscale.

La contribuente ha, quindi, proposto ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza della C.T.R, mentre l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto a sua volta ricorso incidentale, affidato a due motivi, per la cassazione della stessa sentenza, nella parte in cui essa ha accolto l’appello della RAGIONE_SOCIALE.

Entrambe le parti hanno resistito con controricorso al ricorso avversario.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in pubblica udienza in prossimità della quale la ricorrente principale ha depositato memoria.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo del ricorso principale la RAGIONE_SOCIALE deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art.11 , primo comma, lett. a) del d.lgs. n. 446 del 1997 per avere il Giudice di secondo grado attribuito a detta disposizione un significato che esso non ha avuto riguardo alla nozione di imprese operanti in concessione e a tariffa per le quali non opera il beneficio del cd. ‘nucleo fiscale’, negandone l’applicazione alla fattispecie.

In particolare, si censura la sentenza impugnata laddove la RAGIONE_SOCIALE.T.RRAGIONE_SOCIALE aveva ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE non potesse beneficiare del cd. ‘nucleo fiscale’ , dovendosi qualificare l’attività dalla stessa svolta in virtù di contratti intercorsi con vari Comuni, avente a oggetto, il trasporto dei RAGIONE_SOCIALE solidi urbani, alla stregua di una concessione.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione della stessa disposizione normativa di cui al primo motivo nel capo della sentenza impugnata in cui la C.T.R. ha ritenuto che pagando l’Ente concedente il RAGIONE_SOCIALE con quasi la totalità RAGIONE_SOCIALE disponibilità raccolte attraverso i recuperi di sua competenza presso i cittadini, si realizzi di fatto quel meccanismo remunerazione dagli utenti finali tipico del contratto di concessione a tariffa.

Con il terzo motivo si deduce , ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 5 cod.proc.civ. l’omesso esame di un fatto decisivo e discusso tra le parti consistente nell’assenza di qualsivoglia correlazione tra importi versati dagli

utenti del RAGIONE_SOCIALE e pagamento del corrispettivo dovuto per l’impresa per il RAGIONE_SOCIALE di trasporto dei RAGIONE_SOCIALE e ricava bile sia dal tenore dell’art.11, primo comma, lett.a) del d.lgs. n.446 del 1997 sia dalla copiosa documentazione offerta.

4.Con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e o falsa applicazione del combinato disposto degli artt.36, II comma, n.4 e 61 del d.lgs. n.546 /1992 per non avere la C.T.R. in alcun modo motivato in ordine alla ritenuta sussistenza della correlazione tra importi versati dagli utenti del RAGIONE_SOCIALE e pagamento del corrispettivo dovuto all’impresa per il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, nonostante il tenore dell’art.11, primo comma, lett.a) del d.lgs. n.446 del 1997 e la copiosa documentazione offerta.
Va rilevato, come peraltro rassegnato anche dalla ricorrente principale in memoria, che sulle questioni sollevate con il primo e il secondo motivo, questa Corte si è già pronunciata tra le stesse parti in giudizi, aventi ad oggetto analoghi avvisi di accertamento relativi alle diverse annualità di imposta 2010 e 2011, rispettivamente con le sentenze n.7101/2022 e 7112/2022, entrambe depositate il 3 marzo 2022.

Con tali pronunce questa Corte ha rigettato i ricorsi, proposti allora dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, contro le sentenze RAGIONE_SOCIALE C.T.R. che avevano riconosciuto in capo alla RAGIONE_SOCIALE la legittimità della deduzione del costo dei lavoratori dipendenti dalla base imponibile IRAP, qualificando il rapporto in essere tra la RAGIONE_SOCIALE e le Amministrazioni comunali quale appalto.

Non essendo state rassegnate argomentazioni nuove o diverse idonee a comportare un eventuale mutamento dei principi già affermati con le citate pronunce e che il Collegio, condividendoli integralmente, fa propri, il primo e il secondo motivo del ricorso principale vanno accolti, con assorbimento dei restanti, per le medesime ragioni svolte da questa Corte nelle citate sentenze.

Si, è, infatti condivisibilmente, statuito che, in materia, quale quella oggetto di ricorso principale, concernente l’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, cos ì come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296 (il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini Irap, di

alcune poste relative al costo del lavoro, le « imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE infrastrutture, RAGIONE_SOCIALE poste, RAGIONE_SOCIALE telecomunicazioni, della raccolta e depurazione RAGIONE_SOCIALE acque di scarico e della raccolta e smaltimento RAGIONE_SOCIALE») la Commissione Europea, con la decisione C(2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura di cui dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2,3 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997, in ragione della neutralit à dell’esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Premesso che, ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della ‘concessione’ e della ‘tariffa’, in ordine al primo questa Corte ha già avuto occasione di precisare che « In tema di IRAP, poich é le imprese che svolgono attivit à regolamentata (cd. “RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE“), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dall’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il RAGIONE_SOCIALE o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante.» (Cass. 11/08/2020, n. 16889; nello stesso cfr. Cass. n. 24977 del 2021).
A sostegno di tale arresto è stato argomentato che, come rilevato gi à da questa Corte (Cass. 06/05/2015, n. 9139), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato 09/09/2011, n. 5068) ha ritenuto che «….le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell’attivit à̀ , n é per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), n é per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attivit à̀ in capo al soggetto privato».
Quindi, la concessione, ovvero l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un RAGIONE_SOCIALE, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, «la qualificazione come concessione di RAGIONE_SOCIALE pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione e che l’erogazione del RAGIONE_SOCIALE, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il RAGIONE_SOCIALE» (Cons. Stato 12/05/2016, n. 1927). Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l’operatore assume i rischi economici della gestione del RAGIONE_SOCIALE, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l’onere del RAGIONE_SOCIALE stesso viene a gravare sostanzialmente sull’Amministrazione. E’ stato poi sottolineato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalit à di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-206/08, per la quale, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall’amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come «concessione di servizi» ai sensi dell’art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischio di gestione nel quale incorre l’amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell’organizzazione del RAGIONE_SOCIALE, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale). Infine, è stato rilevato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l’art. 2, par. 1, lett. a) e b), della direttiva comunitaria
2014/23/CE («direttiva concessioni»), che ha definito «concessione di servizi» il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virt ù del quale una o pi ù̀ amministrazioni aggiudicatrici o uno o pi ù̀ aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori ad uno o pi ù̀ operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo.

Ed anche secondo l’art. 3, primo comma, lett. vv), d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (codice dei contratti pubblici) è « ‘concessione di servizi’ un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto in virtu’ del quale una o pi ù stazioni appaltanti affidano a uno o pi ù operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori di cui alla lettera ll) riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi;».
Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall’erogazione del RAGIONE_SOCIALE è proprio il diritto di gestire il RAGIONE_SOCIALE o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell’appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall’esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l’erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato.

In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che « In tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ci ò , che i primi, a differenza RAGIONE_SOCIALE seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione RAGIONE_SOCIALE modalit à di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non
percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi.». (Cass. , Sez. Un., 28/05/2020, n. 10080).

Ricordato che, come rilevato anche nella citata Decisione della Commissione Europea, ai fini dell’ esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della ‘tariffa’, l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea: « In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione RAGIONE_SOCIALE deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attivit à regolamentata (cd. “RAGIONE_SOCIALE“) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la “ratio” giustificatrice del cd. cuneo fiscale.» (Cass. 12/12/2019, n. 32633).
Infatti la Commissione europea ha riconosciuto la legittimit à dell’esclusione del beneficio fiscale, nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorit à italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello RAGIONE_SOCIALE tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene gi à interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa. (§ 34.) Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorit à italiane si sono impegnate a far s ì che l’esclusione non determini n é vantaggi n é svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l’esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determiner à un vantaggio o uno svantaggio selettivo.». Proprio per la neutralit à dell’esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in
concessione e a tariffa la Commissione europea ha quindi negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’art. 87, § 1., del trattato CE.

Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire RAGIONE_SOCIALE deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, generando una ‘sovracompensazione’ capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorit à di regolamentazione con la fissazione RAGIONE_SOCIALE tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (cos ì Cass. 12/12/2019, n. 32633).
La relazione logica e funzionale tra i due presupposti, necessariamente concorrenti, dell’esclusione dal beneficio fiscale ne chiarisce la ratio di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva gi à il corrispettiv o rappresentato dalla tariffa che le paga l’utenza. Ove tale tariffa (di regola fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) sia anche remuneratoria e compensativa del RAGIONE_SOCIALE prestato, sommare ad essa anche la deduzione de qua darebbe quindi luogo alla ridetta ‘sovracompensazione’.
Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacch é non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua remunerativit à . In questo senso, del resto, è esplicita la stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria, quando rileva che è ‘concessione’ « un’attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico -finanziario dell’investimento e della connessa gestione».
Chiara, sul punto, è anche l’affermazione di questa Corte, secondo cui «la netta distinzione tra le due figure è stata recentemente ribadita dalla giurisprudenza di legittimit à , la quale ha sancito che, in tema di affidamento di servizi da parte della pubblica amministrazione ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ci ò ,

che i primi, a differenza RAGIONE_SOCIALE seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione RAGIONE_SOCIALE modalit à di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’ amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi (in termini: Cass., Sez. Un., 28 maggio 2020, n. 10080)» (Cass. 15/09/2021, n. 24977, in motivazione).
In particolare, poi, proprio con riferimento ai contratti che hanno per oggetto la gestione dei RAGIONE_SOCIALE, questa Corte ha utilizzato il medesimo criterio, affermando che è ravvisabile, in base al diritto dell’Unione europea, un appalto di pubblico RAGIONE_SOCIALE laddove il corrispettivo sia pagato direttamente dall’Amministrazione al prestatore del RAGIONE_SOCIALE stesso, il quale non ne sopporta il rischio, a differenza del concessionario di servizi, che trae la propria remunerazione dai proventi ricavati dagli utenti (Cass. 20/04/2017, n. 9965).
Date tali premesse, la C.T.R., laddove ha qualificato il rapporto in essere tra la RAGIONE_SOCIALE e gli Enti territoriali quale concessione per l’esercizio di un RAGIONE_SOCIALE pubblico avente come corrispettivo gli introiti derivanti dalla TARSU, è incorsa nelle denunciate violazioni di legge onde merita sul punto la cassazione. Non vi è, d’altra parte, bisogno di alcun ulteriore accertamento in fatto per cui la controversia può essere decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla RAGIONE_SOCIALE.
Non merita, infatti, accoglimento il ricorso incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE , come si dirà infra.

6.1 Con il primo motivo del ricorso incidentale l’RAGIONE_SOCIALE deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.3 cod. proc. civ., la violazione dell’art . 106 del TUIR, laddove la C.T.R. aveva affermato che la quota di ammortamento sul fondo svalutazione crediti, relativi a crediti ceduti pro solvendo, potesse essere legittimamente dedotta se e nella misura in cui gli stessi, nonostante la cessione, determino una situazione di rischio per il cedente ravvisando, nella specie, l’esistenza del rischio per il fatto che la quota de dotta
dalla società atteneva a creduti nei confronti di una società (RAGIONE_SOCIALE) poi fallita. Secondo la prospettazione difensiva solo il cessionario poteva dedurre i crediti.

6.1.1 La censura è infondata. Invero, come questa Corte ha gi à chiarito: «In tema di determinazione del reddito d’impresa, la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti, prevista dall’art. 71 (art. 106 secondo la numerazione introdotta dal d.lgs. 30 dicembre 1993, n. 344) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica ai crediti ceduti “pro solvendo” se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente.» (Cass. 30/06/2011, n. 14337, 14338 e 14339).
Ed è stato, ulteriormente, precisato che « in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, gli accantonamenti iscritti nel fondo di copertura di rischi su crediti sono deducibili, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 71, anche nell’ipotesi in cui il credito sia stato oggetto di cessione “pro solvendo”, come accade nello sconto bancario di titoli rappresentativi di crediti: se è vero, infatti, che in tal caso il cedente non è pi ù titolare del credito, è altrettanto vero, per ò , che il trasferimento dello stesso in favore del cessionario è risolutivamente condizionato all’inadempimento del debitore ceduto, il quale comporta la retrocessione del credito nessun rilievo, in proposito, assume il carattere solo eventuale della retrocessione, bastando il relativo rischio a dar rilevanza al momento economico dell’operazione, in ossequio alla “ratio” dell’alt. 71 cit., che esclude la deducibilità per i soli crediti coperti da garanzia assicurativa, in quanto assicurati contro il rischio dell’insolvenza, e non anche per quelli per i quali tale rischio rimane a carico esclusivo del cedente (Cass., 23 ottobre 2006, n. 22785).» (Cass. 12-082021, n. 22763, in motivazione).
Pertanto non è fondata la censura della ricorrente incidentale nella parte in cui si fonda sulla constatazione che il credito ceduto, anche se pro solvendo, non è pi ù un credito del cedente. N é è fondata la stessa censura, nella parte in cui assume la violazione dell’onere probatorio gravante sulla contribuente,

poich é che la CTR non avrebbe valutato se la contribuente avesse dato o meno la prova del rischio di inadempimento del credito in questione

Infatti, come gi à rilevato, « In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attivit à consentita dall’art. 116 c.p.c.» (Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018).
Nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata rende invece conto di tale verifica, rilevando in fatto (con valutazione non sindacata in questa sede, n é sindacabile, atteso il limite della c.d. doppia conforme di cui all’art. 348 ter, quinto comma, cod. proc. civ.) che risultava il rischio dell’inesigibilità del credito, evento successivamente materializzatosi.

6.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, l’RAGIONE_SOCIALE, denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione degli artt. 60 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e 99 del d.P.R. n. 917 del 1986, per avere la C.T.R. ritenuto erroneamente inapplicabile, al fine di negare la deducibilit à ai fini Ires ed Irap, della somma relativa all’Iva versata dalla contribuente nel 2009 a seguito di verifica fiscale e definizione in adesione di accertamenti relativi agli anni d’i mposta 2003 e 2004, il predetto art. 60, il cui ultimo comma, nella versione vigente nell’anno d’imposta (20 09) accertato, disponeva che « Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.».
6.2.1 La censura è infondata. Invero, come rilevato dai giudici dei gradi di merito, solo successivamente all’anno d’imposta sub iudice , con l’art. 93 d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, con effetto dal 24 gennaio 2012 l’ultimo comma dell’art. 60 d.P.R. n. 633 del 1972 è stato cos ì modificato: « Il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, RAGIONE_SOCIALE sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente pu ò esercitare il diritto alla detrazione, al pi ù tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione.».
Pertanto, non essendo possibile nel 2009 rivalersi, ratione temporis , dell’Iva in questione, non ostava alla sua deduzione, ai fini Ires ed Irap, il succitato art. 99, il cui primo comma stabilisce che « Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento».

Peraltro la stessa RAGIONE_SOCIALE, nella circolare del 17 dicembre 2013, n. 35 espressamente afferma, senza eccezioni, a proposito della rivalsa, che « L’articolo 60, settimo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, cos ì come modificato dall’articolo 93 del decreto legge 24 gennaio 2012, n. 1, si applica agli accertamenti divenuti definitivi successivamente alla sua entrata in vigore (24 gennaio 2012).».

A fronte dell’evidenza dei testi normativi applicabili ratione temporis , non sono quindi rilevanti le ulteriori considerazioni della ricorrente, fondate su una pretesa distinzione tra rivalsa effettuata e prevista e sulle sue conseguenze.

La conclusione della CTR, resa sulla base di tale ricostruzione normativa, è dunque corretta.

In conclusione, alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, in accoglimento del primo e del secondo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti, e rigettato il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata, nei limiti dei motivi accolti, e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla RAGIONE_SOCIALE.

Le spese dei gradi di merito vanno integralmente compensate tra le parti, mentre quelle del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza e vanno poste a carico dell’ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

La Corte

P.Q.M.

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso principale, assorbiti i restanti;

rigetta il ricorso incidentale;

cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originariamente proposto dalla RAGIONE_SOCIALE;

compensa integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito e condanna l’RAGIONE_SOCIALE alla refusione in favore della ricorrente principale RAGIONE_SOCIALE spese di questo giudizio che liquida in complessivi euro 14.000,00 (quattordicimila) per compensi, oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfetario nella misura del 15% e accessori di legge.

Così deciso in Roma, il giorno 8 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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