Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35682 Anno 2023
Civile Ord. Sez. 5 Num. 35682 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 21/12/2023
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Oggetto:
NOME NOME COGNOME
Presidente
NOME COGNOME
Consigliere
NOME COGNOME
Consigliere-COGNOME.
NOME COGNOME
Consigliere
MARCELLO NOME COGNOME
Consigliere
RAGIONE_SOCIALE–
DEDUCIBILITA’ –
CUNEO
FISCALE-
CC.
10/10/2023
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 2649/2021 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , in qualità di incorporante della RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa anche disgiuntamente dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, e presso lo studio d i quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO, elettivamente domiciliata in virtù di procura speciale ad litem .
–
ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale presso quest’ultima in Roma, INDIRIZZO.
–
contro
ricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1134/2020, depositata in data 18 giugno 2020.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che:
1. L’ RAGIONE_SOCIALE con RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (di seguito “RAGIONE_SOCIALE “), a seguito dell’espletamento di gara pubblica, era risultata aggiudicataria della gara relativa all’affidamento dei servizi di trasporto pubblico locale e di quelli connessi e complementari per il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ed aveva stipulato con quest’ultimo ente pubblico un contratto di servizi, sottoscritto in data 29 aprile 2011, con efficacia a partire dal l’ 1 maggio 2010.
La stessa società presentò istanza di rimborso della somma di € 4.014.835,78, pari alla maggiore imposta Irap versata rispetto al dovuto per l’anno d’imposta 2013, oltre interessi, deducendo di avere diritto all’agevolazione prevista dall’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446 del 1997 (c.d. cuneo fiscale), che aveva introdotto deduzioni dalla base imponibile Irap, in deroga al principio di indeducibilità del costo del lavoro, in favore dei datori di lavoro che impiegano personale dipendente a tempo indeterminato. L’RAGIONE_SOCIALE allegava di aver diritto a tale agevolazione, non rilevando nei suoi confronti l’esclusione dall’agevolazione delle imprese operanti nel settore dei trasporti in regime di concessione ed a tariffa, in quanto il contratto per l’affidamento della gestione dei servizi in questione, ed il conseguente rapporto negoziale, non presentavano tali caratteristiche, ricadendo piuttosto nell’ambito dei contratti di appalto dei pubblici servizi (e non in quelli concessori).
L’A genzia rigettò l ‘ istanza di rimborso.
Avverso il diniego la società propose ricorso, che la Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE rigettò, ritenendo , tra l’altro, che un «fattore determinante che individua il regime concessorio è rappresentato dal regime di controllo esercitato dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ed al quale è sottoposta l’azienda incaricata di svolgere il servizio»; nonché rilevando che « la regolazione della concessione consiste nella capacità da parte della RAGIONE_SOCIALE di definire in modo chiaro gli standard di qualità ritenuti fondamentali per gli utenti del servizio offerto, cosi come regolato dal codice dei contratti, permettendo ai privati la elaborazione di un piano economico-finanziario di sostenibilità»; ed inoltre sottolineando che « l’intervento dell’Ente che azzera eventuali perdite di esercizio, permette così di avere sempre un utile di bilancio o quantomeno di non avere perdite»».
Contro tale sentenza la contribuente ha proposto appello avanti la Commissione tributaria regionale della Lombardia che, con la sentenza di cui all’epigrafe, lo ha rigettato.
Avverso la sentenza d’appello propone ora ricorso la contribuente, con quattro motivi, supportati da successiva memoria.
L’Amministrazione si difende con controricorso.
Considerato che:
1. Con il primo motivo la contribuente denunzia « Violazione dell’art. 11, co. 1, let. a), nn. 2e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997, degli artt. 18 e 19, D.Lgs. n.422 del 1997, degli artt. 1362 e ss. cod. civ., degli artt. 3 e 30, D.Lgs. n. 163 del 2006 e degli artt. 3, co. 1, lett. vv), e 165, co. 2, D.Lgs. n. 50 del 2016 (art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.): l’impugnata sentenza della C.T.R. per la Lombardia è illegittima, sotto molteplici profili: a) i contratti di servizio stipulati ai sensi degli artt. 18 e 19, D.Lgs. n. 422 del 1997 rientrano nella categoria degli “appalti di servizio” (aventi, quindi, natura privatistica) e non in quella delle ‘concessioni’; b) il contratto che, nel corso dell’esercizio 2013, ha legato l’allora RAGIONE_SOCIALE al RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non integrava alcuno degli elementi (traslazione del rischio e remunerazione a tariffa) qualificanti la concessione traslativa; c) i giudici del gravame hanno posto a fondamento del proprio convincimento elementi del tutto estranei ed inconferenti rispetto a quanto previsto, in ordine alla differenza tra concessione e appalto di servizi, dalla normativa e dal costante orientamento della giurisprudenza di legittimità ed amministrativa; d) una applicazione corretta e rigorosa delle norme in tema di interpretazione dei contratti – tesa alla ricostruzione della effettiva volontà delle parti mediante una disamina delle clausole contrattuali in reciproca connessione tra loro avrebbe condotto la C.T.R. per la Lombardia ad una interpretazione diametralmente opposta a quella cui si è giunti nella impugnata sentenza d’appello».
2. Con il secondo motivo la contribuente denunzia «Violazione dell’art. 11, co. 1, let. a), nn. 2e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997, degli artt. 1362 e ss. cod.civ., degli artt. 3 e 30, D.Lgs. n. 163 del 2006 e degli artt. 3, co. 1, lett. vv), e 165, co. 2, D.Lgs. n. 50 del 2016 (art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.): l’impugnata sentenza della C.T.R. per la Lombardia è illegittima anche sotto il profilo dei rapporti economici intercorrenti tra la allora RAGIONE_SOCIALE ed il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE: a) nella eventualità che si voglia ravvisare l’esistenza di una tariffa, la decisione d’appello sarebbe in contrasto con una sentenza passata in
giudicato tra le parti; b) i giudici del gravame hanno posto a fondamento del proprio convincimento elementi del tutto estranei ed inconferenti rispetto a quanto previsto, in ordine alla differenza tra concessione e appalto di servizi sotto il profilo economico, dalla normativa e dal costante orientamento della giurisprudenza di legittimità ed amministrativa; c) le stesse parti hanno inteso escludere dal rapporto de quo sia l’elemento della traslazione del rischio, sia quello della introitazione delle tariffe pagate dagli utenti da parte del soggetto affidatario; d) la circostanza che il soggetto affidatario riceva dalla Pubblica Amministrazione ulteriori contributi ai fini del ripianamento dei costi connessi alla gestione del servizio costituisce una prova ulteriore della inesistenza del presupposto della “tariffa remuneratoria”; e) la norma contrattuale di cui all’art. 6, co. 5, si limita a prevedere la possibilità che il corrispettivo annuo possa essere variato nella misura massima del 20%, ma soltanto in casi limitati e prestabiliti, mentre nessun riferimento è contenuto alla ipotesi di perdite che possano derivare, ad esempio, da una diminuzione nell’incasso dei titoli di viaggio (biglietti ed abbonamenti), in quanto irrilevante per la RAGIONE_SOCIALE la cui attività era remunerata mediante corrispettivo».
3. I due motivi, per la loro connessione oggettiva, vanno trattati congiuntamente.
Essi sono ammissibili, a differenza di quanto eccepito dalla controricorrente, in quanto non sollecitano una mera rivisitazione in fatto delle conclusioni cui è approdato il giudice a quo in materia di qualificazione ed interpretazione del contratto in questione, denunziando piuttosto, in diritto, innanzitutto l’individuazione dei criteri che, ai fini che qui rilevano, determinano, già a livello della fattispecie astratta, la differenza tra ‘concessione’ ed ‘appalto di pubblici servizi’ e la sussistenza di una ‘tariffa’ che possa qualificarsi come ‘remunerativa’ o meno; nonché la c orretta applicazione delle regole ermeneutiche d’interpretazione dei contratti, ed in particolare quella relat iva alla necessità di interpretare le clausole le une per mezzo delle altre, attribuendo a ciascuno il senso che risulta dal complesso dell’atto (art. 1363 cod. civ.).
4. Appare opportuno ricostruire il quadro normativo e la consolidata giurisprudenza di questa Corte in materia, di seguito richiamata (cui adde , ex plurimis , Cass. 17/04/2023, n. 10116), nel cui perimetro si colloca la materia controversa.
Nel caso di specie si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini Irap, di alcune poste relative al costo del lavoro, le « imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia,
dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti».
La Commissione Europea, con la decisione C (2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997, in ragione della neutralità dell’esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa.
Premesso che, ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della ‘concessione’ e della ‘tariffa’, in ordine al primo questa Corte ha già avuto occasione di precisare che «In tema di RAGIONE_SOCIALE, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “RAGIONE_SOCIALE utilities”), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dall’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante.» (Cass. 11/08/2020, n. 16889; nello stesso cfr. Cass. n. 24977 del 2021).
A sostegno di tale arresto è stato argomentato che, come rilevato già da questa Corte (Cass. 06/05/2015, n. 9139), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. RAGIONE_SOCIALE 09/09/2011, n. 5068) ha ritenuto che «…le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell’attività ,̀ né per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attivit à̀ in capo al soggetto privato».
Quindi, la concessione, ovvero l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, «la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione
e che l’erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio» (Cons. RAGIONE_SOCIALE 12/05/2016, n. 1927).
Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l’operatore assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l’onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull’Amministrazione.
È stato poi sottolineato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalit à̀ di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-206/08, per la quale, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall’amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come «concessione di servizi» ai sensi dell’art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischio di gestione nel quale incorre l’amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell’organizzazione del servizio, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale).
Infine, è stato rilevato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l’art. 2, par. 1, lett. a) e b), della direttiva comunitaria 2014/23/CE («direttiva concessioni»), che ha definito «concessione di servizi» il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virtù del quale una o pi ù̀ amministrazioni aggiudicatrici o uno o pi ù̀ aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori ad uno o pi ù̀ operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo. Ed anche secondo l’art. 3, primo comma, lett. vv), d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (codice dei contratti pubblici) è « ‘c oncessione di
servizi’ un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto in virtu’ del quale una o più stazioni appaltanti affidano a uno o più operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori di cui alla lettera ll) riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi;».
Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall’erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell’appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall’esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l’erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato.
In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che « In tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi.». (Cass. , Sez. Un., 28/05/2020, n. 10080).
4.1. Ricordato che, come rilevato anche nella citata Decisione della Commissione Europea, ai fini dell’esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della ‘tariffa’, l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea: « In tema di RAGIONE_SOCIALE, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 11, comma 1, lett.
a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “RAGIONE_SOCIALE utilities”) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la “ratio” giustificatrice del cd. cuneo fiscale.» (Cass. 12/12/2019, n. 32633). Infatti la Commissione europea ha riconosciuto la legittimità dell’esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle RAGIONE_SOCIALE utilities, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere RAGIONE_SOCIALE prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa. (§ 34.) Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l’esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l’esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo.». Proprio per la neutralità dell’esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa la Commissione europea ha quindi negato che la misura costituisse aiuto di RAGIONE_SOCIALE, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’art. 87, § 1., del trattato CE.
Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, generando una ‘sovracompensazione’ capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (così Cass. 12/12/2019, n. 32633).
4.2. La relazione logica e funzionale tra i due presupposti, necessariamente concorrenti, dell’esclusione dal beneficio fiscale ne chiarisce la ratio di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa che le paga l’utenza. Ove tale tariffa (di regola fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse anche
remunerativa e compensativa del servizio prestato, sommare ad essa anche la deduzione de qua darebbe quindi luogo alla ridetta ‘sovracompensazione’.
Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacché non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua rimuneratività. In questo senso, del resto, è esplicita la stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria (circ. 19/11/2007, n. 61/E), quando rileva che è ‘concessione’ «un’attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico -finanziario dell’investimento e della connessa gestione».
Chiara, sul punto, è anche l’affermazione di questa Corte, secondo cui «la netta distinzione tra le due figure è stata recentemente ribadita dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha sancito che, in tema di affidamento di servizi da parte della pubblica amministrazione ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotes i in cui l’ amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi (in termini: Cass., Sez. Un., 28 maggio 2020, n. 10080)» (Cass. 12/12/2019, n. 32633, in motivazione).
4.3. Occorre altresì aggiungere che, secondo un consolidato orientamento di questa Corte, soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico -finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una ‘tariffa ampliata’ non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevo lazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a
tariffa, ‘remunerativa’, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale ( ex plurimis in questo senso cfr. Cass. 22/12/2021, n. 41282, in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e RAGIONE_SOCIALEsanitarie, con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti; Cass. n. 6332/2022, resa tra le stesse parti; Cass. n. 7111/2022; Cass. n. 12411/2022; Cass. n. 10116/2023; Cass. n. 12000/2023).
In particolare, come rileva la citata Cass. 22/12/2021, n. 41282 (con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti, in particolare a Cass. 12/12/2019, n. 32633; Cass. 22/10/2021, n. 29504; Cass. 15/10/2020, n. 22346; Cass.14/10/2020, nn. 22156, 22157; Cass. 13/10/2020, nn. 22007, 22008; Cass. 09/10/2020, n. 21774. Nello stesso senso, ex plurimis , da ultimo Cass. 23/05/2023, n. 14156; Cass. 04/09/2023, n.n 25733, 25742 e 25711; Cass. 06/09/2023, n. 26027), l’estensione del concetto di ‘tariffa’ ad ulteriori corrispettivi di natura latamente tariffaria, sino a ricomprendervi ogni corrispettivo che abbia alla base una predeterminazione tariffaria in misura tale da assicurare l’equilibrio economico -finanziario dell’investimento e della connessa gestione, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità della gestione medesima, non appare in linea con l’interpretazione dell’art. 11 e non giustifica l’esclusione dal vantaggio fiscale, per il quale i sistemi di determinazione del corrispettivo di natura tariffaria presi in esame sono esclusivamente quelli che si rivelino sensibili alle variazioni dell’Irap, cosicché al variare del costo fiscale Irap si verifichi in termini relativamente automatici una variazione della tariffa stessa. «Accedendo a questa interpretazione, può ragionevolmente ritenersi che l’esclusione dal suddetto vantaggio fiscale possa qualificarsi come neutrale e non selettiva, ossia nei termini nei quali la stessa è stata ritenuta dalla Commissione Europea compatibile con il mercato (e con gli attuali artt. 107, 108 TFUE), perché in tali casi lo scomputo del costo fiscale RAGIONE_SOCIALE avviene già in sede di predeterminazione tariffaria del corrispettivo e non può consentire una ulteriore e sovracompensativa deduzione in sede di presentazione della dichiarazione fiscale.» (Cass. 22/12/2021, n. 41282, in motivazione).
Invero la sentenza impugnata non ha fatto buon governo di tali principi.
Infatti, pur all’interno di una lunga ed articolata motivazione in ordine alla natura del contratto in questione ed ai criteri di differenziazione della concessione rispetto all’appalto, essa ha attribuito rilevanza privilegiata alla permanenza, in capo al l’Amministrazione affidante, di poteri di vigilanza, di controllo e di revoca dell’affidamento, con il conseguente squilibrio tra la parte privata e quella pubblica, che non sarebbe compatibile con la ‘natura privatistica del contratto’.
Tali considerazioni, unitamente a quelle sulle forme della contrattazione e sul nomen iuris formale del contratto, erroneamente valorizzano (in maniera essenziale e preponderante) dati che, in base ai principi di diritto sinora richiamati, non sono determinanti per la qualificazione del rapporto ai fini fiscali, ed in particolare alla ratio di evitare che l’agevolazione in parola determini la sovracompensazione nei termini già evidenziati.
5.1. Contemporaneamente, la CTR ha invece depotenziato la rilevanza di quei parametri che il citato orientamento giurisprudenziale consolidato ha invece considerato pregnanti ai fini della qualificazione. Così la circostanza che, in base ai richiamati principi, ricorra l’appalto qualora il servizio pubblico esercitato non sia remunerato ‘a tariffa’, mediante l’incasso dei titoli di viaggio da parte dell’affidataria, ma tramite un corrispettivo convenuto ed erogato dall’ente affidante, il quale determini il prezz o dei biglietti e degli abbonamenti pagati dall’utenza ed inca meri i relativi ricavi, pur se menzionata dalla CTR (cfr. pag. 19, cpv. 3 e 4, ove si rileva in particolare che «i ricavi provenienti dalla vendita dei titoli rimangono di competenza esclusiva dell’Ente affidante») non è stata compiutamente valutata nella motivazione, in particolar modo con riferimento alla parte contrattuale legittimata all’incasso dei titoli di viaggio, ed è stata sostanzialmente elisa dalla reiterata riaffermazione dei poteri pubblicistici che l’affidante mantiene. Carenza che appare tanto più grave, nell’economia della decisione, laddove si rileva, dalla sentenza impugnata e da ricorso e controricorso, che contrattualmente spettavano all’ente pubblico gli introiti derivanti dall’applicazione delle tariffe «relative ai servizi di trasporto pubblico locale», ovvero pertinenti essenzialmente il servizio della cui natura in questa sede si controverte ai fini fiscali; mentre spettavano al gestore quelli derivanti dai servizi di «trasporto pubblico a chiamata e car sharing» ( e, come rileva la CTR, « i ricavi ed i vantaggi economici derivanti dalle iniziative di valorizzazione commerciale», da intendersi come «ogni e qualsivoglia iniziativa rivolta
ai beni funzionali ai servizi, atta a generare ritorni positivi per il Gestore, in termini di flussi di reddito, di risparmio o di altro vantaggio economico»). Pertanto, era compito del giudice a quo valutare come tali previsioni contrattuali ( tenuto conto della specie del servizio di trasporto da ritenersi principale e caratterizzante la causa concreta del contratto) incidessero sulla qualificazione del rapporto ai fini che qui interessano, secondo il richiamato principio per il quale nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi, venendo pertanto meno l’esigenza di valutare l’ulteriore requisito della ‘tariffa’, che non sussiste (in quanto una tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacché non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua remuneratività: ex plurimis , Cass.. 12/12/2019, n. 32633, cit., in motivazione).
5.2. Anche a proposito del criterio relativo all’assunzione del rischio imprenditoriale, strettamente correlato pure alla questione della remuneratività della tariffa (ove, beninteso, si accerti la sussistenza una ‘tariffa’, nel senso appena precisato), la sentenza impugnata non appare conforme ai richiamati principi. Infatti, la CTR erroneamente estende la valutazione ad altri generici « contributi pubblici», dai quali «l’obbligo tariffario è compensato», che (tanto più nei termini astratti in cui sono descritti) esulano dal concetto di ‘tariffa’ in senso proprio, determinato in ragione dei principi di diritto già esposti.
Inoltre, il riferimento della CTR alla clausola che (come riprodotta in parte nella sentenza) prevede la possibile variazione «nei limiti del 20%» del «corrispettivo annuo di riferimento» dovuto dall’ente affidatario, « in caso di variazione di prestazioni, obiettivi, impegni e obblighi delle parti» non appare determinante nel contesto che qui rileva, trattandosi di uno strumento contrattuale che potenzialmente correla il corrispettivo contrattuale ad eventuali mutamenti dell’oggetto, ed in particolare de lle prestazioni, dello stesso contratto. La sua operatività e rilevanza, dunque, dipende da mutamenti che non sono correlati alla tariffa dovuta dall’utenza e predeterminata dal solo ente e tanto meno alla capacità di quest’ultima di assorbire o meno, aut omaticamente, il maggior costo derivante dall’Irap. Pertanto, ai fini della verifica della sovracompensazione escludente il beneficio, non si percepisce la rilevanza decisiva della clausola in questione.
Infine, la stessa CTR, altrettanto erroneamente, considera determinante, ai fini della natura concessoria, la circostanza che lo stesso ente territoriale affidante sia l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, a sua volta RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’affidataria RAGIONE_SOCIALE, sicch é le perdite di gestione graverebbero comunque sul RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE. Tuttavia, questa Corte ha già escluso che la correlazione tra l’ente affidante e l’affidataria, finanche nell’ipotesi in cui la seconda sia una società in RAGIONE_SOCIALE del primo, comporti, di per sé sola e necessariamente, la qualificazione del rapporto come concessione, ai fini dell’esclusione dell’agevolazione. Infatti ‘In tema di Irap, le società ” RAGIONE_SOCIALE ” non sono automaticamente escluse dall’applicazione del beneficio fiscale della riduzione della base imponibile, di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla l. n. 296 del 2006, poiché tale disposizione, postulando la concorrenza dei due presupposti della “concessione” e della “tariffa”, richiede che sia previamente verificata la natura del rapporto, se derivante da appalto o da concessione, avendo l’esclusione lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione conseguente al fatto che, nella determinazione della tariffa, si è già tenuto conto dell’onere fiscale.’ (Cass. 12/07/2022, n. 22062, ex plurimis ).
6. Alle considerazioni che precedono , già idonee all’accoglimento del ricorso, deve poi aggiungersi la valutazione della configurabilità di un giudicato esterno nel novero dei vari precedenti giudiziali irrevocabili dedotti dalla contribuente nel controricorso e nella memoria.
Va invero rammentato che l’esistenza del giudicato esterno è, a prescindere dalla posizione assunta in giudizio dalle parti, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo, anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, trattandosi di un elemento che può essere assimilato agli elementi normativi astratti, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto; sicché, il suo accertamento non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del “ne bis in idem”, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione (Cass. 26/06/2018, n. 16847: nella specie, la S.C., in virtù di sentenze inter partes acquisite in sede di memoria ex art. 380 bis c.p.c., ha rigettato l’impugnazione del secondo licenziamento, intimato a seguito di ripristino giudiziale del rapporto lavorativo, per effetto del giudicato
sopravvenuto sulla legittimità del primo licenziamento disciplinare; conforme, sulla rilevanza d’ufficio del giudicato esterno, anche, ex plurimis , Cass. 21/04/2022, n. 12754).
Inoltre va ricordato che, in tema di accertamento tributario, l’efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d’imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d’imposizione, potendo perciò essere trattati come un RAGIONE_SOCIALE periodo d’imposta; tale effetto si verifica non solo rispetto agli atti impositivi in senso stretto, ma anche in caso di istanza di rimborso, fermo, rispetto a quest’ultima, il limite derivante dal maturare dell’eventuale decadenza o prescrizione, trattandosi di fatti ulteriori di carattere impedivo ed estintivo rispetto al diritto al rimborso (Cass. 24/05/2022, n. 16684).
6.1. Tanto premesso, Cass. 04/09/2023, n. 25742 -pronunziata, tra le stesse parti, successivamente alla sentenza qui impugnata ed allo stesso ricorso per cui qui si procede, e dedotta esplicitamente nella memoria della controricorrente- ha per oggetto il rimborso , sia pure per altro anno d’imposta , relativo allo stesso accordo (datato 29 aprile 2011 ed efficace a partire dal 1° maggio 2010) intervenuto tra il RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, del quale si controverte, in questa sede, ai medesimi fini.
Tale arresto ha rigettato il ricorso erariale, innanzitutto confermando la sentenza d’appello là dove quest’ultima, accogliendo l’appello della contribuente e riconoscendo il diritto di quest’ultima al rimborso, aveva ritenuto che « dai contratti di servizio prodotti si evinceva l’esistenza di un contratto pubblico di appalto di servizi la cui modalità di svolgimento escludeva l’assunzione da parte dell’operatore dei rischi connessi alla realizzazione e gestione del servizio e la derivazione della propria remunerazione direttamente dall’utilizzatore con la riscossione di un canone o di una tariffa. ».
L’accertamento irrevocabile della natura di appalto di servizi del medesimo titolo e dello stesso rapporto di cui qui si controverte (senza che risultino elementi per ritenere che tale dato sia mutato nel periodo d’imposta che qui interessa) fa quindi stato tra le parti ed è già, di per sé sola, sufficiente a negare l’ esclusione del beneficio, per la quale, come si è detto, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della ‘concessione’ e della ‘tariffa’, essendo stata infatti accertata, con efficacia di giudicato, l’esclusione della prima.
6.2. La stessa Cass. 04/09/2023, n. 25742 ha comunque negato anche la sussistenza dell’ulteriore requisito dell’esclusione, ovvero la ‘tariffa remunerativa’, non solo confermando la valutazione in merito operata sul punto dalla sentenza ivi impugnata, ma anche rilevando che quest’ultima, in diritto, «fa propria la giusta interpretazione del concetto di ‘tariffa’», declinata in conformità ai medesimi principi giurisprudenziali qui sinora esposti.
7. In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e la causa va rimessa al giudice del merito perché, in applicazione dei principi sinora esposti, provveda sulla domanda di rimborso di cui all’istanza ed al ricorso introduttivo della contribuente, effettuando gli accertamenti in fatto che risultassero necessari e trattando ogni altra questione che sia rimasta assorbita.
8. All’accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio.
Restano assorbiti, per effetto de ll’accoglimento del primo e del secondo motivo, il terzo ; il quarto ed il quinto motivo .
P.Q.M.
Accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, e cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 10 ottobre 2023.