Cuneo fiscale: appalto vs concessione, la Cassazione

Una società si è vista negare la deduzione dei costi del personale ai fini IRAP (il cosiddetto “cuneo fiscale”) perché il suo servizio di gestione rifiuti per i Comuni era stato qualificato come “concessione”. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che si trattava di un “appalto”, poiché la società era remunerata direttamente dagli enti pubblici e non assumeva il rischio operativo legato all’utenza. Di conseguenza, il beneficio del cuneo fiscale è stato riconosciuto. La Corte ha anche confermato la legittimità della svalutazione dei crediti ceduti “pro solvendo”.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cuneo Fiscale: quando il servizio pubblico è Appalto e non Concessione

La distinzione tra contratto di appalto e concessione di servizi è un tema cruciale per le imprese che operano con la Pubblica Amministrazione, specialmente per le implicazioni fiscali che ne derivano. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fatto luce su questo argomento, chiarendo quando un’azienda ha diritto al beneficio del cuneo fiscale ai fini IRAP. Questo beneficio, che consente la deduzione dei costi del lavoro, è infatti escluso per le imprese che operano in regime di concessione e a tariffa. La decisione analizza in dettaglio la natura del rapporto contrattuale, il trasferimento del rischio e le modalità di remunerazione.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Una società operante nel settore del trasporto di rifiuti solidi urbani per conto di diversi Comuni si è vista recapitare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’Ufficio contestava due punti principali relativi all’anno d’imposta 2012:

1. Ai fini IRAP: L’indebita deduzione del costo del lavoro dipendente dalla base imponibile. Secondo l’Agenzia, l’attività svolta dalla società era da considerarsi una “concessione” di servizio pubblico, il che la escludeva dal beneficio del cuneo fiscale.
2. Ai fini IRES: L’indeducibilità di una quota di ammortamento al fondo svalutazione crediti, relativa a crediti ceduti pro solvendo.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione alla società, la Commissione Tributaria Regionale aveva riformato la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia sulla questione IRAP.

Appalto vs. Concessione: La Chiave per il Cuneo Fiscale

Il cuore della controversia risiede nella qualificazione giuridica del rapporto tra la società e i Comuni. La normativa tributaria (art. 11, d.lgs. 446/1997) esclude dal beneficio della deduzione del costo del lavoro le “imprese operanti in concessione e a tariffa”. È quindi fondamentale capire la differenza tra appalto e concessione.

– Contratto di Appalto: L’impresa (appaltatore) svolge un servizio per la Pubblica Amministrazione (committente) e viene remunerata con un corrispettivo economico diretto da quest’ultima. Il rischio operativo e gestionale rimane sostanzialmente in capo all’ente pubblico.
– Contratto di Concessione: L’impresa (concessionario) non riceve un corrispettivo diretto dall’ente, ma la sua remunerazione consiste nel diritto di sfruttare economicamente il servizio (ad esempio, riscuotendo una tariffa dagli utenti). In questo caso, il rischio operativo viene trasferito al concessionario.

La CTR aveva erroneamente qualificato il rapporto come concessione, ritenendo che il pagamento ricevuto dai Comuni, derivante a sua volta dalla raccolta della tassa sui rifiuti (TARSU) presso i cittadini, costituisse una forma di remunerazione a tariffa.

L’analisi della Corte sul cuneo fiscale e la natura del contratto

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, ribaltando la sentenza di secondo grado. Gli Ermellini hanno chiarito che, affinché si possa parlare di concessione, devono coesistere due elementi: la gestione del servizio e l’assunzione del rischio operativo da parte del privato. Nel caso di specie, la società veniva pagata direttamente dai Comuni sulla base di un contratto, indipendentemente da quanto i Comuni riuscissero a riscuotere dai cittadini. Il rischio della mancata riscossione della tariffa gravava sull’ente locale, non sulla società.

Il rapporto, pertanto, è stato correttamente qualificato come appalto di servizi. Di conseguenza, non essendo soddisfatto il presupposto della “concessione”, la società aveva pieno diritto alla deduzione del costo del lavoro dalla base imponibile IRAP, ovvero al beneficio del cuneo fiscale.

La questione secondaria: la svalutazione dei crediti pro solvendo

La Corte ha anche respinto il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate relativo alla deducibilità degli accantonamenti per rischi su crediti. I giudici hanno ribadito un principio consolidato: anche quando un credito viene ceduto pro solvendo, il rischio di inadempimento del debitore finale rimane in capo al cedente. Poiché il rischio persiste, è legittimo per il cedente effettuare accantonamenti a un fondo rischi e dedurli fiscalmente, come previsto dall’art. 106 del TUIR.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha basato la sua decisione su principi consolidati sia a livello nazionale che comunitario. La distinzione tra appalto e concessione si fonda sul criterio del trasferimento del rischio operativo. Se l’impresa è remunerata con un corrispettivo pattuito con la stazione appaltante e non dipende dai proventi degli utenti finali, il contratto è un appalto. La qualificazione come concessione richiede invece che l’impresa assuma il rischio legato alla gestione del servizio, rifacendosi economicamente sull’utenza. Poiché nel caso esaminato il rischio gravava sui Comuni, la società aveva diritto all’applicazione del cuneo fiscale. Per quanto riguarda i crediti, la permanenza del rischio in capo al cedente in una cessione pro solvendo giustifica pienamente la deducibilità degli accantonamenti.

Conclusioni

Questa sentenza offre un importante chiarimento per tutte le aziende che forniscono servizi agli enti pubblici. La qualificazione formale di un contratto non è sufficiente a determinarne il regime fiscale; è necessario analizzare la sostanza del rapporto, in particolare chi assume il rischio operativo. Le imprese remunerate direttamente dalla Pubblica Amministrazione, senza dipendere economicamente dall’utenza finale, possono legittimamente beneficiare delle deduzioni IRAP previste per il costo del lavoro, rafforzando così la propria competitività e stabilità finanziaria.

Quando un’impresa che lavora per un ente pubblico ha diritto al beneficio del “cuneo fiscale” sull’IRAP?
Un’impresa ha diritto al beneficio del cuneo fiscale (deducibilità del costo del lavoro) quando il suo rapporto con l’ente pubblico è qualificabile come un contratto di appalto e non come una concessione. Ciò avviene quando l’impresa è remunerata direttamente dall’ente e non assume il rischio operativo legato alla gestione del servizio verso gli utenti.

Qual è la differenza fondamentale tra un contratto di appalto e una concessione di servizi pubblici?
La differenza fondamentale risiede nel trasferimento del rischio operativo. In un appalto, il rischio rimane in capo alla Pubblica Amministrazione e l’impresa riceve un corrispettivo fisso. In una concessione, il rischio viene trasferito all’impresa, la cui remunerazione dipende dal diritto di sfruttare economicamente il servizio, ad esempio tramite tariffe pagate dagli utenti.

È possibile dedurre la svalutazione di un credito anche se è stato ceduto “pro solvendo”?
Sì, è possibile. La Corte di Cassazione ha confermato che, nella cessione di un credito “pro solvendo”, il cedente garantisce per l’adempimento del debitore. Poiché il rischio di insolvenza rimane a suo carico, è legittimo che effettui accantonamenti a un fondo svalutazione crediti e li deduca dal reddito d’impresa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8144 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8144 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/03/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende, per procura in calce al ricorso, unitamente agli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e NOME COGNOME che ha indicato indirizzo p.e.c.

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO è domiciliata ex lege ;

-controricorrente / ricorrente incidentale –

IRES-IRAP Svalutazione crediti Cuneo fiscale

avverso la sentenza n.721/2/2020 della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata il 9 dicembre 2020; udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 8 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale, AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale; uditi per la ricorrente principale gli AVV_NOTAIO e NOME

AVV_NOTAIO e, per la ricorrente incidentale, l’AVV_NOTAIO.

Fatti di causa

A seguito della risposta fornita dalla RAGIONE_SOCIALE al questionario inviatole dal l’Ufficio , questi, con avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2012 , contestò:

ai fini IRES, l’indeducibilità della quota di ammortamento al fondo svalutazione crediti, nella parte in cui si era tenuto conto dei crediti ceduti pro solvendo;

ai fini IRAP, l’illegittima deduzione del costo del lavoro dipendente dalla base imponibile.

Il ricorso, proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’atto impositivo , venne accolto dall’adita Commissione tributaria provinciale.

Avverso la sentenza entrambe le parti proposero appello innanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte.

La CRAGIONE_SOCIALET.RRAGIONE_SOCIALE, con la sentenza indicata in epigrafe, in primo luogo respingeva l’eccezione di tardività dell’appello principale sollevata dalla S ocietà, nel merito accoglieva l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE in relazione all’indeducibilità del costo del lavoro dipendente dalla base imponibile IRAP, mentre lo rigettava con riguardo alla questione relativa alla deducibilità da svalutazione dei crediti pro solvendo, ritenendo comprovato, in atti, il rischio di inadempimento dei crediti ceduti.
Avverso la sentenza, nella parte ad essa sfavorevole, ha proposto ricorso per la cassazione la RAGIONE_SOCIALE, articolando quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso e propone ricorso incidentale, su unico motivo, cui resiste la RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

La RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo del ricorso principale, la RAGIONE_SOCIALE deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 11, primo comma, lett. a) del d.lgs. 446 del 1997 per avere il Giudice di secondo grado attribuito a detta disposizione un significato che esso non ha, avuto riguardo alla nozione di imprese operanti in concessione e a tariffa per le quali non opera il beneficio del cd.’nucleo fiscale’, negandone l’applicazione alla fattispecie. In particolare, si censura la sentenza impugnata laddove la RAGIONE_SOCIALE aveva ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE non potesse beneficiare del cd. ‘nucleo fiscale’ , dovendosi qualificare l’attività dalla stessa svolta , in virtù di contratti intercorsi con vari Comuni, di trasporto dei RAGIONE_SOCIALE solidi urbani, alla stregua di una concessione.
Con il secondo motivo, la ricorrente deduce la violazione della stessa disposizione normativa di cui al primo motivo nel capo della sentenza impugnata in cui la C.T.R. ha ritenuto che pagando l’Ente concedente il RAGIONE_SOCIALE con quasi la totalità RAGIONE_SOCIALE disponibilità raccolte attraverso i recuperi di sua competenza presso i cittadini, si realizzi di fatto quel meccanismo remunerazione dagli utenti finali tipico del contratto di concessione a tariffa.

Con il terzo motivo si deduce , ai sensi dell’art.360, primo comma, num.5 cod.proc.civ., l’omesso esame di un fatto decisivo e discusso tra le parti consistente nell’assenza di qualsivoglia correlazione tra importi versati dagli utenti del RAGIONE_SOCIALE e pagamento

del corrispettivo dovuto per l’impresa per il RAGIONE_SOCIALE di trasporto dei RAGIONE_SOCIALE e ricavabile sia dal tenore dell’art. 11, primo comma, lett.a) del d.lgs. n.446 del 1997, sia dalla copiosa documentazione offerta.

Con il quarto motivo di ricorso si deduce , ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 4 cod.proc.civ., la violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt.36, secondo comma, n.4 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, per non avere la C.T.R., in alcun modo motivato, in ordine alla ritenuta sussistenza della correlazione tra importi versati dagli utenti del RAGIONE_SOCIALE e pagamento del corrispettivo dovuto all’impresa per il RAGIONE_SOCIALE, nonostante il tenore dell’art. 11, primo comma, lett.a) del d.lgs. n.446 del 1997 e la copiosa documentazione offerta.
Va rilevato, come peraltro rassegnato anche dalla ricorrente principale in memoria, che sulle questioni sollevate con il primo e il secondo motivo, questa Corte si è già pronunciata tra le stesse parti in giudizi, aventi ad oggetto analoghi avvisi di accertamento relativi alle diverse annualità di imposta 2010 e 2011, rispettivamente con le sentenze n. 7101/2022 e 7112/2022, entrambe depositate il 3 marzo 2022.

Con tali pronunce questa Corte ha rigettato i ricorsi, proposti allora dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, contro le sentenze RAGIONE_SOCIALE C.T.R. che avevano riconosciuto in capo alla RAGIONE_SOCIALE la legittimità della deduzione del costo dei lavoratori dipendenti dalla base imponibile IRAP, qualificando il rapporto in essere tra la RAGIONE_SOCIALE e le Amministrazioni comunali quale appalto.

Non essendo state rassegnate argomentazioni nuove o diverse idonee a comportare un eventuale mutamento dei principi già affermati con le citate pronunce e che il Collegio, condividendoli integralmente, fa propri, il primo e il secondo motivo del ricorso principale vanno accolti, con assorbimento dei restanti, per le medesime ragioni svolte

da questa Corte nelle citate sentenze. Si, è, infatti condivisibilmente statuito che, in materia, quale quella oggetto di ricorso principale, concernente l’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, cos ì come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296 (il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini Irap, di alcune poste relative al costo del lavoro, le « imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE infrastrutture, RAGIONE_SOCIALE poste, RAGIONE_SOCIALE telecomunicazioni, della raccolta e depurazione RAGIONE_SOCIALE acque di scarico e della raccolta e smaltimento RAGIONE_SOCIALE») la Commissione Europea, con la decisione C (2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura di cui dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2,3 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997, in ragione della neutralit à̀ dell’esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Premesso che, ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della ‘concessione’ e della ‘tariffa’, in ordine al primo questa Corte ha gi à avuto occasione di precisare che « In tema di IRAP, poich é́ le imprese che svolgono attivit à̀ regolamentata (cd. “RAGIONE_SOCIALE“), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dall’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il RAGIONE_SOCIALE o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante.» (Cass. 11/08/2020, n. 16889; nello stesso cfr. Cass. n. 24977 del 2021).
A sostegno di tale arresto è stato argomentato che, come rilevato gi à da questa Corte (Cass. 06/05/2015, n. 9139), anche la

giurisprudenza amministrativa (AVV_NOTAIO Stato 09/09/2011, n. 5068) ha ritenuto che «….le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell’attivit à , n é per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), n é per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attivit à̀ in capo al soggetto privato».
Quindi, la concessione, ovvero l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un RAGIONE_SOCIALE, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, «la qualificazione come concessione di RAGIONE_SOCIALE pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione e che l’erogazione del RAGIONE_SOCIALE, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il RAGIONE_SOCIALE» (AVV_NOTAIO Stato 12/05/2016, n. 1927). Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l’operatore assume i rischi economici della gestione del RAGIONE_SOCIALE, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l’onere del RAGIONE_SOCIALE stesso viene a gravare sostanzialmente sull’Amministrazione. E’ stato poi sottolineato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalit à di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano
che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-206/08, per la quale, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall’amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come «concessione di servizi» ai sensi dell’art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischio di gestione nel quale incorre l’amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell’organizzazione del RAGIONE_SOCIALE, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale). Infine, è stato rilevato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l’art. 2, par. 1, lett. a) e b), della direttiva comunitaria 2014/23/CE («direttiva concessioni»), che ha definito «concessione di servizi» il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virt ù del quale una o pi ù amministrazioni aggiudicatrici o uno o pi ù aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori ad uno o pi ù operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo.
Ed anche secondo l’art. 3, primo comma, lett. vv), d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (codice dei contratti pubblici) è « ‘concessione di servizi’ un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto in virtu’ del quale una o pi ù stazioni appaltanti affidano a uno o pi ù operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori di cui alla lettera ll) riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto

di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi;».

Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall’erogazione del RAGIONE_SOCIALE è proprio il diritto di gestire il RAGIONE_SOCIALE o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell’appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall’esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l’erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato.
In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che « In tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ci ò , che i primi, a differenza RAGIONE_SOCIALE seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione RAGIONE_SOCIALE modalit à di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi.». (Cass. , Sez. Un., 28/05/2020, n. 10080).
Ricordato che, come rilevato anche nella citata Decisione della Commissione Europea, ai fini dell’ esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della ‘tariffa’, l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione

espressa dalla Commissione Europea: « In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione RAGIONE_SOCIALE deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attivit à regolamentata (cd. “RAGIONE_SOCIALE“) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la “ratio” giustificatrice del cd. cuneo fiscale.» (Cass. 12/12/2019, n. 32633).
Infatti la Commissione europea ha riconosciuto la legittimit à dell’esclusione del beneficio fiscale, nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorit à italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello RAGIONE_SOCIALE tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene gi à interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa. (§ 34.) Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorit à italiane si sono impegnate a far s ì che l’esclusione non determini n é vantaggi n é svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l’esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determiner à un vantaggio o uno svantaggio selettivo.». Proprio per la neutralit à dell’esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa la Commissione europea ha quindi negato che la misura
costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’art. 87, § 1., del trattato CE.

Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire RAGIONE_SOCIALE deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, generando una ‘sovracompensazione’ capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorit à di regolamentazione con la fissazione RAGIONE_SOCIALE tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (cos ì Cass. 12/12/2019, n. 32633).
La relazione logica e funzionale tra i due presupposti, necessariamente concorrenti, dell’esclusione dal beneficio fiscale ne chiarisce la ratio di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva gi à il corrispettivo rappresentato dalla tariffa che le paga l’utenza. Ove tale tariffa (di regola fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) sia anche remuneratoria e compensativa del RAGIONE_SOCIALE prestato, sommare ad essa anche la deduzione de qua darebbe quindi luogo alla ridetta ‘sovracompensazione’.
Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacché non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua remunerativit à . In questo senso, del resto, è esplicita la stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria, quando rileva che è ‘concessione’ « un’attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura t ale da assicurare l’equilibrio economicofinanziario dell’investimento e della connessa gestione».
Chiara, sul punto, è anche l’affermazione di questa Corte, secondo cui «la netta distinzione tra le due figure è stata recentemente ribadita dalla giurisprudenza di legittimit à , la quale ha sancito che, in tema di affidamento di servizi da parte della pubblica amministrazione ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ci ò , che i primi, a differenza RAGIONE_SOCIALE seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione RAGIONE_SOCIALE modalit à di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’i potesi in cui l’ amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi (in termini: Cass., Sez. Un., 28 maggio 2020, n. 10080)» (Cass. 15/09/2021, n. 24977, in motivazione).
In particolare, poi, proprio con riferimento ai contratti che hanno per oggetto la gestione dei RAGIONE_SOCIALE, questa Corte ha utilizzato il medesimo criterio, affermando che è ravvisabile, in base al diritto dell’Unione europea, un appalto di pubblico RAGIONE_SOCIALE laddove il corrispettivo sia pagato direttamente dall’Amministrazione al prestatore del RAGIONE_SOCIALE stesso, il quale non ne sopporta il rischio, a differenza del concessionario di servizi, che trae la propria remunerazione dai proventi ricavati dagli utenti (Cass. 20/04/2017, n. 9965).
Date tali premesse, la C.T.R. , laddove ha qualificato il rapporto in essere tra la RAGIONE_SOCIALE e gli Enti territoriali quale concessione per l’esercizio di un RAGIONE_SOCIALE pubblico avente come corrispettivo gli introiti derivanti dalla TARSU, è incorsa nelle denunciate violazioni di legge onde merita sul punto la cassazione. Non vi è, d’altra parte , bisogno di

alcun ulteriore accertamento in fatto per cui la controversia può essere decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla RAGIONE_SOCIALE.

Non merita, infatti, accoglimento il ricorso incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE.

6.1 In particolare, con l’unico mezzo di impugnazione incidentale, l’RAGIONE_SOCIALE deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.3 cod.proc.civ. la violazione dell’art . 106 del TUIR, laddove la C.T.R. aveva affermato che la quota di ammortamento sul fondo svalutazione crediti relativi a crediti ceduti pro solvendo potesse essere legittimamente dedotta se e nella misura in cui gli stessi, nonostante la cessione, avessero determinato una situazione di rischio per il cedente, ravvisando, nella specie , l’esistenza del rischio per il fatto che la quota dedotta dalla società atteneva a creduti nei confronti di una società (RAGIONE_SOCIALE), poi fallita. Secondo la prospettazione difensiva solo il cessionario avrebbe potuto dedurre tali crediti.
6.1 La censura è infondata. Invero, come questa Corte ha gi à chiarito, anche tra le stesse parti nelle sentenze sopra indicate,: « In tema di determinazione del reddito d’impresa, la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti, prevista dall’art. 71 (art. 106 secondo la numerazione introdotta dal d.lgs. 30 dicembre 1993, n. 344) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica ai crediti ceduti “pro solvendo” se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente.» (Cass. 30/06/2011, n. 14337, 14338 e 14339).
Ed è stato ulteriormente precisato che « in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, gli accantonamenti iscritti nel fondo di copertura di rischi su crediti sono deducibili, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 71, anche nell’ipotesi in cui il credito sia stato oggetto di cessione “pro solvendo”,

come accade nello sconto bancario di titoli rappresentativi di crediti: se è vero, infatti, che in tal caso il cedente non è pi ù titolare del credito, è altrettanto vero, per ò , che il trasferimento dello stesso in favore del cessionario è risolutivam ente condizionato all’inadempimento del debitore ceduto, il quale comporta la retrocessione del credito nessun rilievo, in proposito, assume il carattere solo eventuale della retrocessione, bastando il relativo rischio a dar rilevanza al momento econ omico dell’operazione, in ossequio alla “ratio” dell’alt. 71 cit., che esclude la deducibilit à per i soli crediti coperti da garanzia assicurativa, in quanto assicurati contro il rischio dell’insolvenza, e non anche per quelli per i quali tale rischio rimane a carico esclusivo del cedente (Cass., 23 ottobre 2006, n. 22785).» (Cass. 12-08-2021, n. 22763, in motivazione).
Pertanto, non è fondata la censura della ricorrente incidentale nella parte in cui si fonda sulla constatazione che il credito ceduto, anche se pro solvendo , non è pi ù un credito del cedente. N é è fondata la stessa censura, nella parte in cui assume la violazione dell’onere probatorio gravante sulla contribuente, poich é che la C.T..R non avrebbe valutato se la contribuente avesse dato o meno la prova del rischio di inadempimento del credito in questione

Infatti, come gi à rilevato, « In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi
riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attivit à consentita dall’art. 116 c.p.c.» (Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018).

6.2 Nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata rende invece conto di tale verifica, rilevando in fatto che risultava il rischio dell’inesigibilità del credito, evento successivamente materializzatosi.

In conclusione, alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, in accoglimento del primo e del secondo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti, e rigettato il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può decidersi nel merito, con l’accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla RAGIONE_SOCIALE.

Le spese dei gradi di merito vanno integralmente compensate tra le parti mentre quelle del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza e vanno poste a carico dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

La Corte

P.Q.M.

accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti;

rigetta il ricorso incidentale;

cassa, nei limiti dei motivi accolti, la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dalla RAGIONE_SOCIALE;

compensa integralmente tra le parti le spese processuali dei gradi di merito;

condanna l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE alla refusione in favore della RAGIONE_SOCIALE, ricorrente principale, RAGIONE_SOCIALE spese di questo giudizio liquidate in

complessivi euro 14.000,00 (quattordicimila) per compensi, oltre euro 200 per esborsi, rimborso spese forfetario nella misura del 15% e accessori di legge.

Così deciso, in Roma, il giorno 8 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.