Cumulo materiale sanzioni: la guida della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società contribuente confermando la legittimità di una cartella di pagamento emessa per omessi versamenti IVA. La cartella scaturiva da un controllo automatizzato su una dichiarazione presentata oltre i novanta giorni, qualificata come omessa ma valida come titolo per la riscossione. Il punto centrale della decisione riguarda l’inapplicabilità del cumulo giuridico alle sanzioni per ritardato versamento, imponendo invece il regime del cumulo materiale. La Corte ha inoltre escluso il rischio di duplicazione d’imposta in presenza di un parallelo accertamento induttivo, data la diversità dei presupposti giuridici dei due procedimenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo materiale e sanzioni tributarie: la decisione della Cassazione

L’applicazione del cumulo materiale rappresenta un punto critico nella gestione delle sanzioni tributarie, specialmente quando si tratta di versamenti IVA non eseguiti tempestivamente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini tra dichiarazione omessa e poteri di riscossione dell’Amministrazione Finanziaria, stabilendo principi fondamentali per imprese e professionisti.

Il caso del controllo automatizzato e del cumulo materiale

La vicenda trae origine da una cartella di pagamento notificata a una società a seguito di un controllo automatizzato ex art. 54-bis del DPR n. 633/72. La società aveva presentato la dichiarazione IVA con un ritardo superiore ai novanta giorni. Sebbene tale documento sia considerato legalmente omesso, esso costituisce comunque un titolo valido affinché il Fisco possa riscuotere le imposte dichiarate e non versate. La controversia si è focalizzata sulla determinazione delle sanzioni, con la contribuente che invocava il cumulo giuridico in luogo del più gravoso cumulo materiale applicato dall’Ufficio.

La validità della dichiarazione oltre i novanta giorni

Secondo l’orientamento consolidato, la dichiarazione presentata oltre i novanta giorni non sana la violazione dell’obbligo dichiarativo, ma cristallizza il debito d’imposta riconosciuto dal contribuente. Questo permette all’Amministrazione di procedere alla riscossione immediata senza dover attendere l’esito di accertamenti più complessi. La Corte ha ribadito che questa procedura è distinta dall’accertamento induttivo, il quale mira a ricostruire ricavi non dichiarati e segue logiche istruttorie differenti.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha fondato la propria decisione sulla distinzione ontologica tra violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile e violazioni che riguardano esclusivamente il pagamento del tributo già liquidato. Il regime del cumulo giuridico, previsto dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, è applicabile solo quando le violazioni pregiudicano la determinazione del tributo. Al contrario, l’omesso o tardivo versamento di somme risultanti dalla dichiarazione integra una violazione sostanziale che arreca un pregiudizio diretto all’incasso erariale. Per tali fattispecie, l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 impone un trattamento sanzionatorio proporzionale e autonomo per ogni singolo mancato pagamento, configurando appunto un’ipotesi di cumulo materiale. I giudici hanno inoltre chiarito che la concomitanza di un accertamento induttivo non genera una duplicazione d’imposta, poiché i due atti colpiscono basi imponibili diverse: l’uno il dichiarato non versato, l’altro l’evaso non dichiarato.

Le conclusioni

Il ricorso della società è stato integralmente rigettato, confermando che il sistema sanzionatorio tributario non permette sconti in caso di meri ritardi nei pagamenti di imposte già liquidate. La sentenza sottolinea l’importanza di distinguere tra errori nella dichiarazione e inadempimenti finanziari. Per i contribuenti, ciò significa che ogni versamento mancato produrrà una sanzione autonoma del 30%, senza possibilità di beneficiare delle riduzioni previste per la continuazione. La stabilità della cartella di pagamento è garantita anche in presenza di altri procedimenti di accertamento, purché i presupposti impositivi rimangano distinti e non sovrapponibili.

Cosa accade se invio la dichiarazione IVA con più di 90 giorni di ritardo?
La dichiarazione viene considerata legalmente omessa, ma i dati indicati al suo interno diventano un titolo valido per l’Agenzia delle Entrate per riscuotere immediatamente le imposte non versate tramite cartella di pagamento.

Perché non si applica il cumulo giuridico alle sanzioni per ritardato versamento?
Perché il ritardo nel pagamento riguarda un’imposta già liquidata e non incide sulla determinazione della base imponibile. In questi casi la legge prevede una sanzione autonoma e proporzionale per ogni singolo versamento mancato.

Si rischia di pagare due volte se l’ufficio emette sia una cartella che un accertamento?
No, poiché la cartella riguarda quanto dichiarato dal contribuente e non pagato, mentre l’accertamento induttivo colpisce ricavi ulteriori che l’ufficio ha scoperto e che non erano presenti nella dichiarazione originale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6229 Anno 2026

Oggetto: Tributi:

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6229 Anno 2026

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/03/2026

Cartella di pagamento emessa Ex art. 54bis del DPR n. 633/72Controllo automatizzatoDichiarazione presentata oltre novanta giorni dalla scadenzaDichiarazione omessaartt. 2, comma 7 e 8, comma 6 del DPR n. 322 del 1998

ORDINANZA

Sul ricorso n. 17627 del ruolo generale dell’anno 2020 proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in forza di procura speciale a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore ;

Nonché

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore ;

-intimata-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della RAGIONE_SOCIALE, sezione staccata di Messina, n. 5844/16/2019, depositata in data 14 ottobre 2019;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2026 dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della RAGIONE_SOCIALE, sezione staccata di Messina, aveva accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore nei confronti della suddetta società e di RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 354/10/2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Messina che aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso cartella di pagamento contenente l’iscrizione a ruolo della somma di euro 277.577,41 per Iva, interessi e sanzioni, per l’anno 2006, ai sensi dell’ art. 54bis del DPR n. 633/72, a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione presentata ‘tardivamente’ oltre i novanta giorni dalla scadenza.
In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR – riformando la sentenza di primo grado che aveva annullato la cartella di pagamento per difetto di motivazione avendo l’Ufficio operato l’iscrizione a ruolo nonostante, in considerazione dell’omessa dichiarazione dei redditi, avesse proceduto a

ricostruire induttivamente il reddito della società emettendo avviso di accertamento tempestivamente opposto dalla stessa società contribuente -ha osservato che: 1) posto che il difetto di motivazione andava valutato rispetto al contenuto della cartella, nella specie, la stessa era stata emessa a seguito di controllo automatizzato della ‘ tardiva ‘ dichiarazione per il 2006 (presentata oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza) costituente , in forza dell’art. 2, comma 7, del DPR n. 322/98, titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute e non versate, in base agli imponibili in essa indicati, senza entrare nel merito della dichiarazione medesima; 2) diverso era l’accertamento induttivo avviato per la medesima annualità nei confronti della società contribuente e pervenuto ad una quantificazione degli omessi ricavi in euro 1.306.931,00, costituendo rispetto a tale accertamento la dichiarazione soltanto il presupposto ed essendosi proceduto alla ricostruzione reddituale indipendentemente da quanto esposto in essa; 3) la concomitanza dei due procedimenti non esponeva la società contribuente al rischio di una duplicazione di imposta esistendo strumenti idonei di difesa nella fase esecutiva per arginare tale possibilità ed costituendo, di converso, il recupero del dichiarato ex art. 54bis cit. uno strumento di tutela della parte pubblica rispetto all’eventuale annullamento dell’avviso di accertamento.
3. Sono rimaste intimate l’RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE in liquidazione.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciare sulla censura -proposta nel ricorso introduttivo e nelle controdeduzioni in appello – di illegittima quantificazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni in quanto avvenuta in base al regime del cumulo materiale in luogo di quello giuridico di cui all’art. 12 del D.lgs. n. 472/92 (nella versione più favorevole risultante dal testo prima RAGIONE_SOCIALE modifiche di cui al Dlgs. n. 203/1998). Al riguardo, ad avviso della ricorrente, la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio,
avrebbe confermato la fondatezza della pretesa creditoria principale e RAGIONE_SOCIALE sanzioni ma non anche la legittimità RAGIONE_SOCIALE stesse proprio nell’importo preteso ex adverso e conteggiato in base al cumulo materiale, rendendosi doverosa, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., un’esplicita statuizione sul punto , nelle specie, omessa.

1.1.Il motivo è infondato. Va, al riguardo, ribadito che ‘nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto’ ( ex multis , Sez. 5, n. 21968 del 28/10/2015).
1.2. E’ pacifico che la pretesa fiscale discende da un controllo automatizzato effettuato, ai sensi dell’art. 54 -bis del dPR 633/72 e dell’art. 2, comma 7 , del DPR n. 322/98, che ha accertato l ‘ omesso pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dichiarate in base alla dichiarazione dei redditi (MU Iva 2007 per il 2006) presentata oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza e dunque omessa – e non versate.

1.3.Ai sensi dell’art. 12, commi 1 e 2 d.lvo 472/1997 (nella versione ante novella di cui all’art. 2 del Dlgs. n. 203/1998) ≪ 1.E’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu’ grave, aumentata fino al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con piu’ azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione. 2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette piu’ violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo ≫ .
1.4.Tale disciplina va tuttavia coordinata con quanto stabilito dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997 a tenore del quale << Chi non esegue, in tutto o in

parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti riguardanti crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall'amministrazione finanziaria, effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dalla lettera a) del comma 1 dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggiore imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e ai sensi dell'articolo 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».
1.5. La vicenda processuale in disamina non attiene, quindi, a violazioni formali commesse dalla società contribuente in sede di determinazione dell'imponibile o di liquidazione dell'imposta, ma riguarda il mancato pagamento di imposte dichiarate (seppure tardivamente), cui conseguono le sanzioni previste dal D.Lgs. cit., art. 13, per le quali non è previsto alcun cumulo giuridico ma una sanzione per ciascun mancato pagamento. Si tratta, quindi, di plurimi ed autonomi comportamenti omissivi consistiti nel mancato pagamento di diverse imposte.
1.6.In proposito va qui ribadito il principio per cui le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 2°, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione

dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (cfr. Cass. 27068/2021, 1540/2017 e 8148/2019).

1.7.Il contrario orientamento giurisprudenziale sul punto (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 21570/2016) è stato motivatamente e convincentemente disatteso, in quanto è stato osservato che l'art. 12 cit. trova espressa applicazione ai soli casi di violazione "che attiene alla determinazione dell'imponibile o alla liquidazione"; di contro, nel caso di omesso pagamento l'imposta è già liquidata, tant'è che l'art. 13 cit. disciplina un diverso criterio di determinazione della sanzione valido per "ciascun omesso versamento di imposta", come tale incompatibile con il cumulo giuridico previsto dal D.Lgs. n. 472, art. 12.
1.8. L'ontologica differente offensività RAGIONE_SOCIALE due violazioni consente pertanto di affermare che il tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non è assoggettabile all'istituto della continuazione, disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 2, ma alla più severa disciplina del cumulo materiale RAGIONE_SOCIALE sanzioni, previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, che applica per ciascun mancato o tardivo pagamento un trattamento sanzionatorio, proporzionale ed autonomo, pari al trenta per cento di ogni importo non versato (cfr. Cass. nr.10357/2015 1733/2018 e da ultimo Cass. 4155/2020; Cass., sez.5-6, n. 24785 del 2021). 1.9.Invero, il ritardo nel versamento del tributo, che è l'ipotesi di specie, «integra una violazione sostanziale e non formale ed è sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. n.471 del 1997, in quanto incide sul versamento del tributo ed arreca pregiudizio all'incasso erariale» (cfr. Cass. n. 4960 del 2017;
Sez. 5, Ordinanza n. 27068 del 2017). Ogni ritardato incasso integra una violazione sostanziale verso il fisco e giammai una violazione solo formale trovando la sanzione dell'art. 13 cit. fondamento nei principi generali del diritto RAGIONE_SOCIALE obbligazioni e, in particolare, nella mora ex re riguardo alla scadenza del termine per la prestazione "nummaria" da eseguirsi al domicilio del creditore (art. 1219 cod. civ.; v. Cass. 5897/13 cit.; Sez. 5, Ordinanza n. 27068 del 2017).

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art . 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis del DPR n. 600/73, 54bis del DPR n. 633/72 e 2, comma 7, del DPR n. 322/98 per avere la CTR ritenuto legittima la cartella impugnata benchè emessa ai fini Iva a seguito di controllo automatizzato senza che fosse stata presentata la presupposta dichiarazione dei redditi (MU 2007). In particolare, ad avviso della ricorrente, in primo luogo, non sarebbe stato documentato agli atti la presentazione da parte della contribuente di una dichiarazione seppure ' tardiva ' e, in ogni caso, anche nell'ipotesi di dichiarazione ' tardiva ' (presentata oltre novanta giorni dalla scadenza) e, dunque, di omessa dichiarazione, il giudice di appello non avrebbe dovuto applicare – neanche in via analogica l'art. 2, comma 7, del DPR n. 322/98 afferente esclusivamente alla disciplina del ' Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di Irap ', essendo, nella specie, la disciplina della dichiarazione in materia di imposta sul valore aggiunto contenuta nell'art. 2 del DPR n. 322/88.
2.1.Il motivo è infondato.

2.2.Va premesso che, nella sentenza impugnata, in punto di fatto, il giudice di appello ha accertato che, nella specie, la cartella impugnata era stata emessa, ai fini Iva, a seguito di controllo automatizzato ex art. 54bis del DPR n. 633/1972 della ' tardiva ' dichiarazione – presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza, e dunque omessa – per il 2006, recuperando le imposte dichiarate e non versate in forza dell'art. 2, comma 7, del DPR n. 322/98 senza entrare nel merito della dichiarazione medesima.
2.3. Deve osservarsi, in linea generale, che l'art. 36 -bis , comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, e l'art. 54 -bis del DPR n. 633 del 1972, prevedono che, ai fini della regolarità della procedura, il controllo automatizzato viene compiuto « sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria ».

2.4. Secondo l'art. 2, comma 7, d.P.R. 22/07/1998, n. 322: « Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e RAGIONE_SOCIALE ritenute indicate dai sostituti d'imposta ».
2.5.Il tenore letterale della norma distingue nettamente, da un lato, la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine (cd. tardiva) – e che è considerata valida – dalla dichiarazione omessa (presentata oltre novanta giorni). Dall'altro lato, l'inciso «salva restando l'applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative per il ritardo» deve essere inteso nel senso che la dichiarazione tardiva, seppur valida, non ha alcuna efficacia sanante o altrimenti estintiva di eventuali sanzioni previste per il ritardo. Per il resto la dichiarazione tardiva è valida a ogni effetto di legge, cioè per ogni conseguenza che quest'ultima faccia dipendere dalla sua presentazione (anche in relazione ai poteri di accertamento dell'amministrazione finanziaria a i sensi degli artt. 39 ss. d.P.R. n. 600 del 1973), a differenza di quella omessa che, pur costituendo titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in base agli imponibili ivi indicati, costituisce il presupposto oggettivo espressamente menzionato dall'a rt. 41, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 (al pari RAGIONE_SOCIALE ipotesi di dichiarazioni nulle previste nel titolo I del testo normativo appena richiamato) per l'accertamento induttivo (Cass., sez. 5, n. 23409 del 2024).
2.6.Questa Corte ha, dunque, affermato il principio secondo cui: « L'inizio di verifiche, accessi, ispezioni o altre attività amministrative di accertamento non impedisce al contribuente di presentare, entro il termine previsto nell'art. 2,

comma 7, d.P.R. 22/07/1998, n. 322, una valida dichiarazione tardiva, senza che tale ritardo, fatta salva l'applicazione RAGIONE_SOCIALE relative sanzioni, consenta all'amministrazione finanziaria di procedere all'accertamento induttivo, previsto dall'art. 41 d.P.R. 29/09/1973, n. 600 per le diverse ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazioni nulle ai sensi RAGIONE_SOCIALE disposizioni del titolo I del d.P.R. 29/09/1973, n. 600 » Sez. 5, Ordinanza n. 23409 del 2024).

2.7.Ne consegue che la dichiarazione presentata oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza e, dunque, omessa, se da un lato, costituisce pur sempre, ai sensi dell'art. 2, comma 7, del DPR n. 322 del 1998, titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati, dall'altro, rappresenta il presupposto per l'accertamento induttivo da parte dell'Amministrazione ai sensi dell'art. 41 del DPR n. 600 del 1973 ≪ sulla base dei dati e RAGIONE_SOCIALE notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolta ' di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell'art. 38 e di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorche' regolarmente tenute ≫ .
2.8.Orbene, va osservato che, ai sensi dell'art. 8, comma 6, del DPR n.322/88: ≪ 6. Per la sottoscrizione, la presentazione e la conservazione della dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto si applicano le disposizioni di cui all'articolo 1, commi 2, 3 e 4, all'articolo 2, commi 7, 8, 8bis e 9, e all'articolo 3 ≫ .

2.9. Pertanto, i suddetti principi di diritto, enunciati specificamente in tema d'imposte sui redditi, valgono mutatis mutandis – nell'imposizione sul valore aggiunto, attesa la comunanza della disciplina dichiarativa e rettificativa nazionale fissata dall'art. 8, comma 6, del D.P.R. n. 322 del 1998 (nei termini

di comunanza di tale disciplina si è espressa anche Sez. U, Sentenza n. 17757 del 2016, punto 5.5.;

Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 29555 del 2017).

2.10. Quindi, ai sensi dell'art. 2, comma 7 del DPR n. 322 del 1998, espressamente richiamato dall'art. 8, comma 6, del DPR n. 322 del 1998, anche in materia di Iva, le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati.

2.11.Nella sentenza impugnata la CTR si è attenuta al suddetto principio nel ritenere legittima -e, in particolare, non affetta da vizio di motivazione – la cartella impugnata emessa ai sensi dell'art. 54 -bis cit. a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione per l'anno 2006 (MU 2007) presentata oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza e, dunque, omessa atteso che, ai sensi dell'art. 2, comma 7, del DPR n. 322 del 1998 – applicabile anche in materia di Iva stante l'espresso richiamo a tale disposizione nel comma 6 dell'art. 8 del medesimo DPR -tale dichiarazione, da considerarsi omessa, costituiva, comunque, titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati (' l'Ufficio aveva proceduto al recupero RAGIONE_SOCIALE imposte dichiarate e non versate senza però entrare nel merito della dichiarazione ') . Correttamente il giudice di appello ha, dunque, ritenuto non idoneo ad inficiare la legittimità della impugnata cartella – sotto il profilo motivazionale come diversamente affermato dal giudice di prime cure- il precedente accertamento induttivo (puro) operato dall'Amministrazione per il medesimo anno di imposta (2006), sfociato in altro avviso di accertamento impugnato in separato giudizio, rispetto al quale atto la omissione della dichiarazione Iva aveva costituito solo il presupposto per la ricostruzione reddituale, indipendentemente da quanto esposto nella dichiarazione 'tardiva' (presentata oltre il termine di novanta giorni).
Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/92 e 118 disp. att. c.p.c. per avere la CTR con una motivazione manifestamente illogica respinto la doglianza relativa alla illegittimità della cartella impugnata per duplicazione di imposta in quanto, lungi dall'avere avuto riguardo ai presupposti dell'imposizione , aveva dato risalto all'esistenza di mezzi nella fase esecutiva per

evitare siffatto rischio il che aveva equivalso ad affermare che un pericolo sussistesse in quanto si disponeva di mezzi per contrastarlo. Del tutto illogicaad avviso della ricorrente – sarebbe poi la statuizione del giudice di appello secondo cui la concomitanza dei due procedimenti non esponeva la contribuente al rischio di una duplicazione di imposta costituendo, di converso, uno strumento di tutela della parte pubblica rispetto all'eventuale annullamento dell'avviso di accertamento induttivo; ciò in q uanto basata su un'interpretazione 'conseguenzialistica' condotta in base all'effetto che si voleva scongiurare (nella specie, che il credito dell'Amministrazione rimanesse insoddisfatto) laddove il fine della disposizione doveva risultare dalla sua interpretazione costituendo un prior non un posterior . Il giudice di appello avrebbe, pertanto, escluso che la concomitanza dei due procedimenti esponesse la contribuente al rischio di una duplicazione di imposta sul presupposto illogico che l'Amministrazione, altrimenti, in caso di annullamento dell'avviso di accertamento induttivo, sarebbe rimasta 'beffata' laddove , nel diritto pubblico, il recupero fiscale era rigidamente procedimentalizzato non contemplando una possibile 'moltiplicazione' degli atti impositivi in relazione alla medesima pretesa (art. 163 DPR n. 917/1986).
3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice " di specificare le ragioni del suo
convincimento ", quale " elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale " è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisc:e una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass. 22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020).
3.3. Nella sentenza impugnata, la CTR – con una motivazione né apparente né tantomeno perplessa e/o illogica -ha escluso che la concomitanza dei due procedimenti (quello relativo al controllo automatizzato della dichiarazione

presentata oltre i 90 giorni per il 2006 con emissione della cartella impugnata nel giudizio in oggetto e quello relativo all'accertamento induttivo originato dalla mancata presentazione di dichiarazione) esponesse la contribuente al rischio di una duplicazione di imposta evidenziando, in primo luogo, la diversità dei presupposti impositivi ( costituendo la dichiarazione 'tardiva', nel primo caso, titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati e, nel secondo, mero pr esupposto per l'accertamento induttivo, essendosi proceduto alla ricostruzione indipendentemente da quanto esposto nella dichiarazione 'tardiva' ). A supporto di tale argomentazione la CTR ha poi aggiunto che anche la presenza di 'strumenti idonei di difesa nella fase esecutiva' valeva ad escludere concretamente tale rischio e che, di converso, il recupero del dichiarato ai sensi dell'art. 54bis cit. costituiva 'uno strumento di tutela della parte pubblica' rispetto all'eventuale annullamento dell'avviso di accertamento induttivo. Trattasi, dunque, di una motivazione, evidentemente, al di sopra del c.d. minimo costituzionale.
4.In conclusione, il ricorso va rigettato.

Nulla sulle spese essendo rimaste intimate e non avendo svolto attività difensiva l'RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell'art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 1, se dovuto.

Così deciso in Roma il 13.1.2026

La Presidente

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La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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