Cumulo incentivi fiscali: la Cassazione decide

Una società operante nel settore energetico ha tentato di modificare le proprie dichiarazioni fiscali passate per usufruire di una detassazione per investimenti ambientali, in aggiunta a una tariffa incentivante già percepita. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando il divieto di cumulo incentivi fiscali tra i due benefici. La decisione si fonda su un intervento legislativo successivo che ha chiarito in modo definitivo la non cumulabilità, risolvendo ogni precedente incertezza normativa a sfavore del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo Incentivi Fiscali: La Cassazione Stabilisce il Divieto

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha messo un punto fermo su una questione a lungo dibattuta: il cumulo incentivi fiscali per la produzione di energia da fonti rinnovabili. La pronuncia chiarisce che la tariffa incentivante (c.d. “conto energia”) e la detassazione per investimenti ambientali (c.d. “Tremonti Ambiente”) non sono compatibili, risolvendo un’incertezza normativa che ha generato un significativo contenzioso.

I Fatti del Caso: Tra Incentivi Energetici e Agevolazioni Ambientali

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili aveva realizzato, negli anni 2010 e 2011, un importante investimento in un impianto idroelettrico. Per tale investimento, l’impresa aveva ottenuto la c.d. “tariffa onnicomprensiva”, un incentivo erogato dal Gestore dei Servizi Energetici (GSE).

Inizialmente, a causa dell’incertezza sulla normativa, la società non aveva richiesto un’ulteriore agevolazione fiscale, la cosiddetta “Tremonti Ambiente”, che prevedeva una detassazione per gli investimenti a tutela dell’ambiente. Tuttavia, a seguito di un chiarimento normativo nel 2012 che sembrava aprire alla possibilità di cumulare i due benefici, l’azienda decideva di presentare delle dichiarazioni integrative per gli anni passati, al fine di recuperare il beneficio fiscale non goduto.

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un controllo automatizzato, emetteva una comunicazione di irregolarità e, successivamente, una cartella di pagamento, contestando di fatto la legittimità del cumulo. Ne scaturiva un contenzioso tributario che ha attraversato tutti i gradi di giudizio.

Il Percorso Giudiziario e il Divieto di Cumulo Incentivi Fiscali

Il percorso legale ha visto esiti contrastanti. In primo grado, i giudici tributari avevano dato ragione alla società, riconoscendo che la mancata richiesta iniziale del beneficio era dipesa dall’oggettiva incertezza normativa e non da una scelta volontaria.

Tuttavia, la Commissione Tributaria di secondo grado ribaltava la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia delle Entrate. Contro questa sentenza, la società proponeva ricorso per cassazione, sostenendo, tra i vari motivi, l’errata interpretazione delle norme sulla cumulabilità dei benefici.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, ritenendo infondato il motivo centrale relativo alla presunta cumulabilità dei benefici. La decisione dei giudici di legittimità si basa su un elemento decisivo: un intervento del legislatore avvenuto nel 2019 (D.L. n. 124/2019). Questa norma ha risolto in via definitiva le precedenti incertezze interpretative, sancendo espressamente il divieto di cumulo tra gli incentivi alla produzione di energia elettrica (come quelli del III, IV e V Conto Energia) e la detassazione prevista dalla “Tremonti Ambiente”.

Secondo la Corte, questo chiarimento legislativo ha reso irrilevante la precedente situazione di incertezza. Anche se al momento dell’investimento e della dichiarazione iniziale la normativa poteva apparire ambigua, l’intervento successivo del legislatore ha fornito un’interpretazione autentica e vincolante, stabilendo che i due regimi di aiuto non potevano coesistere per lo stesso investimento. Di conseguenza, la pretesa della società di ottenere entrambi i benefici è stata ritenuta infondata. La sentenza impugnata, pur basata su un percorso argomentativo diverso, è giunta a un risultato conforme al diritto, negando la spettanza del beneficio richiesto.

Conclusioni: L’Importanza della Certezza Normativa

Questa ordinanza della Cassazione offre un importante insegnamento sulla gestione degli incentivi fiscali. Sottolinea come un intervento legislativo chiarificatore possa avere effetti dirimenti anche su situazioni pregresse e su contenziosi in corso. Per le imprese, emerge la necessità di una valutazione estremamente prudente nella pianificazione fiscale, specialmente in settori, come quello energetico, caratterizzati da una normativa complessa e in continua evoluzione. Il principio stabilito è chiaro: il divieto di cumulo incentivi fiscali tra tariffa onnicomprensiva e detassazione ambientale è un punto fermo, e l’incertezza del passato non può essere invocata per giustificare pretese contrarie alla volontà definitiva del legislatore.

È possibile cumulare la tariffa incentivante per la produzione di energia (c.d. conto energia) con la detassazione per investimenti ambientali (c.d. Tremonti Ambiente)?
No, la Corte di Cassazione ha confermato che non è possibile. Un intervento legislativo successivo (D.L. n. 124/2019) ha sancito in via definitiva il divieto di cumulo, risolvendo ogni precedente incertezza interpretativa in senso sfavorevole al contribuente.

Un’impresa può modificare una dichiarazione dei redditi passata per richiedere un’agevolazione a cui aveva rinunciato a causa dell’incertezza normativa?
In linea generale, la legge consente di emendare le dichiarazioni fiscali per correggere errori. Tuttavia, in questo caso specifico, la questione non era la possibilità di modificare la dichiarazione, ma la spettanza stessa del diritto. La Corte ha stabilito che, a prescindere dalla possibilità di correggere la dichiarazione, il beneficio fiscale non era comunque cumulabile con quello già percepito.

Una legge successiva può chiarire una situazione di incertezza normativa passata e influenzare i giudizi in corso?
Sì. Nel caso esaminato, il legislatore è intervenuto nel 2019 per risolvere le ambiguità sul cumulo degli incentivi. Questa norma ha fornito un criterio interpretativo definitivo che la Corte ha applicato per decidere la controversia, anche se i fatti risalivano a diversi anni prima.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29497 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29497 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/11/2025

Cartella di pag. IRES CRED. IMP. 2010 2011 RAGIONE_SOCIALE

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13993/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e domiciliata ope legis presso la Cancelleria della Corte di cassazione, INDIRIZZO.

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.II° GRADO di BOLZANO n. 95/2021 depositata in data 25 novembre 2021.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025 dal Presidente relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

In data 28.12.2018, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Direzione Provinciale di Bolzano notificava alla società RAGIONE_SOCIALE la

cartella di pagamento n. 02120190002190434 relativa ad imposta IRES redditi 2015/unico 2016. In particolare, nel corso degli esercizi 2010 e 2011, la società contribuente realizzava un investimento consistente in un impianto idroelettrico per il quale chiedeva ed otteneva l’incentivo erogato dal GSE (c.d. tariffa onnicomprensiva). Con la pubblicazione del D.M. 05 luglio 2012, il legislatore prendeva posizione a favore della possibilità di cumulare la tariffa onnicomprensiva con la detassazione ambientale –RAGIONE_SOCIALE. La società contribuente richiedeva ad un tecnico specializzato di determinare la componente ambientale da portare in detassazione ex art. 6, commi da 13 a 19, l. 288/2000, per ciascuna annualità di competenza, e provvedeva alla riliquidazione interna della dichiarazione dei redditi non più emendabile ex art. 2 comma 8bis D.P.R. 322/1998. Conseguentemente, la società compilava ed inviava il MoRAGIONE_SOCIALE Unico sulla scorta RAGIONE_SOCIALE risultanze di cui alla dichiarazione integrativa di sintesi, la quale racchiudeva le riliquidazioni di tutte le dichiarazioni relative agli esercizi precedenti. La società contribuente riceveva comunicazione di irregolarità ex art. 36 bis D.P.R. 600/1973, successivamente alla quale presentava istanza di annullamento in autotutela, poi rigettata.
Avverso la cartella di pagamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Bolzano; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Bolzano, con sentenza n. 119/2020, accoglieva il ricorso della società contribuente, non potendo ignorare che la scelta di quest’ultima sulla non utilizzabilità dei benefici fiscali previsti per gli investimenti di natura ambientale fosse dipesa dall’incertezza connessa all’applicabilità della norma di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2020 e non da una sua manifestazione di volontà.

Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. giudizio,

di Bolzano; la società contribuente si costituiva in chiedendo il rigetto dell’appello.

La C.t.r. di Bolzano, con sentenza n. 95/2021, depositata in data 25 novembre 2021, accoglieva l’appello dell’Ufficio.

Avverso tale pronuncia, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis D.P.R. 600/1973, in combinato disposto con l’art. 6, commi da 13 a 19, L. 388/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha esteso il procedimento previsto dall’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 fino a ricomprendere fattispecie suscettibili di interpretazioni diverse, nelle quali è necessaria l’emissione di un avviso di accertamento motivato in ordine all’interpretazione prescelta dall’Ufficio.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 3, commi 12 e 13 e 11, comma 3, D. Lgs. 387/2003, degli artt. 62 e 64 D. Lgs. 300/1999 e dell’art. 11 D.M. 19/02/2007, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., con conseguente difetto di giurisdizione del giudice tributario, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 1, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la RAGIONE_SOCIALE.tRAGIONE_SOCIALErRAGIONE_SOCIALE non ha rilevato la carenza di legittimazione e di giurisdizione dell’Amministrazione finanziaria ad entrare nel merito RAGIONE_SOCIALE questioni concernenti la
cumulabilità della tariffa onnicomprensiva con la detassazione ex art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2000.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 2, comma 152, L. 244/2007 e 26, comma 3, D. Lgs. 28/2011, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che la tariffa onnicomprensiva non sarebbe cumulabile con altri benefici.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000 n. 388, in combinato disposto con gli artt. 23, comma 11, del D.L. 22 giugno 2012 n. 83 e 8 del Regolamento CE 6 agosto 2008 n. 800, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha considerato che, nel caso di specie, l’affermazione per cui l’agevolazione RAGIONE_SOCIALE prevista dall’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000 era stata abrogata con il c.d. ‘decreto crescita’ (D.L. 22 giugno 2012 n. 83) era del tutto irrilevante e priva di conseguenze giuridiche, dato che l’investimento ambientale realizzato dalla società era stato realizzato prima dell’intervenuta abrogazione della suddetta norma e che, in ogni caso, sempre nel caso di specie, continuavano a trovare applicazione le disposizioni abrogate per tutti quei procedimenti avviati prima della data di pubblicazione RAGIONE_SOCIALE stesso decreto (ossia entro il 26.06.2012).
Ragioni di ordine logico giuridico impongono di disaminare prioritariamente il terzo motivo con il quale si lamenta l’erronea interpretazione dei giudici di appello sulla non cumulabilità dei benefici e rappresenta il fulcro della controversia.

La questione centrale sottoposta all’esame della Corte riguarda la legittimità del recupero fiscale operato dall’RAGIONE_SOCIALE

nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE La società, dopo aver realizzato un investimento in un impianto idroelettrico negli anni 2010-2011 e aver beneficiato della tariffa incentivante onnicomprensiva (III° conto energia), ha successivamente richiesto di usufruire anche della detassazione per investimenti ambientali (“RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE“) di cui all’art. 6, commi 13-19, della L. n. 388/2000; il tutto a seguito di un chiarimento normativo sulla cumulabilità dei due benefici (D.M. 5 luglio 2012), mediante una riliquidazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni passate. Di qui la questione se possa il contribuente emendare la propria dichiarazione fiscale per fruire di un’agevolazione inizialmente non richiesta a causa di una situazione di oggettiva incertezza normativa.
2.1. In RAGIONE_SOCIALE, l’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito già da tempo come, in tema di imposte dirette, il principio di RAGIONE_SOCIALE emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS. UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015). In questa prospettiva
è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica. «Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco … allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato» (Cass n. 30796/2018). 2.3. Tale principio è stato ribadito con un recente arresto (Cass. 28/03/2025, n. 8205) confermandosi l’emendabilità di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).
2.4 Tuttavia, questo orientamento deve ritenersi obliterato da un successivo e decisivo intervento del legislatore perché con l’art. 36

del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 (convertito con L. n. 157/2019), il legislatore ha risolto le precedenti incertezze interpretative, sancendo in via definitiva il divieto di cumulo tra gli incentivi alla produzione di energia elettrica (specificamente quelli del III, IV e V Conto Energia) e la detassazione per investimenti ambientali “RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE“.

2.5. A seguito del d.l. 24 ottobre 2019, n. 124 è stato chiarito il divieto di cumulo fra gli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici disciplinati dai decreti MI.S.E. 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012, e la detassazione prevista dall’art. 6 l. n. 388/2000, prevedendosi anche una procedura di definizione agevolata per il mantenimento del diritto a beneficiare RAGIONE_SOCIALE tariffe incentivanti riconosciute dal RAGIONE_SOCIALE. Ciò anche con riferimento ai giudizi pendenti, attraverso la rinuncia al risparmio d’imposta fruito, senza sanzioni ed interessi, purché l’istanza venga presentata entro il 30 giugno 2020. allega come la disciplina degli incentivi rientra nelle competenze non dell’RAGIONE_SOCIALE, ma del MIRAGIONE_SOCIALE, che appunto ha emanato i vari decreti attuativi del ‘conto energia’. Quanto alla questione se la disciplina degli incentivi rientri nelle competenze non dell’RAGIONE_SOCIALE, ma del MIRAGIONE_SOCIALE, (che ha emanato i vari decreti attuativi del ‘conto energia’), in effetti la legge che ha istituito gli incentivi fiscali (esenzione dall’imposta della ‘quota di reddito RAGIONE_SOCIALE piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15′, il quale a sua volta stabilisce (va) che ‘Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto RAGIONE_SOCIALE immobilizzazioni materiali di cui all’articolo 2424, primo comma, lettera B), n. II, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all’RAGIONE_SOCIALE. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l’approccio incrementale’) non prevedeva espressamente alcun divieto di
cumulo, ma la stessa autorità preposta invece all’incentivo tariffario ha stabilito ciò con riferimento al III e IV conto energia (comunicazione MI.S.E. 12 dicembre 2012), tenendo ferma la cumulabilità con esclusivo riferimento al II conto energia (d.m. 5 luglio 2012). In particolare, la suddetta nota del 12 dicembre 2012 stabilisce che ‘la cumulabilità della tariffa fotovoltaica con la specifica agevolazione della detassazione ambientale è variamente regolata dai diversi conti energia succedutesi nel tempo, per i quali si è tuttavia tenuta sempre presente l’opportunità di evitare che sullo stesso investimento si concentrassero più benefici pubblici, atteso che la tariffa fotovoltaica già remunera i costi di investimento e di esercizio.
2.7. In particolare, per quanto riguarda il terzo conto energia, il regime di cumulabilità è disciplinato dall’articolo 5 che al comma 1 elenca in modo tassativo i benefici. Non rientrando la detassazione tra i benefici espressamente elencati, la stessa si ritiene non cumulabile’ e ancora, con riferimento invece al tenore del secondo conto energia ‘il tenore derogatorio della disposizione conferma per un verso, la eccezionalità dell’ipotesi ivi considerate, peraltro, la generalità della regola del divieto di cumulo con salvezza RAGIONE_SOCIALE sole ipotesi specificamente previste. Analogamente, le tariffe del quarto e del quinto conto energia non sono oggi cumulabili.’ La cogenza poi dei decreti ministeriali citati discende dal disposto dell’art. 24, d.lgs. n. 28/2011, che proprio alla suddetta fonte demanda la definizione RAGIONE_SOCIALE modalità per l’attuazione dei sistemi di incentivazione (così Cass. 20/07/2023, n. 21593).
2.8. Nella fattispecie in esame, la sentenza impugnata è pervenuta a un risultato conforme a diritto, negando la spettanza del beneficio richiesto dalla società che aveva fruito della tariffa omnicomprensiva prevista dai commi 143 e ss. della legge n. 244/2007.

Dal rigetto di questo motivo di ricorso discende l’assorbimento dei motivi primo, secondo e quarto.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025.

Il Presidente estensore NOME COGNOME

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