Cumulo giuridico sanzioni tributarie: il caso in Cassazione

La Corte di Cassazione, con un’ordinanza interlocutoria, ha rinviato a pubblica udienza un caso riguardante l’applicazione del cumulo giuridico sanzioni tributarie. La controversia nasce da un avviso di accertamento per TARSU, ma il ricorrente aveva sollevato la questione dell’applicazione di un’unica sanzione aumentata per violazioni ripetute negli anni, anche relative alla TARI. Data la rilevanza della questione su cosa si intenda per “violazioni della stessa indole” tra tributi diversi, la Corte ha ritenuto necessario un approfondimento in sede pubblica.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo giuridico sanzioni tributarie: la Cassazione fa il punto

L’applicazione del cumulo giuridico sanzioni tributarie rappresenta un tema di grande interesse per contribuenti e professionisti. Con una recente ordinanza interlocutoria, la Corte di Cassazione ha deciso di rinviare a pubblica udienza una causa per approfondire la questione, in particolare riguardo a violazioni commesse su tributi diversi ma simili, come TARSU e TARI. Vediamo insieme i dettagli di questa importante vicenda processuale.

I Fatti di Causa

Una società, successivamente dichiarata fallita, impugnava un avviso di accertamento relativo alla tassa sui rifiuti (TARSU) per gli anni 2012 e 2013. Dopo una prima decisione favorevole al contribuente, la Commissione Tributaria Regionale riformava la sentenza, accogliendo l’appello dell’ente concessionario del servizio di accertamento.

La società contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione, articolando la propria difesa su quattro motivi principali, tra cui la presunta carenza di motivazione dell’atto impositivo e, soprattutto, la mancata applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni.

I Motivi del Ricorso e il focus sul cumulo giuridico sanzioni tributarie

Il ricorso si basava su diverse censure, ma è il quarto motivo ad aver catturato l’attenzione della Corte. Il ricorrente lamentava che il giudice d’appello avesse omesso di pronunciarsi sulla richiesta di applicare il cumulo giuridico sanzioni tributarie.

In pratica, la società sosteneva che, avendo ricevuto quattro diversi avvisi di accertamento per omessa dichiarazione TARSU e TARI per gli anni dal 2010 al 2015, le relative sanzioni non avrebbero dovuto essere sommate aritmeticamente. Si sarebbe dovuta invece applicare la sanzione per la violazione più grave, aumentata secondo le regole del cumulo giuridico, poiché si trattava di violazioni della stessa indole commesse in periodi d’imposta diversi.

La Decisione della Corte: Rinvio a Pubblica Udienza

La Corte di Cassazione, analizzando il quarto motivo, lo ha ritenuto di notevole rilevanza nomofilattica, ovvero importante per garantire un’interpretazione uniforme della legge su tutto il territorio nazionale. Anziché decidere il caso nella consueta camera di consiglio, ha emesso un’ordinanza interlocutoria, rinviando la trattazione della causa a una pubblica udienza.

Questa scelta sottolinea la complessità e l’importanza della questione giuridica sollevata.

Le motivazioni

La Corte ha ritenuto necessario un approfondimento sulla possibilità di applicare il cumulo giuridico a violazioni relative a tributi diversi, sebbene successori l’uno dell’altro come la TARSU e la TARI. Il nodo cruciale è stabilire se queste violazioni possano essere considerate “della stessa indole” ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997.

Nel provvedimento, i giudici richiamano un consolidato orientamento giurisprudenziale che ammette l’applicazione del cumulo giuridico ai tributi locali. Tuttavia, la questione specifica della sua estensione a tributi formalmente diversi, ma sostanzialmente omogenei, solleva dubbi interpretativi. Si pone inoltre la questione dell’eventuale applicazione di nuove norme (jus superveniens) che potrebbero incidere sulla definizione di “stessa indole”.

La particolare rilevanza delle questioni da trattare, che toccano i principi di proporzionalità della sanzione e di favore per il contribuente, ha quindi giustificato la decisione di rimettere la causa a una discussione più ampia e approfondita in pubblica udienza.

Le conclusioni

L’ordinanza interlocutoria della Cassazione non chiude la vicenda, ma apre la strada a un futuro pronunciamento che avrà un impatto significativo sulla gestione delle sanzioni tributarie. La decisione che emergerà dalla pubblica udienza chiarirà i confini del cumulo giuridico sanzioni tributarie, specificando se e come questo istituto possa applicarsi a violazioni ripetute nel tempo che riguardano tributi diversi ma affini.

Per i contribuenti, un’interpretazione estensiva del concetto di “violazioni della stessa indole” potrebbe tradursi in un notevole alleggerimento del carico sanzionatorio in caso di contestazioni plurime. Si tratta di un’evoluzione da seguire con la massima attenzione, poiché potrebbe ridefinire le strategie difensive in materia di contenzioso tributario.

Qual è la questione principale che ha spinto la Corte a rinviare il caso a pubblica udienza?
La questione principale è se il principio del cumulo giuridico delle sanzioni possa essere applicato a violazioni relative a tributi formalmente diversi (in questo caso TARSU e TARI) ma sostanzialmente simili, commesse in periodi d’imposta differenti, e se tali violazioni possano essere considerate “della stessa indole”.

Il cumulo giuridico si applica alle sanzioni per i tributi locali?
Sì, l’ordinanza conferma, citando numerosi precedenti, che l’istituto del cumulo giuridico previsto dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 trova piena applicazione anche per le sanzioni relative ai tributi locali.

Cosa significa che la Corte ha emesso un’ordinanza interlocutoria?
Significa che la Corte non ha emesso una decisione finale sul merito del ricorso, ma ha adottato un provvedimento intermedio. Ha riconosciuto la complessità e la rilevanza della questione legale sollevata e ha deciso che essa merita una discussione più approfondita in una pubblica udienza prima di poter essere decisa.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13790 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13790 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 23/05/2025

Tarsu Tia Tares Accertamento

ORDINANZA Interlocutoria

sul ricorso iscritto al n. 7189/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE (01632600605), in fallimento, in persona del suo curatore p.t. , rappresentato e difeso dal prof. avvocato NOME COGNOMECODICE_FISCALEEMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (P_IVA), in persona del suo legale rappresentante p.t. , con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALEEMAIL;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 4344/19, depositata il 16 luglio 2019, della Commissione tributaria regionale del Lazio;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 12 febbraio 2025, dal Consigliere dott. NOME COGNOME

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha chiesto che la Corte, previa riunione del presente ricorso agli RG 7173, 7181 e 7189/20, respinga i primi tre motivi ed accolga il quarto motivo del ricorso.

Rilevato che:

-con sentenza n. 4344/19, depositata il 16 luglio 2019, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva accolto l’impugnazione di un avviso di accertamento, emesso dalla concessionaria del relativo servizio, recante rideterminazione della TARSU dovuta dalla contribuente per gli anni 2012 e 2013;

1.1 -a fondamento del decisum , il giudice del gravame ha rilevato che:

– la pronuncia di prime cure aveva erroneamente identificato l’oggetto stesso dell’imposizione (in tesi) riferibile a due aree (dell’estensione, rispettivamente, di mq. 19.800 e di 17.080) ricondotte alla categoria tariffaria di «autorimesse e magazzini senza vendite dirette» quando veniva (diversamente) in considerazione l’imposizione di « ‘aree scoperte’, ad ubicazione in ‘INDIRIZZO‘; ad una superficie di MQ 17080’, al ‘FOGLIO 75 PART.49’.» secondo la categoria tariffaria (9) relativa ad «aree scoperte uso privato»;
-quanto alla dedotta dichiarazione delle superfici oggetto di accertamento, l’interlocuzione intercorsa tra la contribuente e l’Ente impositore negli anni 2002 e 2003 -relativamente alla tassazione di

«’capannoni industriali e ‘palazzina uffici’ e particelle ‘sub 2-3-4’» – non aveva avuto ad oggetto l’area scoperta (ora) sottoposta a tassazione; corrispondenza che, del resto, nemmeno era stata provata dietro produzione di documentazione idonea a dar conto dell’estensione « del pregresso contraddittorio anche alle aree scoperte»;

b. -l’avviso di accertamento risultava compiutamente motivato, e faceva riferimento a superfici per le quali non era stata presentata alcuna dichiarazione della contribuente; laddove il concessionario aveva dato conto dell’attività di verifica svolta sulla base della banca dati catastale, degli elaborati planimetrici e sinanche di rilevazioni satellitari;

c. -quanto, poi, alla dedotta produzione di rifiuti speciali, rilevava, per un verso, che la contribuente non aveva mai presentato una qualche dichiarazione relativa ai rifiuti speciali prodotti e, per il restante, che di detta produzione non era stato offerto adeguato riscontro probatorio, in quanto: dall’ordinanza di vendita del Tribunale di Frosinone (del 1 giugno 1998) non potevano identificarsi (per difetto delle relative planimetrie) le aree che ne formavano oggetto né, per vero, v’era riscontro de l trasferimento stesso delle aree (così) non meglio identificate; l’ulteriore documentazione prodotta risultava «sprovvista di alcuna ufficialità ed autenticazione; è priva di data certa, nell’accezione codicistica; è scarna, parziale; con una serie di dati che non consentono di individuare con certezza che si verta in tema di rifiuti speciali.»; -non v’era nemmeno riscontro di una effettiva presentazione dei Modelli unici di dichiarazione (MUD) alle competenti autorità, per quanto la stessa (in ipotesi) verificata presentazione non potesse equivalere alla regolarità delle stesse dichiarazioni; – detti modelli, oltretutto, risultavano «trasmessi da soggetto diverso dalla RAGIONE_SOCIALE, ossia dalla RAGIONE_SOCIALE il cui titolo per la trasmissione non è stato minimamente dimostrato»;
-il fallimento della RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di quattro motivi, illustrati con memoria;

resiste con controricorso RAGIONE_SOCIALE che anch’essa ha depositato memoria.

Considerato che:

-il ricorso risulta articolato sui seguenti motivi:

1.1 -col primo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, e dell’art. 345 cod. proc. civ. , sull’assunto che, in violazione del divieto di nova in appello, il giudice del gravame aveva posto a fondamento del decisum «domande, motivi, questioni e circostanze di fatto del tutto nuovi» – in quanto non esposti né nell’avviso di accertamento impugnato né nelle stesse difese svolte nel primo grado di giudizio – così che solo nel giudizio di appello la concessionaria del servizio di accertamento aveva giustificato l’individuazione delle superfici sottoposte a tassazione -identificandole con aree scoperte, -chiarito i relativi criteri di determinazione nonché le ragioni di identificazione della categoria tariffaria applicata, quando in prime cure si era (diversamente) addotto un ampliamento (di mq. 3.70 0) «a ‘L’ del capannone preesistente»;
1.2 -il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione di legge con riferimento alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, ed alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, deducendo il ricorrente che, diversamente da quanto rilevato dal giudice del gravame, l’atto impositivo difettava di adeguata motivazione, non risultando indicati il fondamento né dell’omessa denuncia di variazione né dell’accertamento relativo alla superf icie tassabile, ed alla tariffa applicabile; per di più non essendo stata allegata all’atto la documentazione dell’attività (in tesi) svolta in sede
di verifica e controllo, avuto riguardo, in specie, alla copia degli elaborati planimetrici ed alle stesse rilevazioni satellitari fotografiche;

1.3 -col terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost., dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 118 d.a. cod. proc. civ., assumendo, in sintesi, che la gravata sentenza aveva escluso la prova della produzione di rifiuti speciali sulla base di ragioni apodittiche e (logicamente) incontrollate (anche con riferimento, in specie, alle stesse superfici oggetto di acquisto ed integrative dello stesso presupposto impositivo), così pronunciando con motivazione apparente e senza considerare che la stessa documentazione in sentenza ripercorsa (registri di carico e scarico, formulari e MUD), non aveva formato oggetto di disconoscimento, e contestazione, in giudizio;
1.4 -col quarto motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. nonchè violazione del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, deducendo che la gravata pronuncia aveva omesso di pronunciare sul motivo di ricorso che -proposto col ricorso introduttivo e riproposto in appello -involgeva l’illegittima determinazione della sanzione (per omessa dichiarazione) reiteratamente applicata in ciascuno dei quattro avvisi di accertamento che, contestualmente notificati, avevano riguardo alla TARSU ed alla TARI dovute per gli anni dal 2010 al 2015; contesto sanzionatorio, questo, nel quale -come del resto emergente dagli stessi decisa della Corte di legittimità -avrebbe dovuto trovare applicazione il cumulo giuridico delle sanzioni ai sensi dell’art. 12, comma 5, cit.;
l’esame del quarto motivo ne rende evidente la rilevanza nomofilattica che -così come la Corte ha già avuto modo di osservare

in distinto giudizio (relativamente al ricorso n. 19109/2019 di R.G., esaminato a ll’udienza del 31 gennaio 2025 ) -consiglia la trattazione del ricorso in pubblica udienza;

2.1 – in tema di cumulo giuridico delle sanzioni tributarie, la Corte ha avuto modo di statuire che:

l’istituto, delineato dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5, trova senz’altro applicazione alle sanzioni tributarie previste per i tributi locali (d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 473, art. 16; in tema di ICI v. Cass., 30 dicembre 2015, n. 26077; Cass., 2 marzo 2012, n. 3265; Cass., 17 luglio 2008, n. 19650; in tema di TARSU v. Cass., 18 maggio 2019, n. 13486; Cass., 21 dicembre 2011, n. 27970; Cass., 9 giugno 2010, n. 13869; Cass., 19 maggio 2010, n. 12268; Cass., 11 febbraio 2005, n. 2821; v. altresì, con riferimento all’omessa denuncia ex d.lgs. n. 504 del 1992, art. 10, comma 1, Cass., 30 giugno 2021, n. 18447; Cass., 19 gennaio 2021, n. 728; Cass., 29 marzo 2019, n. 8829; Cass., 16 settembre 2016, n. 18230; Cass., 17 luglio 2008, n. 19650);
la continuazione – il cui riconoscimento è collegato all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito tributario in periodi d’imposta diversi – si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza, ex art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472 del 1997, per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio, senza che rilevi la sua definitività e inoppugnabilità o la sua mancata impugnazione; pertanto, ciò che si pone a monte dell’atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che invece si pone a valle, resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscersi, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto di favore (Cass., 9 giugno 2021, n. 16017; v altresì, in tema di ICI, Cass., 16 giugno 2020, n. 11612; Cass., 7 luglio 2010, n. 16051);
e, in particolare, si è rimarcato che allorché le sanzioni per le diverse annualità siano state irrogate con avvisi notificati contemporaneamente al contribuente, la continuazione si applica per tutte le violazioni antecedenti a tale contestazione, operando l’interruzione solo per quelle successive (Cass., 7 luglio 2010, n. 16051, cit.);

nel caso, poi, di processi separati relativi ad avvisi contenenti irrogazione di sanzioni della stessa indole, commesse in periodi di imposta diversi, l’ultimo giudice è competente a rideterminare la “sanzione complessiva” fino a che le precedenti sentenze non siano passate in giudicato (Cass., 2 marzo 2020, n. 5648; Cass., 12 aprile 2017, n. 9501);

2.2 – con riferimento, quindi, alla riformulazione del d.lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5 , la Corte ha rilevato che l’istituto della continuazione è stato configurato «in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore» e, nello specifico, incentrato sulla nozione di «violazioni della stessa indole», così risultando previsto rispetto alla disciplina delle altre fattispecie di cumulo giuridico per co ncorso formale o materiale nonché per cd. progressione nell’illecito (di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 12, cit.) – «nel caso di violazioni commesse in diversi periodi di tempo, un elemento incidente su di un trattamento di favore sul piano dell’applicazione delle diverse sanzioni in modo distinto e diverso da quelle già configurate nei commi precedenti», laddove detta nozione deve essere desunta dalla disciplina della recidiva (d.lgs. n. 472, cit., art. 7, comma 3) alla cui stregua «Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità
dell’azione, presentato profili di sostanziale identità.» (Cass., 17 novembre 2021, n. 34868);

la considerazione secondo la quale, ai fini dell’applicazione dell’art. 12, comma 5, d.l.gs. n. 472 del 1997, rileva la sussistenza di violazioni della stessa indole, e non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, dà conto del principio di diritto (pur) enunciato dalla Corte con riferimento alla sanzione per omesso versamento, alla cui stregua, in ipotesi di più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell’imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si è ritenuto applicabile il regime della continuazione attenuata di cui all’art. 12, comma 5, cit. (così Cass., 8 aprile 2022, n. 11432; v., altresì, Cass., 18 luglio 2022, n. 22477; Cass., 14 luglio 2010, n. 16526; Cass., 2 luglio 2009, n. 15554);
-la contraria opinione, difatti, si fonderebbe (proprio) sull’identificazione del regime della continuazione, disciplinato dall’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, con quello che concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo (cd. progressione; v. Cass., 22 marzo 2019, n. 8148; Cass., 20 gennaio 2017, n. 1540);

2.3 -dall’applicazione dei principi di diritto sin qui esposti residua, però, la questione relativa alla prospettabilità del cumulo giuridico una volta configurata la sua portata, ai sensi de ll’art. 12, comma 5, cit., in termini di autonomia rispetto alla (diversa) disposizione che delinea l’istituto della cd. progressione dell’illecito (art. 12, comma 2) , in disparte la stessa riconfigurazione dell’istituto ad opera del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 3 lettera f ), – con riferimento a violazioni relative a tributi diversi (nella fattispecie TARSU e TARI); e sul se dette violazioni possano considerarsi della stessa indole, secondo la
disposizione di cui all’art. 7, comma 3, cit., in ragione di «profili di sostanziale identità»;

si pongono (così) profili di applicazione del cumulo giuridico, anche in relazione allo jus superveniens , che sottendono la particolare rilevanza delle questioni da trattare che, pertanto, giustifica la loro rimessione in pubblica udienza (Cass. Sez. U., 5 giugno 2018, n. 14437; Cass., 1 agosto 2017, n. 19115; Cass., 6 marzo 2017, n. 5533).

P.Q.M.

La Corte rinvia il ricorso a nuovo ruolo per la sua trattazione in pubblica udienza.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 febbraio 2025.

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