Cumulo giuridico sanzioni: quando non si applica

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4909/2025, ha stabilito che il cumulo giuridico delle sanzioni non è applicabile quando le violazioni fiscali riguardano soggetti giuridici diversi o tributi di natura differente. Nel caso esaminato, le infrazioni commesse da due società distinte, sebbene riconducibili allo stesso socio, e relative a imposte diverse (IVA/IRAP e ritenute d’acconto) non sono state considerate della “stessa indole”, escludendo così il beneficio della continuazione e il conseguente sconto sanzionatorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo Giuridico e Sanzioni Fiscali: i Limiti secondo la Cassazione

L’istituto del cumulo giuridico rappresenta un’ancora di salvezza per molti contribuenti, permettendo di mitigare il peso delle sanzioni fiscali in caso di violazioni multiple. Tuttavia, la sua applicazione non è automatica e richiede la sussistenza di precisi requisiti. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha tracciato confini netti, escludendo tale beneficio quando le violazioni, seppur commesse dallo stesso individuo in qualità di socio, riguardano società diverse e tributi di natura differente.

I Fatti del Caso

Un contribuente, socio di una società di persone e di una società a responsabilità limitata, si è visto notificare diversi avvisi di accertamento per gli anni d’imposta dal 2009 al 2011. Le violazioni contestate riguardavano, per un anno, le imposte Irap e Iva relative alla prima società, e per un altro anno, obblighi legati ai sostituti d’imposta per la seconda. La Commissione Tributaria Regionale aveva accolto la richiesta del contribuente di applicare la continuazione tra le diverse violazioni, consentendo così il cumulo giuridico delle sanzioni.

Il Ricorso dell’Agenzia delle Entrate e la Questione Giuridica

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, sostenendo che i giudici di merito avessero errato nell’applicare l’istituto. Secondo l’Amministrazione finanziaria, mancava il presupposto fondamentale: le violazioni non erano della “stessa indole”. Le ragioni erano duplici: in primo luogo, le infrazioni erano state commesse da due soggetti giuridici distinti; in secondo luogo, anche per la singola società, le violazioni erano eterogenee, concernendo da un lato imposte dirette e indirette (Irap e Iva) e dall’altro gli obblighi del sostituto d’imposta.

L’Applicazione del Cumulo Giuridico e il Requisito della “Stessa Indole”

L’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997 disciplina il cumulo giuridico, prevedendo diverse ipotesi. Quella rilevante nel caso di specie, contenuta nel comma 5, stabilisce che quando violazioni della “stessa indole” vengono commesse in periodi d’imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Ma cosa si intende per “stessa indole”? La Corte richiama l’articolo 7 dello stesso decreto, che le definisce come le violazioni delle medesime disposizioni o quelle che, pur violando norme diverse, presentano “profili di sostanziale identità” per la natura dei fatti, i motivi o le modalità dell’azione.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata. I giudici hanno chiarito che la valutazione per l’applicazione del cumulo giuridico deve essere rigorosa e basata su elementi oggettivi. Nel caso specifico, sono state individuate due ragioni ostative all’applicazione del beneficio:
1. Diversità dei soggetti: Le violazioni erano state commesse da due società diverse. Il fatto che vi fosse un socio comune non è sufficiente a creare un collegamento tra le infrazioni, poiché i soggetti passivi d’imposta restano distinti e autonomi.
2. Diversità della natura delle violazioni: Le infrazioni non presentavano la necessaria “sostanziale identità”. Violare gli obblighi dichiarativi ai fini IVA e IRAP è una condotta diversa dal disattendere gli obblighi relativi ai sostituti d’imposta. Si tratta di obblighi differenti, posti a tutela di interessi fiscali distinti e che richiedono comportamenti diversi da parte del contribuente.
La Corte ha quindi ribadito che, per applicare la continuazione tra violazioni commesse in anni diversi, è indispensabile che queste siano omogenee, ovvero della stessa indole, requisito che non sussisteva nella fattispecie.

Le Conclusioni

La pronuncia della Cassazione rafforza un’interpretazione restrittiva dei presupposti per l’accesso al cumulo giuridico. I contribuenti e i loro consulenti devono prestare la massima attenzione: non è sufficiente che le violazioni siano commesse nell’ambito dell’attività riconducibile a una stessa persona fisica se questa opera attraverso diverse entità legali. Inoltre, la natura intrinseca della violazione è determinante; infrazioni relative a tributi e obblighi eterogenei non potranno beneficiare del trattamento sanzionatorio di favore previsto dalla continuazione. Questa decisione sottolinea l’importanza di una valutazione caso per caso, basata sulla specifica natura dei soggetti coinvolti e delle norme violate.

È possibile applicare il cumulo giuridico a sanzioni relative a società diverse, anche se riconducibili allo stesso socio?
No, la Corte di Cassazione ha chiarito che il beneficio non si applica se le violazioni sono state commesse da soggetti giuridici distinti. La soggettività passiva del tributo è un elemento dirimente e la presenza di un socio comune non è sufficiente a unificare le condotte.

Violazioni su tributi diversi (es. IVA e ritenute d’acconto) possono essere considerate della “stessa indole” per il cumulo giuridico?
No, secondo l’ordinanza, violazioni che riguardano tributi diversi e obblighi giuridici distinti (come quelli dichiarativi per l’IVA e quelli del sostituto d’imposta) non sono della “stessa indole” perché non presentano i necessari profili di sostanziale identità richiesti dalla legge.

Cosa intende la legge per “violazioni della stessa indole” ai fini del cumulo giuridico?
Si intendono le violazioni della stessa norma di legge oppure di norme diverse che, per la natura dei fatti, i motivi o le modalità di esecuzione, presentano “profili di sostanziale identità”. La valutazione deve essere oggettiva e non può prescindere da un’analisi concreta delle condotte sanzionate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4909 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4909 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/02/2025

NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME

Presidente

Consigliere – Rel.

Consigliere

Consigliere ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

sul ricorso n. 1902/2021 proposto da:

Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

legislativo n. 472 del 1997.

Ud. 1/29/01/2025 C.C. PU R.G. 1902/2021 –

Cron. 17987/2019

R.G.N. 17987/2019

COGNOME NOME;

– intimato-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del PIEMONTE n. 422/2020, depositata in data 11 giugno 2020, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

La Commissione tributaria regionale ha rigettato gli appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate e da COGNOME nei confronti della sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso presentato da COGNOME, in proprio e nella qualità di socio della società RAGIONE_SOCIALE svolgente l’attività di «Servizi forniti da revisori contabili» (cancellata dal Registro delle Imprese in data 5 giugno 2013), limitatamente al motivo sulla continuazione, ritenendo che l’Ufficio dovesse applicare l’istituto della continuazione previ sto dall’art. 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (anno d’imposta 2009).
I giudici di secondo grado, per quel che rileva in questa sede, respingendo l’appello incidentale presentato dall’Agenzia delle Entrate limitatamente al capo della sentenza relativo all’applicazione della continuazione, hanno ritenuto che, nella specie, ricorreva il caso di cumulo giuridico di sanzioni tra soggetti diversi e per violazioni diverse non rilevando a tal fine, sotto il profilo temporale ed oggettivo, che nel 2009 le violazioni avessero riguardato le imposte Irap e Iva e gli obblighi ad esse relative e che nel 2011 fossero stati disattesi gli obblighi relativi ai sostituti di imposta.
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atti affidato a un unico motivo.

Di NOME è rimasto intimato.

CONSIDERATO CHE

1. Il primo ed unico mezzo deduce la violazione, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997, in quanto gli accertamenti emessi per gli anni di imposta 2009, 2010 e 2011, non riguardavano violazioni aventi la «stessa indole», perché afferenti due società diverse (RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE), con la conseguenza che doveva essere esclusa la continuazione sugli accertamenti emessi nei confronti della società e nei confronti del socio per la quota di partecipazione; inoltre, per quanto concerneva gli accertamenti emessi nei confronti dello RAGIONE_SOCIALE, per gli anni d’imposta 2009 -2011, la continuazione doveva essere esclusa in quanto le violazioni contestate non erano della stessa indole non essendo stata violata la medesima norma di legge e le condotte sanzionate disattendevano obblighi diversi (nel 2009 le violazioni avevano riguardato le imposte Irap e Iva e gli obblighi ad esse relative, nel 2011 erano stati disattesi gli obblighi relativi ai sostituti di imposta).
1.1 Il motivo è fondato.

1.2 Deve precisarsi che, in materia tributaria, il cumulo giuridico delle sanzioni trova specifica disciplina nell’art. 12 del decreto legislativo n. 472/1997 che prevede: « 1. E’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. 2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, 5 pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. 3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base
cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto. 4. (…) . 5. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. (…) ».

1.3 Va, altresì, osservato che « le diverse previsioni configuranti l’applicabilità del cumulo giuridico in caso di applicazioni di più sanzioni tributarie sono state individuate dal legislatore in stretta considerazione di elementi caratterizzanti la scelta di attenuare, sotto il profilo dell’esigenza di effettività e proporzionalità della sanzione da applicare e della risposta dell’ordinamento in caso di pluralità di violazioni, il rigore sanzionatorio che sarebbe derivato dall’applicazione del cumulo materiale per ogni singola violazione tributaria realizzata. Così, più in particolare: nel comma 1, viene valorizzata dal legislatore l’unicità della condotta (attiva od omissiva) da cui è derivata la violazione della stessa disposizione (concorso formale omogeneo) ovvero di diverse disposizioni (concorso formale eterogeneo), ovvero ancora la natura formale delle violazioni della stessa disposizione di legge commesse con più azioni ad omissioni (concorso materiale omogeneo); nel comma 2, l’attenuazione del rigore sanzionatorio trova la sua ragione nella unicità finalistica della condotta, posto che, nell’intento del legislatore, sussiste un intrinseco legame tra le varie violazioni commesse che si sostanzia nell’incidenza progressiva e continua di ciascuna di esse sulla complessiva determinazione dell’imponibile riferibile ad un determinato periodo di imposta (continuazione); infine, nel comma 5, con specifico riferimento alle violazioni commesse in periodi di imposta diverse, è presa in considerazione la specifica natura delle violazioni compiute, cioè il fatto che si tratti di violazioni della stessa indole » (cfr. Cass., 17 novembre 2021, n. 34868, in motivazione).
1.4 Ciò posto, la questione che si pone è quella di verificare se, con specifico riferimento al caso di specie, possa prospettarsi l’applicabilità

della previsione di cui a ll’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 1997, come ritenuto dal giudice del gravame.

1.5 Invero, va osservato che la previsione di cui al comma 5, sopra riportata ed applicabile r atione temporis , è stata introdotta dopo le modifiche apportate dall’art. 2, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 99 del 2000, che induce a ritenere che la stessa si configuri in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore e che l’ attenzione va spostata sulla valutazione di quando possa concretamente realizzarsi una violazione della stessa indole, come delineata, in difetto di specifica indicazione nel testo in esame, nella previsione contenuta nell’art. 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997, dove è espressamente previsto che « Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentato profili di sostanziale identità ».
1.6 Questa Corte, infatti, in tema di interpretazione di cosa debba intendersi per «violazioni della stessa indole», ha ritenuto che tale locuzione assume una veste di natura oggettiva e ha precisato che « ai fini dell’applicazione dell’art. 12, 5° comma, d.lgs. n. 472 del 1997, il quale reca un precetto autonomo rispetto alle altre previsioni di favore contenute nella stessa disposizione, è indispensabile, non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, bensì che si tratti di violazioni della stessa indole, per tali dovendosi intendere, ai sensi dell’art. 7 dello stesso decreto, le violazioni delle medesime disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentato profili di sostanziale identità » (Cass., 17 novembre 2021, n. 34868).
1.7 La Corte di Cassazione ha così ritenuto applicabile l’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 1997, con contestuale

riconoscimento del cumulo giuridico, « ai casi di omessa o ritardata trasmissione di più dichiarazioni fiscali da parte dell’intermediario o di chi presta assistenza fiscale » (Cass., 19 ottobre 2017, n. 24649) e costituisce orientamento ormai consolidato quello per cui « l’omessa presentazione della dichiarazione per più periodi, fino al regolare adempimento, oltre a comportare l’applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non osta all’applicazione del regime della continuazione previsto dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che tali condotte si traducono nel reiterato ostacolo alla determinazione dell’imponibile ed alla liquidazione dell’imposta con riferimento allo stesso tributo, e sono, per tale ragione, tra loro oggettivamente e strettamente collegate » (Cass., 8 aprile 2022, n. 11432; Cass., 30 giugno 2021, n. 18447; Cass., 18 giugno 2020, n. 11831).
1.8 Il regime previsto dall’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 2997, è stato ritenuto, invece, non applicabile alla materia doganale, perché la norma postula che le violazioni siano state commesse in periodi di imposta diversi, nozione questa estranea alla materia doganale, senza che ad essa possa ritenersi equivalente il compimento delle singole operazioni d’importazione o esportazione (Cass., 8 aprile 2022, n. 11473; Cass., 21 ottobre 2020, n. 22999; Cass. civ., 21 settembre 2020, n. 19633; Cass., 6 giugno 2019, n. 15346).
1.9 La pronuncia censurata non ha fatto corretta applicazione della previsione contenuta nell’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 1997, avendo ritenuto sussistenti i presupposti del cumulo giuridico discostandosi dai principi sopra indicati e, in particolare, non avendo considerato che da un lato gli accertamenti erano stati emessi nei confronti di due società diverse (la società RAGIONE_SOCIALE e la società RAGIONE_SOCIALE) e dall’altro che gli accertamenti emessi nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE per
gli anni d’imposta 2009 -2011 riguardavano violazioni di disposizioni di legge diverse (imposte Irap e Iva nel 2009 e obblighi relativi ai sostituti di imposta nel 2011) e di obblighi differenti (cfr. pag. 6 del ricorso per cassazione nella parte in cui riporta le contestazioni degli accertamenti relativi agli anni d’imposta 2009 – 2011); la sentenza della Corte di Cassazione n. 21570 del 16 ottobre 2016, richiamata dai giudici di secondo grado, che disciplina peraltro l’istituto della continuazione di cui all’art. 12, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1992 , conferma la correttezza dell’operato dell’Ufficio che aveva ritenuto operante la continuazione per gli accertamenti emessi nei confronti del socio NOME COGNOME NOME rispettivamente negli anni d’imposta 2009 e 2010, ovvero in presenza di violazioni compiute in periodi di imposta diversi e con riferimento a tributi diversi, mentre nel caso in esame, come già detto, non si era in presenza di violazioni commesse dagli stessi soggetti societari e di violazione aventi la stessa indole.
Ne consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 29 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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