Cumulo giuridico sanzioni: quando non si applica

La Corte di Cassazione ha stabilito che il cumulo giuridico sanzioni non è applicabile a violazioni fiscali commesse da soggetti giuridici diversi o che riguardano obblighi di natura differente (es. IVA e ritenute d’acconto). L’ordinanza chiarisce che, in questi casi, manca il requisito della “stessa indole”, indispensabile per beneficiare del trattamento sanzionatorio più favorevole della continuazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo Giuridico Sanzioni: I Chiarimenti della Cassazione su Soggetti e Natura delle Violazioni

L’istituto del cumulo giuridico sanzioni rappresenta un’importante attenuante nel sistema sanzionatorio tributario, permettendo di evitare la somma aritmetica delle pene per più violazioni. Tuttavia, la sua applicazione è subordinata a requisiti stringenti. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per delineare con precisione i confini di questo beneficio, escludendolo in casi di violazioni commesse da soggetti giuridici diversi o aventi natura eterogenea. Analizziamo la decisione per comprenderne la portata pratica.

I Fatti del Caso: Accertamenti Fiscali a Società Diverse

Il caso trae origine da una serie di accertamenti fiscali notificati dall’Agenzia Fiscale a un contribuente, sia in qualità di socio di una società di persone (Società A), sia in relazione a un’altra società di capitali (Società B) a lui riconducibile. Le violazioni contestate coprivano diversi anni d’imposta (2009-2011) e riguardavano tributi di natura differente: da un lato imposte come Irap e Iva, dall’altro obblighi in qualità di sostituto d’imposta.

Nei primi gradi di giudizio, le commissioni tributarie avevano accolto parzialmente le ragioni del contribuente, ritenendo applicabile l’istituto della continuazione e, di conseguenza, il più favorevole cumulo giuridico sanzioni. Secondo i giudici di merito, le diverse violazioni potevano essere unificate sotto un unico disegno, giustificando una sanzione unica aumentata.

Il Ricorso dell’Agenzia e il cumulo giuridico sanzioni

L’Agenzia Fiscale ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, contestando la corretta applicazione dell’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997. Secondo la difesa erariale, mancavano i presupposti fondamentali per il cumulo giuridico sanzioni, per due motivi principali:

1. Diversità dei soggetti: Le violazioni erano state commesse da due entità giuridiche distinte (la Società A e la Società B), rendendo impossibile unificare le relative sanzioni.
2. Diversità della natura delle violazioni: Anche per la sola Società A, le infrazioni contestate non potevano essere considerate “della stessa indole”. Le violazioni relative a Irap e Iva nel 2009 erano ontologicamente diverse da quelle sugli obblighi di sostituto d’imposta del 2011.

La Nozione di “Stessa Indole”

Il fulcro dell’argomentazione si è concentrato sull’interpretazione dell’art. 12, comma 5, del D.Lgs. 472/1997, che consente il cumulo per violazioni della “stessa indole” commesse in periodi d’imposta diversi. La definizione di tale concetto è fornita dall’art. 7 dello stesso decreto: si considerano tali le violazioni delle stesse disposizioni o di disposizioni diverse che, per natura dei fatti, motivi o modalità, presentano “profili di sostanziale identità”.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto integralmente il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza impugnata e fornendo una lettura rigorosa dei presupposti per l’applicazione del cumulo giuridico. I giudici hanno evidenziato due errori fondamentali nella decisione del giudice di merito.

In primo luogo, è stato ribadito il principio secondo cui l’istituto della continuazione presuppone che le violazioni siano ascrivibili al medesimo soggetto giuridico. Non è possibile applicare un cumulo tra sanzioni irrogate a due società diverse, anche se amministrate o partecipate dalla stessa persona fisica, poiché ogni società costituisce un centro autonomo di imputazione di obblighi e responsabilità.

In secondo luogo, la Corte ha specificato che le violazioni relative a differenti categorie di tributi e obblighi non possono essere considerate “della stessa indole”. Gli adempimenti legati all’IVA e all’Irap hanno una natura e una finalità diverse rispetto agli obblighi che gravano sul sostituto d’imposta. Questi ultimi, infatti, non riguardano un debito proprio del contribuente, ma la trattenuta e il versamento di imposte per conto di terzi. Questa eterogeneità oggettiva impedisce di riscontrare quella “sostanziale identità” richiesta dalla norma per poter applicare il cumulo giuridico sanzioni.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza in esame consolida un orientamento giurisprudenziale restrittivo sull’applicazione del cumulo giuridico. Le conclusioni che ne derivano sono di notevole importanza per contribuenti e professionisti:

1. Identità del Soggetto: Il beneficio del cumulo non può essere esteso a violazioni commesse da entità giuridiche distinte (es. due società diverse, anche se appartenenti allo stesso gruppo o persona).
2. Identità Oggettiva della Violazione: Non è sufficiente che le violazioni siano commesse in periodi d’imposta consecutivi. È necessario che esse presentino una “sostanziale identità”, che viene a mancare quando si tratta di tributi e adempimenti di natura diversa (es. imposte sui redditi vs. ritenute fiscali).

Questa pronuncia impone una valutazione più attenta e rigorosa dei presupposti per richiedere l’applicazione della continuazione, riducendo l’ambito di operatività di uno degli istituti più importanti per la mitigazione del carico sanzionatorio tributario.

È possibile applicare il cumulo giuridico delle sanzioni per violazioni commesse da due società diverse, anche se riconducibili alla stessa persona fisica?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il presupposto per l’applicazione del cumulo giuridico è che le violazioni siano commesse dallo stesso soggetto giuridico. Pertanto, non è possibile unificare le sanzioni relative a due società distinte.

Violazioni relative a imposte diverse (es. IVA e Irap) e a obblighi di sostituto d’imposta possono essere considerate “della stessa indole” ai fini della continuazione?
No. Secondo la sentenza, violazioni che riguardano imposte e obblighi di natura differente, come le imposte sui redditi/valore aggiunto e gli obblighi del sostituto d’imposta, non presentano la “sostanziale identità” richiesta dalla legge per essere considerate “della stessa indole” e non possono quindi beneficiare del cumulo giuridico.

Cosa si intende per violazioni “della stessa indole” nel diritto tributario?
Si intendono non solo le violazioni della medesima disposizione di legge, ma anche quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti, i motivi che le determinano o le modalità dell’azione, presentano “profili di sostanziale identità”, come specificato dall’art. 7 del D.Lgs. 472/1997.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4911 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4911 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/02/2025

NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME

Presidente

Consigliere – Rel.

Consigliere

Consigliere ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

sul ricorso n. 1959/2021 proposto da:

Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

legislativo n.472 del 1997.

Ud. 1/29/01/2025 C.C. PU R.G. 1959/2021 –

Cron. 17987/2019

R.G.N. 17987/2019

COGNOME NOME;

– intimato-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del PIEMONTE n. 424/2020, depositata in data 11 giugno 2020, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

La Commissione tributaria regionale ha rigettato gli appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate e da COGNOME nei confronti della sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso presentato da COGNOME, in proprio e nella qualità di socio della società RAGIONE_SOCIALE svolgente l’attività di « Altre attività ausiliarie di assicurazione e fondi pensione» (cancellata dal Registro delle Imprese in data 23 maggio 2013), limitatamente al motivo sulla continuazione, ritenendo che l’Ufficio dovesse applicare l’istituto d ella continuazione previsto dall’art. 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (anno d’imposta 2009).
I giudici di secondo grado, per quel che rileva in questa sede, respingendo l’appello incidentale presentato dall’Agenzia delle Entrate limitatamente al capo della sentenza relativo all’applicazione della continuazione, hanno ritenuto che, nella specie, ricorreva il caso di cumulo giuridico di sanzioni tra soggetti diversi e per violazioni diverse non rilevando a tal fine, sotto il profilo temporale ed oggettivo, che nel 2009 le violazioni avessero riguardato le imposte Irap e Iva e gli obblighi ad esse relative e che nel 2011 fossero stati disattesi gli obblighi relativi ai sostituti di imposta.
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atti affidato a un unico motivo.

Di NOME è rimasto intimato.

CONSIDERATO CHE

1. Il primo ed unico mezzo deduce la violazione, in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997, in quanto gli accertamenti emessi per gli anni di imposta 2009, 2010 e 2011, non riguardavano violazioni aventi la «stessa indole», perché afferenti due società diverse (RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE), con la conseguenza che doveva essere esclusa la continuazione sugli accertamenti emessi nei confronti della società e nei confronti del socio per la quota di partecipazione; inoltre, per quanto concerneva gli accertamenti emessi nei confronti dello RAGIONE_SOCIALE, per gli anni d’imposta 2009 -2011, la continuazione doveva essere esclusa in quanto le violazioni contestate non erano della stessa indole non essendo stata violata la medesima norma di legge e le condotte sanzionate disattendevano obblighi diversi (nel 2009 le violazioni avevano riguardato le imposte Irap e Iva e gli obblighi ad esse relative, nel 2011 erano stati disattesi gli obblighi relativi ai sostituti di imposta).
1.1 Il motivo è fondato.

1.2 Deve precisarsi che, in materia tributaria, il cumulo giuridico delle sanzioni trova specifica disciplina nell’art. 12 del decreto legislativo n. 472/1997 che prevede: « 1. E’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. 2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, 5 pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. 3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto. 4. (…) .
Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. (…) ».

1.3 Va, altresì, osservato che « le diverse previsioni configuranti l’applicabilità del cumulo giuridico in caso di applicazioni di più sanzioni tributarie sono state individuate dal legislatore in stretta considerazione di elementi caratterizzanti la scelta di attenuare, sotto il profilo dell’esigenza di effettività e proporzionalità della sanzione da applicare e della risposta dell’ordinamento in caso di pluralità di violazioni, il rigore sanzionatorio che sarebbe derivato dall’applicazione del cumulo materiale per ogni singola violazione tributaria realizzata. Così, più in particolare: nel comma 1, viene valorizzata dal legislatore l’unicità della condotta (attiva od omissiva) da cui è derivata la violazione della stessa disposizione (concorso formale omogeneo) ovvero di diverse disposizioni (concorso formale eterogeneo), ovvero ancora la natura formale delle violazioni della stessa disposizione di legge commesse con più azioni ad omissioni (concorso materiale omogeneo); nel comma 2, l’attenuazione del rigore sanzionatorio trova la sua ragione nella unicità finalistica della condotta, posto che, nell’intento del legislatore, sussiste un intrinseco legame tra le varie violazioni commesse che si sostanzia nell’incidenza progressiva e continua di ciascuna di esse sulla complessiva determinazione dell’imponibile riferibile ad un determinato periodo di imposta (continuazione); infine, nel comma 5, con specifico riferimento alle violazioni commesse in periodi di imposta diverse, è presa in considerazione la specifica natura delle violazioni compiute, cioè il fatto che si tratti di violazioni della stessa indole » (cfr. Cass., 17 novembre 2021, n. 34868, in motivazione).
1.4 Ciò posto, la questione che si pone è quella di verificare se, con specifico riferimento al caso di specie, possa prospettarsi l’applicabilità

della previsione di cui a ll’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 1997, come ritenuto dal giudice del gravame.

1.5 Invero, va osservato che la previsione di cui al comma 5, sopra riportata ed applicabile r atione temporis , è stata introdotta dopo le modifiche apportate dall’art. 2, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 99 del 2000, che induce a ritenere che la stessa si configuri in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore e che l’ attenzione va spostata sulla valutazione di quando possa concretamente realizzarsi una violazione della stessa indole, come delineata, in difetto di specifica indicazione nel testo in esame, nella previsione contenuta nell’art. 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997, dove è espressamente previsto che « Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentato profili di sostanziale identità ».
1.6 Questa Corte, infatti, in tema di interpretazione di cosa debba intendersi per «violazioni della stessa indole», ha ritenuto che tale locuzione assume una veste di natura oggettiva e ha precisato che « ai fini dell’applicazione dell’art. 12, 5° comma, d.lgs. n. 472 del 1997, il quale reca un precetto autonomo rispetto alle altre previsioni di favore contenute nella stessa disposizione, è indispensabile, non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, bensì che si tratti di violazioni della stessa indole, per tali dovendosi intendere, ai sensi dell’art. 7 dello stesso decreto, le violazioni delle medesime disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentato profili di sostanziale identità » (Cass., 17 novembre 2021, n. 34868).
1.7 La Corte di Cassazione ha così ritenuto applicabile l’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 1997, con contestuale

riconoscimento del cumulo giuridico, « ai casi di omessa o ritardata trasmissione di più dichiarazioni fiscali da parte dell’intermediario o di chi presta assistenza fiscale » (Cass., 19 ottobre 2017, n. 24649) e costituisce orientamento ormai consolidato quello per cui « l’omessa presentazione della dichiarazione per più periodi, fino al regolare adempimento, oltre a comportare l’applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non osta all’applicazione del regime della continuazione previsto dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che tali condotte si traducono nel reiterato ostacolo alla determinazione dell’imponibile ed alla liquidazione dell’imposta con riferimento allo stesso tributo, e sono, per tale ragione, tra loro oggettivamente e strettamente collegate » (Cass., 8 aprile 2022, n. 11432; Cass., 30 giugno 2021, n. 18447; Cass., 18 giugno 2020, n. 11831).
1.8 Il regime previsto dall’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 2997, è stato ritenuto, invece, non applicabile alla materia doganale, perché la norma postula che le violazioni siano state commesse in periodi di imposta diversi, nozione questa estranea alla materia doganale, senza che ad essa possa ritenersi equivalente il compimento delle singole operazioni d’importazione o esportazione (Cass., 8 aprile 2022, n. 11473; Cass., 21 ottobre 2020, n. 22999; Cass. civ., 21 settembre 2020, n. 19633; Cass., 6 giugno 2019, n. 15346).
1.9 La pronuncia censurata non ha fatto corretta applicazione della previsione contenuta nell’art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472 del 1997, avendo ritenuto sussistenti i presupposti del cumulo giuridico discostandosi dai principi sopra indicati e, in particolare, non avendo considerato che da un lato gli accertamenti erano stati emessi nei confronti di due società diverse (la società RAGIONE_SOCIALE e la società RAGIONE_SOCIALE) e dall’altro che gli accertamenti emessi nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE per
gli anni d’imposta 2009 -2011 riguardavano violazioni di disposizioni di legge diverse (imposte Irap e Iva nel 2009 e obblighi relativi ai sostituti di imposta nel 2011) e di obblighi differenti (cfr. pag. 6 del ricorso per cassazione nella parte in cui riporta le contestazioni degli accertamenti relativi agli anni d’imposta 2009 – 2011); la sentenza della Corte di Cassazione n. 21570 del 16 ottobre 2016, richiamata dai giudici di secondo grado, che disciplina peraltro l’istituto della continuazione di cui all’art. 12, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1992 , conferma la correttezza dell’operato dell’Ufficio che aveva ritenuto operante la continuazione per gli accertamenti emessi nei confronti del socio NOME COGNOME NOME rispettivamente negli anni d’imposta 2009 e 2010, ovvero in presenza di violazioni compiute in periodi di imposta diversi e con riferimento a tributi diversi, mentre nel caso in esame, come già detto, non si era in presenza di violazioni commesse dagli stessi soggetti societari e di violazione aventi la stessa indole.
Ne consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 29 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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