Cumulo giuridico sanzioni: la Cassazione decide

Una contribuente ha contestato il ricalcolo di una sanzione per omessa dichiarazione di capitali esteri. L’Agenzia delle Entrate aveva applicato il principio del cumulo giuridico sanzioni, trattando le violazioni commesse in più anni come un’unica infrazione continuata. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13973/2024, ha confermato la legittimità dell’operato dell’Agenzia, stabilendo che il ricalcolo della sanzione per l’intero periodo era corretto, anche a fronte di una precedente definizione agevolata parziale da parte della contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo Giuridico Sanzioni: La Cassazione Conferma il Ricalcolo per Violazioni Continue

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 13973 del 20 maggio 2024, ha affrontato un’importante questione in materia di sanzioni tributarie. Il caso riguarda l’applicazione del cumulo giuridico sanzioni per violazioni fiscali protratte per più anni, anche quando il contribuente abbia già definito in via agevolata parte delle pendenze. La decisione chiarisce il potere dell’Amministrazione Finanziaria di riconsiderare l’intera posizione del contribuente in un’ottica unitaria.

I Fatti di Causa

Una contribuente riceveva un provvedimento di irrogazione sanzioni per l’omessa compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi per l’anno 2009, relativa a disponibilità finanziarie detenute presso una banca a Ginevra. In precedenza, la stessa contribuente aveva ricevuto un analogo provvedimento per gli anni dal 2004 al 2008, che aveva definito in via agevolata pagando un terzo della sanzione irrogata.

Anche per la sanzione relativa al 2009, la contribuente procedeva alla definizione agevolata, versando un terzo dell’importo indicato in una pagina del provvedimento. Tuttavia, in un’altra pagina dello stesso atto, l’Agenzia delle Entrate indicava un importo dovuto significativamente più alto. L’Agenzia sosteneva che tale somma derivasse dall’applicazione del cumulo giuridico sanzioni a tutte le violazioni commesse dal 2004 al 2009. L’importo maggiore rappresentava il saldo dovuto per definire l’intera posizione, tenendo conto di quanto già versato per il periodo 2004-2008. La Commissione Tributaria di primo grado dava ragione alla contribuente, ma la Commissione Regionale ribaltava la decisione, accogliendo la tesi dell’Agenzia. La contribuente ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte sul Cumulo Giuridico Sanzioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della contribuente, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno stabilito che l’Amministrazione Finanziaria ha correttamente applicato il principio del cumulo giuridico sanzioni, previsto dall’art. 12 del D.Lgs. 472/1997. Questo istituto permette di considerare le violazioni della stessa indole, commesse in periodi d’imposta diversi, come un’unica infrazione continuata. Di conseguenza, invece di sommare le singole sanzioni, si applica la pena prevista per la violazione più grave, aumentata fino al triplo. La Corte ha ritenuto che l’Ufficio avesse il potere di rideterminare la sanzione complessiva per l’intero periodo 2004-2009, calcolando l’importo per la definizione agevolata sul totale e sottraendo quanto già versato dalla ricorrente.

L’inammissibilità del motivo sulla disparità di trattamento

La contribuente aveva lamentato anche una disparità di trattamento rispetto alla cointestataria del conto estero, la quale avrebbe definito la propria posizione pagando una somma inferiore. La Corte ha dichiarato questo motivo inammissibile. La ricorrente, infatti, non aveva allegato al ricorso l’atto di contestazione notificato all’altra persona, né aveva strutturato la censura in modo specifico e completo, limitandosi a una critica generica. Tale mancanza ha trasformato il motivo in un “non motivo”, inidoneo a superare il vaglio di ammissibilità del giudizio di legittimità.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che l’avviso di contestazione era sufficientemente chiaro nel delineare l’applicazione del cumulo giuridico. L’Ufficio aveva determinato l’importo complessivo della sanzione per tutte le violazioni commesse dal 2004 al 2009 secondo le regole del cumulo. Poiché l’art. 16 del D.Lgs. 472/1997 permette di definire la controversia pagando un terzo della sanzione, l’Agenzia ha correttamente calcolato il totale dovuto per la definizione agevolata sull’intera sanzione cumulata, detraendo poi l’acconto già versato per gli anni precedenti. La Corte ha specificato che la contribuente non aveva contestato né gli importi né il potere dell’ufficio di rideterminare la sanzione in questo modo. I primi quattro motivi di ricorso, incentrati su presunti vizi procedurali e di calcolo, sono stati quindi ritenuti infondati. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile per carenze procedurali, in quanto il ricorso per cassazione richiede una critica specifica e puntuale della decisione impugnata, supportata da tutta la documentazione necessaria.

Le Conclusioni

La sentenza rafforza un principio fondamentale del diritto sanzionatorio tributario: il potere dell’Amministrazione Finanziaria di applicare il cumulo giuridico sanzioni per violazioni continuate, anche ricalcolando l’importo dovuto per una definizione agevolata. Per i contribuenti, ciò implica che la definizione di una sanzione per un determinato anno non preclude all’Ufficio la possibilità di riconsiderare l’intera condotta illecita in un’ottica unitaria, con possibili conguagli. Inoltre, la pronuncia ribadisce il rigore formale richiesto per il ricorso in Cassazione: i motivi devono essere autosufficienti, specifici e criticare puntualmente la sentenza impugnata, pena l’inammissibilità.

Può l’Agenzia delle Entrate ricalcolare una sanzione per un intero periodo applicando il cumulo giuridico, anche se il contribuente ha già definito in via agevolata le sanzioni per alcuni anni?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che l’Ufficio ha il potere di rideterminare la sanzione complessiva per l’intero periodo di violazione (nel caso specifico, 2004-2009) applicando il cumulo giuridico, anche dopo che il contribuente aveva già definito parte delle sanzioni (per il periodo 2004-2008).

Cosa significa “cumulo giuridico sanzioni” in questo contesto?
Significa che invece di sommare le sanzioni per ogni singola violazione annuale, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata. Questo principio si applica quando le violazioni sono della stessa indole e commesse in periodi d’imposta diversi, considerandole come un’unica infrazione continuata.

Perché un motivo di ricorso in Cassazione può essere dichiarato inammissibile?
Un motivo può essere dichiarato inammissibile, come nel caso esaminato, se non è specifico, completo e non si riferisce chiaramente alla decisione impugnata. La Corte ha ritenuto il motivo inammissibile perché la ricorrente non ha fornito la documentazione essenziale a sostegno della sua tesi e non ha criticato in modo specifico le ragioni della sentenza impugnata, proponendo un cosiddetto “non motivo”.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13973 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 13973 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/05/2024

Irrogazione sanzioni IRPEF 2009

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 11406/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo in Milano, INDIRIZZO.

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA n. 4663/28/2015, depositata in data 30 ottobre 2015.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 aprile 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il Sostituto Procuratore AVV_NOTAIO, nella persona del AVV_NOTAIO. NOME COGNOME, ha concluso per il rigetto del ricorso.

Udito l’AVV_NOTAIO per delega dell’AVV_NOTAIO per il ricorrente che ha chiesto il rigetto del ricorso nonché l’AVV_NOTAIO che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

In data 14 febbraio 2013, NOME COGNOME riceveva notifica di un provvedimento di irrogazione sanzioni ai fini IRPEF, n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2009. L’RAGIONE_SOCIALE Milano I rilevava la mancata compilazione del quadro RW con riferimento a disponibilità finanziarie presso la HSBC Private Bank di Ginevra e, conseguentemente, l’omessa dichiarazione di redditi pari a € 806.144,00 per l’anno 2009. Precedentemente a tutto ciò, la suddetta contribuente aveva ricevuto notifica di altro provvedimento di irrogazione sanzioni ai fini IRPEF, n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo agli anni d’imposta 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, per mezzo del quale si rilevava la mancata compilazione del quadro RW anche per quegli anni. La contribuente, quindi, procedeva, ex art. 16, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dapprima alla definizione agevolata della sanzione irrogata di € 144.904,88 per gli anni dal 2004 al 2008, versando la somma di un terzo della stessa, pari a € 48.301,63, e, in data 15 aprile 2013, alla definizione agevolata della sanzione di € 6.247,12 per l’anno 2009, corrispondendo la somma di un terzo della stessa, pari a € 2.082,37.
Avverso il provvedimento di irrogazione sanzioni per l’anno 2009 la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano, dolendosi del fatto che in una pagina del suddetto provvedimento veniva indicato l’importo a titolo di sanzione in € 61.114,80, diversamente da quello di € 6.247,12 riportato in precedente pagina RAGIONE_SOCIALE stesso atto e definito in misura agevolata dalla contribuente; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la

conferma della sanzione dovuta nella misura di € 6.247,12, non più definibile in via agevolata dalla contribuente.

La C.t.p., con sentenza n. 5864/12/2014, accoglieva il ricorso della contribuente, confermando la sanzione irrogata nella misura di € 6.247,12 e la sua avvenuta definizione in via agevolata.

Contro tale decisione proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE dinanzi la C.t.r. della Lombardia; secondo l’Ufficio la somma di € 61.114,80, indicata nel provvedimento impugnato che irrogava la sanzione unica di € 151.152,00 riferita alle violazioni per gli anni 2004 -2009, non poteva considerarsi errata in quanto tale era l’importo che la contribuente doveva versare per definire l’anno 2009, importo ottenuto sottraendo al terzo del totale del cumulo materiale dovuto per definire complessivamente gli anni dal 2004 al 2009, pari a € 109.416,43, la somma di € 48.301,63 relativa alla definizione agevolata per gli anni dal 2004 al 2008. Si costituiva anche la contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello e la conferma di quanto statuito in primo grado.
Con sentenza n. 4663/28/2015, depositata in data 30 ottobre 2015, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’Ufficio, dichiarando dovuta, dato il pagamento di € 2.082,37 da parte della contribuente, l’ulteriore somma di € 59.031,63.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 3 aprile 2024 per la quale la contribuente ha depositato memoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Circa la nullità della sentenza impugnata per violazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 112 cod. proc. civ. e 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546» la contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata ,

la RAGIONE_SOCIALE ha dichiarato dovuta l’ulteriore somma di € 59.031,63, così pronunciandosi extra petita rispetto a quella richiesta dall’ufficio in sede di costituzione, pari a € 6.247,12, in considerazione, poi, del fatto che la variazione quantitativa della sanzione ( petitum ) non dipendente da normativa sopravvenuta o da un evento, parimenti sopravvenuto, collegato a quello iniziale, costituiva domanda nuova improponibile in sede di gravame.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione degli artt. 12 e 16, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997 e 3 Cost.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha dichiarato che la somma per addivenire alla definizione agevolata per l’anno 2009 ammontava a € 61.114,80, nonostante la sanzione irrogata per l’anno in oggetto fosse pari a € 6.247,12; sanzione, poi, definita dalla contribuente mediante il pagamento di un terzo della stessa, pari a € 2.082,37.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Circa la nullità della sentenza appellata per violazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa motivazione in relazione alla deAVV_NOTAIOa valida definizione della sanzione irrogata per l’anno 2009» la contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha omesso di spiegare perché la somma per definire, ai sensi della normativa vigente, la sanzione irrogata con riferimento al 2009, pari a € 6.247,12, ammonterebbe a € 61.114,80.
1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti consistente nella valida definizione della sanzione irrogata per l’anno 2009 tramite il versamento in data 15

aprile 2013 della somma di € 2.082,37, pari a un terzo della sanzione irrogata» la contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha mancato di valutare il fatto controverso del pagamento dell’importo di un terzo, pari a € 2.082,37, della sanzione irrogata per l’anno 2009, pari a € 6.247,12, ai fini della definizione agevolata della stessa, fatto da cui dipendevano l’ an e il quantum della pretesa oggetto di giudizio.
1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione dell’art. 3 Cost.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la RAGIONE_SOCIALE.t.r. ha consentito una disparità di trattamento per situazioni identiche: essa ha censurato il comportamento della contribuente che aveva proceduto alla definizione della sanzione complessivamente irrogata con riferimento alle violazioni per gli anni dal 2004 al 2009, pari a € 151.151,00, mediante il pagamento dell’importo di € 50.384,00, nonostante quest’ultimo corrispondesse alla medesima somma versata dalla cointestataria del conto estero, NOME COGNOME, per definire l’uguale sanzione di € 151.151,00 ad essa irrogata per le stesse violazioni.
I primi quattro motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente in considerazione della connessione oggettiva afferendo tutti all’importo stabilito a titolo di sanzioni, sono infondati.

2.1. Anche dall’avviso di contestazione datato 4 febbraio 2013, debitamente allegato al ricorso, si evince che, con una motivazione sintetica ma esaustiva, la C.t.r. ha aderito alla tesi dell’amministrazione finanziaria che ha dimostrato, in relazione agli anni dal 2004 al 2009, di aver applicato la sanzione unica risultante dal cumulo giuridico relativo alle violazioni della stessa indole, commesse dalla contribuente nei predetti periodi di imposta la cui definizione agevolata era pari ad € 61.114,80.
Quindi, l’Ufficio aveva determinato in € 151.151,00 l’importo complessivo della sanzione applicabile per le violazioni commesse con riferimento agli anni 2004 -2009 secondo le regole del cumulo guridico; pertanto, atteso che l’art. 16, comma terzo, del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che il trasgressore possa definire la controversia con il pagamento di un importo pari a un terzo della sanzione, ma che tale importo non possa, comunque, essere inferiore a un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, e poichè, nel caso di specie, un terzo dei minimi edittali corrispondeva all’importo di € 109.416,43, l’Ufficio aveva irrogato alla contribuente la sanzione, per l’appunto, di € 109,416,43, dalla quale, poi, aveva detratto l’importo di € 48.301,63 versato in precedenza dalla ricorrente per la definizione agevolata della sanzione irrogata relativamente alle violazioni poste in essere nel periodo 2004 -2008, pari a € 144.903,88.
Tali importi non sono stati contestati dalla ricorrente, la quale, in effetti, non ha contestato nemmeno il potere dell’ufficio di rideterminare la sanzione per l’intero periodo 2004 -2009, applicando il cumulo giuridico, dopo che l’aveva determinata per gli anni d’imposta dal 2004 al 2008.

Il quinto motivo, infine, è inammissibile.

In base all’art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata; ciò comporta l’esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le deAVV_NOTAIOe violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il decisum della sentenza gravata. (Cass. 21/07/2020, n. 15517). Infatti, l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può
considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un «non motivo», è espressamente sanzionata con l’inammissibilità (Cass. 20/10/2016, n. 21296).
3.1. Nel caso di specie, la ricorrente ha omesso di riportare l’intero atto di contestazione notificato alla sig.ra NOME COGNOME per le medesime violazioni e riferita al medesimo anno di imposta 2009, pari, invece, ad € 22.677,19. Sul punto, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa, condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall’art. 360 cod. proc. civ. (Cass. 14/05/2018, n. 11603).
In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma all’esito della pubblica udienza del 3 aprile

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