Cumulo giuridico: quando si interrompe la continuazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 15799/2024, ha chiarito i limiti di applicabilità del cumulo giuridico per le sanzioni tributarie. In un caso di omessa dichiarazione dei redditi protratta per più anni, la Corte ha stabilito che la notifica del primo atto di accertamento costituisce un evento interruttivo della continuazione. Di conseguenza, il beneficio del cumulo giuridico si applica solo alle violazioni commesse prima di tale notifica, mentre quelle successive devono essere sanzionate separatamente, formando eventualmente un nuovo e autonomo gruppo di violazioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo giuridico nelle sanzioni tributarie: la Cassazione fissa il punto di arresto

L’istituto del cumulo giuridico rappresenta un importante meccanismo di favore per il contribuente, volto a mitigare l’impatto sanzionatorio in caso di violazioni fiscali ripetute. Tuttavia, la sua applicazione non è illimitata. Con la recente ordinanza n. 15799 del 6 giugno 2024, la Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale su quale sia l’evento che interrompe la ‘continuazione’ tra illeciti, ponendo un limite preciso al beneficio.

I fatti di causa: omissioni dichiarative reiterate

Il caso esaminato riguardava una società di persone e i suoi soci, i quali avevano omesso di presentare la dichiarazione dei redditi per un lungo periodo, dal 2005 al 2010. L’Agenzia delle Entrate aveva notificato diversi avvisi di accertamento, uno per ogni annualità omessa. I contribuenti, impugnando gli atti, avevano ottenuto in primo e secondo grado l’applicazione del cumulo giuridico a tutte le violazioni contestate, con una conseguente rideterminazione delle sanzioni in un’unica misura aumentata.

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che l’applicazione del cumulo fosse errata. Il punto cruciale del ricorso era che la notifica degli atti impositivi relativi all’annualità 2005, avvenuta il 12 febbraio 2010, avrebbe dovuto interrompere la continuazione, escludendo dal beneficio le violazioni commesse negli anni successivi (2009 e 2010).

L’applicazione del cumulo giuridico e l’evento interruttivo

L’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997 disciplina il concorso di violazioni e la continuazione. Nello specifico, prevede che quando si commettono violazioni della stessa indole in periodi d’imposta diversi, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata. Questo meccanismo, noto come cumulo giuridico, evita che la somma aritmetica delle sanzioni diventi eccessivamente onerosa.

Tuttavia, lo stesso articolo, al comma 6, stabilisce che ‘la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione’. È proprio su questa disposizione che si è concentrata la Corte. La questione era stabilire se la notifica di un avviso di accertamento potesse essere considerata una ‘constatazione’ idonea a interrompere la catena di illeciti.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, affermando un principio di diritto molto chiaro. La ‘constatazione della violazione’, che interrompe la continuazione, coincide con il momento in cui l’Amministrazione Finanziaria contesta formalmente l’illecito al contribuente. La notifica di un atto impositivo è, a tutti gli effetti, tale constatazione.

Questo evento segna un punto di arresto. Tutte le violazioni commesse ‘a monte’ di tale atto, se della stessa indole, devono essere riunite ai fini della determinazione della sanzione tramite il cumulo giuridico. Le violazioni commesse ‘a valle’, invece, restano escluse da quel cumulo. Queste ultime potranno, a loro volta, formare un nuovo e autonomo raggruppamento se interverrà una successiva contestazione.

I giudici hanno sottolineato come questa disciplina sia propria dell’illecito tributario e si differenzi da quella penale. Mentre in ambito penale la continuazione è legata a un elemento soggettivo (il medesimo disegno criminoso), in ambito tributario essa è collegata a un dato oggettivo: il perpetrarsi dell’illecito. Per questo motivo, è necessario individuare un momento, altrettanto oggettivo e individuabile, che ponga fine alla continuazione: questo momento è proprio la constatazione dell’infrazione da parte dell’autorità fiscale.

Le conclusioni

La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà ricalcolare le sanzioni attenendosi al principio stabilito dalla Cassazione. In pratica, dovrà applicare il cumulo giuridico per le violazioni relative alle annualità dal 2005 al 2008. Per le annualità 2009 e 2010, successive alla notifica interruttiva, dovrà procedere con una determinazione separata delle sanzioni. Questa decisione ha un’importante implicazione pratica: una volta che il Fisco contesta una violazione, il contribuente è avvisato e non può più beneficiare della continuazione per gli illeciti identici che dovesse commettere in futuro.

Che cos’è il cumulo giuridico in materia tributaria?
È un istituto previsto dall’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 che, in caso di più violazioni della stessa indole, anche in periodi d’imposta diversi, permette di applicare un’unica sanzione (quella per la violazione più grave) aumentata, anziché sommare aritmeticamente le singole sanzioni.

Quale evento interrompe la ‘continuazione’ e quindi l’applicabilità del cumulo giuridico?
Secondo la Corte di Cassazione, la continuazione è interrotta dalla ‘constatazione della violazione’ da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Questo evento si concretizza con la notifica al contribuente di un atto impositivo, come un avviso di accertamento, che contesta formalmente l’illecito.

Cosa succede alle violazioni commesse dopo l’evento interruttivo?
Le violazioni commesse dopo la notifica dell’atto impositivo sono escluse dal cumulo giuridico applicato alle violazioni precedenti. Esse devono essere sanzionate separatamente o, se sono a loro volta plurime, possono dare vita a una nuova e autonoma applicazione del medesimo istituto di favore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15799 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15799 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2159/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, tutti elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentati e difesi dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

nonchè contro

COGNOME NOME, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE DI RAGIONE_SOCIALE

-intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del FRIULI VENEZIA GIULIA n. 231/2015 depositata il 17/06/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

Con riferimento agli anni di imposta 2005-2010 venivano notificati alla società di persone plurimi avvisi di accertamento del reddito prodotto dall’ente nelle annualità di riferimento, pur a fronte della reiterata, omessa dichiarazione reddituale. Con correlati atti impositivi veniva accertato il reddito di partecipazione imputabile ai soci NOME COGNOME e NOME COGNOME.

I molteplici atti venivano impugnati separatamente. La CTP di Trieste, riuniti i ricorsi, li accoglieva, in parte ridimensionando, nel complesso, la pretesa fiscale; applicava, inoltre, all’insieme degli atti accertativi il cumulo giuridico finalizzato alla quantificazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

L’appello erariale veniva rigettato.

Il ricorso per cassazione dell’RAGIONE_SOCIALE, imperniato unicamente sui limiti di applicabilità del cumulo giuridico connesso alle sanzioni irrogabili, è affidato ad un solo motivo. Resistono con controricorso la società di persone e i due soci.

Motivi della decisione

Con l’unico motivo di ricorso si adduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 6, D.Lgs. n. 472 del 1997, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR affermato l’applicabilità del meccanismo del cumulo giuridico al complesso RAGIONE_SOCIALE contestate violazioni, ancorché, in ragione della notifica degli atti impositivi relativi al 2005, già in data 12 febbraio 2010, venisse in apice un evento interruttivo, suscettibile di escludere l’operatività del cumulo in parola.
Il ricorso è fondato e va accolto.

Nel caso che occupa gli avvisi di accertamento afferenti all’annualità 2005 venivano notificati il 12 febbraio 2010. A fronte di tale dato incontroverso, veniva in evidenza la prerogativa per i contribuenti di non reiterare oltre il comportamento già stigmatizzato, curandosi per converso di depositare, nei termini previsti, le dichiarazioni reddituali relative -rispettivamente -al 2009 e al 2010.

Questa Corte ha di recente affermato che ‘ In tema di sanzioni tributarie, l’istituto della continuazione – il cui riconoscimento è collegato all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito tributario in periodi d’imposta diversi – si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza, ex art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472 del 1997, per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio, senza che rilevi la sua definitività e inoppugnabilità o la sua mancata impugnazione; pertanto, ciò che si pone a monte dell’atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che invece si pone a valle, resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscersi, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto di favore ” (Cass. n. 16017 del 2021).
Nella vicenda in esame, trattandosi di più violazioni della stessa indole reiterate in diversi anni d’imposta, ossia l’omessa dichiarazione della dichiarazione fiscale annuale, viene in rilievo l’istituto regolato dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997 (« Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi … »).

La continuazione, in quanto tale (come, del resto, il cumulo giuridico previsto dai primi due commi per il concorso formale e materiale e per la progressione), integra un meccanismo di favor per il contribuente mirato ad evitare che la reiterazione dell’illecito porti ad una sanzione complessiva eccessivamente onerosa. Il beneficio, peraltro, si arresta ove si verifichi la cd. interruzione che si realizza, ai sensi dell’art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472 del 1997, per effetto della constatazione della violazione (« Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione »).
Si tratta, invero, di disciplina propria dell’illecito tributario ed estranea all’ambito penale, per il quale, invece, non ha rilievo se l’illecito sia stato o meno contestato ovvero, anche, se la pregressa contestazione si sia già tradotta in una decisione sfavorevole per l’imputato. Come già osservato da questa Corte (v. Cass. n. 11612 del 16/06/2020 in motivazione), del resto, « questa differenza si fonda sulla circostanza che, mentre in sede penale la continuazione è correlata alla sussistenza dell’elemento soggettivo del medesimo 3 disegno criminoso, in ambito tributario detto elemento non emerge, essendo essa collegata, piuttosto, all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito » sicché, per determinare l’istante finale terminativo della continuazione, « occorre individuare un ulteriore momento, oggettivamente individuabile, rappresentato dalla constatazione dell’infrazione » da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Ne deriva che la constatazione dell’illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento della continuazione: tutto ciò che si pone a monte di tale atto (se della stessa indole) deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione; ciò che, invece, è a valle resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscere, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto (v. Cass. n. 11612/2020 cit.).
È, inoltre, privo di rilievo che la precedente constatazione (anche quando si sia tradotta direttamente in un avviso) sia divenuta definitiva e inoppugnabile o non sia stata oggetto di impugnazione.

Nella vicenda in giudizio, la CTR ha ritenuto applicabile la continuazione anche con riguardo alla contestazione di violazione della stessa indole nei confronti dell’ente e dei due soci per tutte le annualità dal 2005 al 2010, sebbene la sanzione irrogata per l’anno 2005 dovesse essere cumulata, secondo il regime della continuazione, rispetto a quelle irrogate per gli anni successivi fino al 2008, ma non anche per quelle del 2009 e del 2010, rispetto alle quali si era verificato l’evento interruttivo rappresentato dalla notifica degli atti impositivi inerenti l’annualità 2005.
In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia, che provvederà alla rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni con applicazione della continuazione con riguardo alle annualità 2005, 2006, 2007 e 2008, nonché, con separata determinazione, per le annualità 2009 e 2010.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata. Rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Friuli Venezia Giulia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 30/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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