Cumulo giuridico: limiti di applicazione e sanzioni

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6752/2025, ha chiarito i limiti di applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni fiscali. La Corte ha stabilito che tale principio non si applica a violazioni eterogenee, come quelle relative a omessi versamenti Irpef e alla mancata compilazione del quadro RW per il monitoraggio fiscale, in quanto derivanti da condotte e norme distinte. Il caso è stato rinviato alla corte di secondo grado per una nuova valutazione alla luce di questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo Giuridico e Sanzioni: Quando Non Si Applica? La Cassazione Fissa i Paletti

Il principio del cumulo giuridico rappresenta un cardine del sistema sanzionatorio tributario, offrendo un trattamento più favorevole al contribuente che commette più violazioni. Tuttavia, la sua applicazione non è automatica. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha delineato con precisione i confini di questo istituto, specificando quando non è possibile consolidare le sanzioni. Analizziamo insieme la decisione per capire le sue implicazioni pratiche.

I Fatti di Causa: una Controversia su Irpef e Monitoraggio Fiscale

Un contribuente riceveva dall’Amministrazione Finanziaria due avvisi di accertamento per Irpef e Iva relativi agli anni dal 2007 al 2010, con relative sanzioni, e un separato atto sanzionatorio per la violazione delle norme sul monitoraggio fiscale (omessa compilazione del quadro RW).

Il contribuente impugnava gli atti, contestando l’illegittimità delle sanzioni. Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) accoglievano in parte le sue ragioni, ordinando all’Amministrazione Finanziaria di ricalcolare le sanzioni applicando la regola del cumulo giuridico. Secondo i giudici di merito, tutte le violazioni contestate avrebbero dovuto essere considerate in un unico contesto, portando all’applicazione di una sanzione unica complessiva, più mite della somma delle singole penalità.

L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo errata tale interpretazione, presentava ricorso per cassazione.

La Posizione dell’Amministrazione Finanziaria e il Cumulo Giuridico

L’ente impositore ha contestato la decisione dei giudici di merito, sostenendo che il ricalcolo delle sanzioni fosse stato erroneamente esteso a violazioni di natura completamente diversa. In particolare, si argomentava che la violazione degli obblighi dichiarativi ai fini delle imposte sui redditi e quella relativa all’omessa dichiarazione di attività estere (monitoraggio fiscale) fossero “eterogenee” e, pertanto, non potessero beneficiare del cumulo giuridico.

La Motivazione della Decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, fornendo una chiara interpretazione dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997.

La Corte ha specificato che il cumulo giuridico si applica in due scenari principali:
1. Quando un contribuente, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni di legge (concorso formale).
2. Quando un contribuente, con più azioni od omissioni, commette diverse violazioni della medesima disposizione (concorso materiale omogeneo).

Nel caso in esame, invece, il contribuente si era reso responsabile della violazione di norme diverse attraverso una pluralità di azioni distinte. Le sanzioni derivavano, da un lato, dall’accertamento di un maggior reddito imponibile e, dall’altro, dalla violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. Si tratta, secondo la Suprema Corte, di violazioni eterogenee che non rientrano nell’ambito di applicazione del cumulo giuridico.

La tesi del contribuente, avallata dai giudici di merito, di applicare il cumulo solo sulla violazione relativa al quadro RW, è stata definita “inesatta”. Le due tipologie di infrazioni, avendo presupposti e finalità diverse, devono essere sanzionate autonomamente, senza la possibilità di consolidamento.

Inoltre, la Corte ha rilevato che l’Amministrazione Finanziaria aveva richiesto in via provvisoria il pagamento di sanzioni per un importo superiore a quello consentito dalla legge, indicando la necessità di una rideterminazione anche su questo punto.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione stabilisce un principio fondamentale: il cumulo giuridico non è un beneficio applicabile indiscriminatamente a qualsiasi insieme di violazioni fiscali. È necessario un nesso oggettivo tra le infrazioni, che devono derivare da un’unica condotta o riguardare la medesima norma.

Le violazioni di obblighi sostanzialmente diversi, come quello di dichiarare correttamente i propri redditi e quello di monitorare le attività estere, sono considerate eterogenee e non possono essere unificate sotto un’unica sanzione. Questa precisazione è cruciale per contribuenti e professionisti, poiché impone una valutazione attenta della natura delle singole violazioni prima di invocare l’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole. La causa è stata quindi rinviata alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame che tenga conto dei principi enunciati dalla Corte Suprema.

Quando si applica il principio del cumulo giuridico delle sanzioni?
Si applica quando un contribuente, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni (anche relative a tributi diversi) oppure, con più azioni od omissioni, commette diverse violazioni della medesima disposizione.

Perché nel caso esaminato la Corte ha escluso l’applicazione del cumulo giuridico?
Perché le violazioni erano eterogenee e derivavano da una pluralità di azioni distinte. Le sanzioni per l’accertamento di un maggior reddito imponibile e quelle per la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale sono state considerate relative a norme diverse, rendendo inapplicabile il consolidamento della sanzione.

Cosa ha osservato la Corte riguardo alla richiesta di pagamento provvisorio delle sanzioni?
La Corte ha dato atto che l’Amministrazione finanziaria aveva richiesto il versamento provvisorio di sanzioni per un importo complessivo superiore ai limiti consentiti dalla legge, evidenziando che avrebbe dovuto procedere a una rideterminazione dell’ammontare richiesto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6752 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6752 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME COGNOME

– intimato –

avverso

la sentenza n. 1318, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 10.2.2017, e pubblicata il 27.3.2017; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME la Corte osserva:

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate notificava a NOME COGNOME due avvisi di accertamento ai fini Irpef ed Iva, con riferimento agli anni dal 2007 al 2010 e con irrogazione di sanzioni, nonché un atto di irrogazione di sanzioni per violazione delle regole sul monitoraggio

Oggetto: Irpef e sanzioni 2007/2010 -Violazioni eterogenee – Cumulo giuridico Limiti di applicazione.

fiscale (omessa compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi).

Il contribuente impugnava gli atti impositivi e l’atto sanzionatorio, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano contestando, per quanto ancora d’interesse, l’illegittimità delle sanzioni irrogate. La CTP riteneva fondate sul punto le contestazioni del ricorrente, ed annullava in materia gli atti impugnati, mandando all’Amministrazione finanziaria perché procedesse al ricalcolo delle sanzioni in applicazione della regola del cumulo giuridico.

L’Agenzia delle Entrate procedeva al ricalcolo e notificava al contribuente la cartella di pagamento n. 068 2015 0093548250, relativo al tributo dell’Irpef, oltre sanzioni per gli anni dal 2007 al 2010, nonché gli avvisi di intimazione n. T9BIPPN00409 (Irpef e Iva 2007) e n. T9BIPPN00410 (Irpef e Iva 2008), che sono oggetto di questo giudizio, procedendo comunque ad esecuzione provvisoria e richiedendo per le sanzioni il versamento di Euro 373.451,20 (sent. CTR, p. 2).

2. Il contribuente impugnava la cartella esattoriale e le intimazioni innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano contestando, per quanto ancora d’interesse, che la richiesta di pagamento delle sanzioni risultava illegittima perché non preceduta dalla notificazione di un nuovo atto di contestazione, e comunque perché l’Agenzia delle Entrate non aveva ottemperato alle prescrizioni dei primi giudici, ‘l’Agenzia avrebbe dovuto innanzitutto considerare le sanzioni correlate alle maggiori imposte accertate e le sanzioni correlate alle violazioni sul quadro RW in un unico contesto, e poi tenere conto del principio di proporzionalità tra imposta e sanzione’ (sent. CTR, p. 2). Secondo il contribuente avrebbe dovuto trovare applicazione la sanzione unica complessiva di Euro 209.380,41, e di questa potevano esserne richiesti, in sede di esecuzione provvisoria, solo i due terzi. La CTP riteneva
parzialmente fondate le difese opposte dal contribuente, e richiedeva all’Agenzia delle Entrate di provvedere al ricalcolo delle sanzioni applicandosi i principi del cumulo, della continuazione e della proporzionalità.

NOME COGNOME spiegava appello avverso la decisione dei primi giudici, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia. La CTR riteneva fondate le rinnovate contestazioni proposte dal ricorrente, in conseguenza annullava gli atti impugnati richiedendo all’Amministrazione finanziaria di rinnovare la quantificazione delle sanzioni, in applicazione delle regole del cumulo giuridico e di quant’altro disposto dalla CTP nella sua decisione.

L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia del giudice del gravame, affidandosi a due motivi di impugnazione.

Il contribuente ha ricevuto la notificazione del ricorso presso il difensore costituito in grado di appello il 30.10.2017, ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione dell’art. 19 del D.Lgs n. 472 del 1997 e dell’art. 68, commi 1 e 2, del Dpr n. 546 del 1992, per avere la CTR mal interpretato la decisione della CTP in materia di rideterminazione delle sanzioni, ed avere erroneamente ritenuto che alla stessa non fosse stata prestata osservanza da parte dell’Amministrazione finanziaria, che ha ricalcolato le sanzioni in applicazione delle regole del cumulo giuridico.
Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura l’omesso l’esame da parte del giudice dell’appello di un fatto decisivo per il giudizio che è stato

oggetto di discussione tra le parti con riferimento all’esatta applicazione della disciplina del cumulo giuridico ed all’ammontare delle sanzioni riliquidate.

Con i suoi motivi di ricorso l’Ente impositore critica la impugnata decisione della CTR, in relazione alla violazione di legge e del vizio di motivazione, per aver erroneamente ritenuto che il ricalcolo delle sanzioni operato non fosse conforme alla legge ed alle prescrizioni indicate dal giudice di primo grado.

3.1. Scrive il giudice dell’appello che ‘non v’è quindi dubbio che … si dovesse procedere alla considerazione di tutte le violazioni, quali contestate nei tre diversi atti, al fine della individuazione di quella più grave e della quantificazione della sanzione base, sulla quale operare con la continuazione … per giungere infine all’unica sanzione’ (sent. CTR, p. 3). Queste affermazioni non sono condivisibili.

3.2. Occorre premettere che, nel caso di specie, con atti separati sono state irrogate sanzioni relative a diverse violazione di legge. In particolare, sono state irrogate sanzioni conseguenti all’accertamento di un maggior reddito imponibile, e sanzioni per la violazione degli obblighi di monitoraggio.

L’art. 12, comma 5, del D.Lgs n. 472 del 1992 invocato dalla CTR dispone: ‘ 1. È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata fino al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione. 2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. 3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si applica,
quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata fino a un terzo ‘.

3.2.1. Pertanto il cumulo giuridico si applica qualora con una sola azione od omissione il contribuente abbia violato diverse disposizioni anche relative a tributi diversi, oppure abbia violato con più azioni od omissioni la stessa disposizione. Nel caso in esame in questo giudizio, invece, il contribuente si è reso responsabile della violazione di norme diverse mediante una pluralità di azioni, e non risulta pertanto applicabile la disciplina del cumulo giuridico come richiamata.
La tesi del contribuente, condivisa dalla CTR, secondo cui dovrebbe applicarsi la sanzione di Euro 209.380,41, relativa alla violazione attinente all’omessa compilazione del quadro RW, applicandosi il cumulo giuridico solo su questa, è quindi inesatta. Le critiche proposte dall’Amministrazione finanziaria risultano pertanto fondate sul punto.

3.3. L’Amministrazione finanziaria evidenzia peraltro come non risulti chiaro se la CTR abbia erroneamente ritenuto che occorresse, dopo aver proceduto alla rideterminazione delle sanzioni, provvedere all’emissione di un nuovo atto di contestazione. L’adempimento, in realtà, non risultava dovuto, del resto non era stato richiesto neppure dalla CTP e non è stato richiesto dalla CTR.

3.4. La CTR dà anche atto che l’Amministrazione finanziaria aveva richiesto, in sede di esecuzione provvisoria, il versamento complessivo di sanzioni pari ad Euro 373.451,20, a fronte di una pretesa complessiva a tale titolo pari ad Euro 413.316,80, ed avrebbe pertanto dovuto procedere alla rideterminazione dell’ammontare delle sanzioni richieste in via provvisoria, perché eccedente i limiti consentiti.

In definitiva il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta fondato negli indicati limiti di ragione. L’impugnata decisione del giudice dell’appello deve perciò essere

cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo giudizio, e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

accoglie il ricorso proposto dall’ Agenzia delle Entrate negli indicati limiti di ragione, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti, e provveda anche a regolare le spese processuali del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 6.3.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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