Cumulo giuridico: la Cassazione fa chiarezza

La Corte di Cassazione, con un’ordinanza interlocutoria, ha rinviato a pubblica udienza un caso relativo all’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni per omessa denuncia della tassa sui rifiuti (TARSU e TARI) per più annualità. La questione centrale è stabilire se violazioni relative a tributi diversi, sebbene successori nel tempo, possano considerarsi “della stessa indole” e beneficiare di un trattamento sanzionatorio unificato, data la rilevanza nomofilattica della questione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 3 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo giuridico nelle sanzioni tributarie: la Cassazione rinvia a pubblica udienza

L’applicazione del cumulo giuridico alle sanzioni tributarie rappresenta un tema di grande interesse per contribuenti e professionisti. Con un’ordinanza interlocutoria, la Corte di Cassazione ha deciso di approfondire la questione, rinviando il caso a una pubblica udienza per la sua particolare rilevanza nomofilattica. Al centro del dibattito vi è la possibilità di applicare un trattamento sanzionatorio unificato a violazioni ripetute nel tempo, anche se relative a tributi diversi come TARSU e TARI.

I Fatti del Caso

Una società, successivamente dichiarata in fallimento, ha impugnato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva confermato un avviso di accertamento per la tassa sui rifiuti (TARSU) relativa agli anni 2010 e 2011. La società concessionaria del servizio di riscossione aveva rideterminato l’imposta dovuta, contestando l’omessa denuncia di determinate superfici.

La contribuente, nel ricorrere in Cassazione, ha sollevato quattro motivi di doglianza. Tra questi, il più significativo riguarda la violazione dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, ovvero la norma che disciplina il cumulo giuridico delle sanzioni. La società sosteneva che, avendo ricevuto quattro avvisi di accertamento notificati contemporaneamente per violazioni relative alla TARSU e alla TARI dal 2010 al 2015, avrebbe dovuto beneficiare dell’applicazione di una sanzione unica, calcolata secondo il principio della continuazione.

L’importanza del cumulo giuridico nelle violazioni tributarie

Il principio del cumulo giuridico è un istituto di favore per il contribuente. Invece di applicare il cosiddetto ‘cumulo materiale’ (la semplice somma aritmetica delle sanzioni per ogni violazione), si applica la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Questo meccanismo si applica quando un soggetto commette più violazioni della stessa indole, anche in periodi d’imposta diversi. L’obiettivo è mitigare l’impatto sanzionatorio nel caso di condotte illecite reiterate ma riconducibili a un medesimo disegno.

La questione rimessa alla pubblica udienza

La Corte di Cassazione, nell’analizzare il quarto motivo del ricorso, ha riconosciuto la rilevanza della questione. Il punto cruciale sollevato è se il cumulo giuridico possa applicarsi anche a violazioni relative a tributi formalmente diversi, come la TARSU e la TARI, che si sono succeduti nel tempo. La TARI, infatti, ha sostituito la TARSU, ma entrambe le imposte tassano il medesimo presupposto: la produzione di rifiuti.

La Corte si interroga quindi se queste violazioni possano essere considerate ‘della stessa indole’, secondo la definizione fornita dall’art. 7, comma 3, del D.Lgs. 472/1997, ovvero se presentino ‘profili di sostanziale identità’. La risposta a questa domanda ha implicazioni significative, poiché determinerebbe l’ambito di applicazione di un importante istituto di favore per il contribuente.

Le implicazioni dello jus superveniens

Ad aggiungere complessità alla materia vi è anche uno jus superveniens, ovvero una nuova norma (D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87) che ha riconfigurato l’istituto. La necessità di valutare la portata di queste novità legislative, unitamente alla necessità di fornire un’interpretazione uniforme e certa, ha spinto la Corte a ritenere opportuna una trattazione in pubblica udienza, anziché in camera di consiglio.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte per il rinvio risiedono nella particolare rilevanza delle questioni da trattare. La decisione finale avrà una funzione nomofilattica, ovvero servirà a stabilire un principio di diritto chiaro e uniforme per tutti i casi futuri simili. La Corte ha ripercorso l’evoluzione della propria giurisprudenza sul cumulo giuridico, evidenziando come l’istituto sia stato esteso ai tributi locali e come la nozione di ‘violazioni della stessa indole’ sia stata interpretata in modo autonomo rispetto alla progressione dell’illecito. Tuttavia, rimane aperta la questione specifica della sua applicabilità a tributi diversi ma funzionalmente collegati come TARSU e TARI. La trattazione in pubblica udienza consentirà un esame più approfondito e un dibattito più ampio, essenziale per una decisione di tale portata.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza interlocutoria non decide nel merito la controversia, ma la prepara per un giudizio più solenne. La futura sentenza che verrà emessa a seguito della pubblica udienza è destinata a diventare un punto di riferimento fondamentale in materia di sanzioni tributarie. Essa chiarirà se il principio del cumulo giuridico possa superare la diversità formale dei tributi per guardare alla sostanza dell’illecito, offrendo una tutela più ampia al contribuente che commette violazioni seriali riconducibili a un’unica matrice comportamentale.

Che cos’è il cumulo giuridico delle sanzioni tributarie?
È un principio secondo cui, in caso di commissione di più violazioni della stessa indole, si applica un’unica sanzione. Questa è pari alla sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, invece di sommare aritmeticamente le sanzioni per ogni singola infrazione.

Le violazioni relative a tasse diverse come TARSU e TARI possono essere considerate ‘della stessa indole’?
Questa è la questione centrale che la Corte di Cassazione ha deciso di approfondire. L’ordinanza non dà una risposta definitiva, ma solleva il dubbio se la successione tra tributi che tassano lo stesso presupposto (la produzione di rifiuti) possa far considerare le relative violazioni omissive come aventi ‘profili di sostanziale identità’, rendendo così applicabile il cumulo giuridico.

Perché la Corte ha rinviato la decisione a una pubblica udienza?
La Corte ha optato per il rinvio a pubblica udienza a causa della ‘particolare rilevanza delle questioni da trattare’. La decisione avrà una funzione nomofilattica, cioè stabilirà un principio di diritto importante e uniforme per casi futuri. La complessità della materia, aggravata da recenti modifiche legislative, richiede un esame più approfondito di quello possibile in camera di consiglio.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13789 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13789 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 23/05/2025

Tarsu Tia Tares Accertamento

ORDINANZA Interlocutoria

sul ricorso iscritto al n. 7184/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE (01632600605), in fallimento, in persona del suo curatore p.t. , rappresentato e difeso dal prof. avvocato NOME COGNOMECODICE_FISCALEEMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (P_IVA), in persona del suo legale rappresentante p.t. , con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALEEMAIL;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 4345/19, depositata il 16 luglio 2019, della Commissione tributaria regionale del Lazio;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 12 febbraio 2025, dal Consigliere dott. NOME COGNOME

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha chiesto che la Corte, previa riunione del presente ricorso agli RG 7173, 7181 e 7189/20, respinga i primi tre motivi ed accolga il quarto motivo del ricorso.

Rilevato che:

-con sentenza n. 4345/19, depositata il 16 luglio 2019, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva accolto l’impugnazione di un avviso di accertamento, emesso dalla concessionaria del relativo servizio, recante rideterminazione della TARSU dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011;

1.1 -a fondamento del decisum , il giudice del gravame ha rilevato che:

– la pronuncia di prime cure aveva erroneamente identificato l’oggetto stesso dell’imposizione (in tesi) riferibile a due aree (dell’estensione, rispettivamente, di mq. 19.800 e di 17.080) ricondotte alla categoria tariffaria di «autorimesse e magazzini senza vendite dirette» quando veniva (diversamente) in considerazione l’imposizione di « ‘aree scoperte’, ad ubicazione in ‘INDIRIZZO‘; ad una superficie di MQ 17080’, al ‘FOGLIO 75 PART.49’.» secondo la categoria tariffaria (9) relativa ad «aree scoperte uso privato»;
-quanto alla dedotta dichiarazione delle superfici oggetto di accertamento, l’interlocuzione intercorsa tra la contribuente e l’Ente impositore negli anni 2002 e 2003 -relativamente alla tassazione di

«’capannoni industriali e ‘palazzina uffici’ e particelle ‘sub 2-3-4’» – non aveva avuto ad oggetto l’area scoperta (ora) sottoposta a tassazione; corrispondenza che, del resto, nemmeno era stata provata dietro produzione di documentazione idonea a dar conto dell’estensione « del pregresso contraddittorio anche alle aree scoperte»;

b. -l’avviso di accertamento risultava compiutamente motivato, e faceva riferimento a superfici per le quali non era stata presentata alcuna dichiarazione della contribuente; laddove il concessionario aveva dato conto dell’attività di verifica svolta sulla bas e della banca dati catastale, degli elaborati planimetrici e sinanche di rilevazioni satellitari;

c. -quanto, poi, alla dedotta produzione di rifiuti speciali, rilevava, per un verso, che la contribuente non aveva mai presentato una qualche dichiarazione relativa ai rifiuti speciali prodotti e, per il restante, che di detta produzione non era stato offerto adeguato riscontro probatorio, in quanto: dall’ordinanza di vendita del Tribunale di Frosinone (del 1 giugno 1998) non potevano identificarsi (per difetto delle relative planimetrie) le aree che ne formavano oggetto né, per vero, v’era riscontro del trasferimento stesso delle aree (così) non meglio identificate; l’ulteriore documentazione prodotta risultava «sprovvista di alcuna ufficialità ed autenticazione; è priva di data certa, nell’accezione codicistica; è scarna, parziale; con una serie di dati che non consentono di individuare con certezza che si verta in tema di rifiuti speciali.»; -non v’era nemmeno riscontro di una effettiva presentazione dei Modelli unici di dichiarazione (MUD) alle competenti autorità, per quanto la stessa (in ipotesi) verificata presentazione non potesse equivalere alla regolarità delle stesse dichiarazioni;
-andava «condiviso l’assunto della TRE ESSE circa l’inapplicabilità del cumulo giuridico in presenza di un’omissione di denunzia che è stata reiterata anno per anno (v. Cass n. 6950/2014)»;

-il fallimento della RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di quattro motivi, illustrati con memoria;

resiste con controricorso RAGIONE_SOCIALE che anch’essa ha depositato memoria.

Considerato che:

-il ricorso risulta articolato sui seguenti motivi:

1.1 -col primo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, e dell’art. 345 cod. proc. civ. , sull’assunto che, in violazione del divieto di nova in appello, il giudice del gravame aveva posto a fondamento del decisum «domande, motivi, questioni e circostanze di fatto del tutto nuovi» – in quanto non esposti né nell’avviso di accertamento impugnato né nelle stesse difese svolte nel primo grado di giudizio – così che solo nel giudizio di appello la concessionaria del servizio di accertamento aveva giustificato l’individuazione delle superfici sottoposte a tassazione -identificandole con aree scoperte, -chiarito i relativi criteri di determinazione nonché le ragioni di identificazione della categoria tariffaria applicata, quando in prime cure si era (diversamente) addotto un ampliamento (di mq. 3.70 0) «a ‘L’ del capannone preesistente»;
1.2 -il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione di legge con riferimento alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, ed alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, deducendo il ricorrente che, diversamente da quanto rilevato dal giudice del gravame, l’atto impositivo difettava di adeguata motivazione, non risultando indicati il fondamento né dell’omessa denuncia di variazione né dell’a ccertamento relativo alla superficie tassabile, ed alla tariffa applicabile; per di più non essendo stata allegata all’atto la documentazione dell’attività (in tesi) svolta in sede
di verifica e controllo, avuto riguardo, in specie, alla copia degli elaborati planimetrici ed alle stesse rilevazioni satellitari fotografiche;

1.3 -col terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost., dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 118 d.a. cod. proc. civ., assumendo, in sintesi, che la gravata sentenza aveva escluso la prova della produzione di rifiuti speciali sulla base di ragioni apodittiche e (logicamente) incontrollate (anche con riferimento, in specie, alle stesse superfici oggetto di acquisto ed integrative dello stesso presupposto impositivo), così pronunciando con motivazione apparente e senza considerare che la stessa documentazione in sentenza ripercorsa (registri di carico e scarico, formulari e MUD), non aveva formato oggetto di disconoscimento, e contestazione, in giudizio;
1.4 -col quarto motivo di ricorso, e sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, deducendo che la gravata pronuncia illegittimamente aveva escluso l ‘ applicabilità del cumulo giuridico per la violazione dell’obbligo di dichiarazione quando esso esponente era stato destinatario di quattro avvisi di accertamento che, contestualmente notificati, avevano riferimento alla TARSU ed alla TARI dovute per gli anni dal 2010 al 2015, così che -come del resto emergente dagli stessi decisa della Corte di legittimità -avrebbe dovuto trovare applicazione il cumulo giuridico delle sanzioni ai sensi dell’art. 12, comma 5, cit.;
-l’esame del quarto motivo ne rende evidente la rilevanza nomofilattica che -così come la Corte ha già avuto modo di osservare in distinto giudizio (relativamente al ricorso n. 19109/2019 di R.G., esaminato a ll’udienza del 31 gennaio 2025 ) -consiglia la trattazione del ricorso in pubblica udienza;

2.1 – in tema di cumulo giuridico delle sanzioni tributarie, la Corte ha avuto modo di statuire che:

l’istituto, delineato dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5, trova senz’altro applicazione alle sanzioni tributarie previste per i tributi locali (d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 473, art. 16; in tema di ICI v. Cass., 30 dicembre 2015, n. 26077; Cass., 2 marzo 2012, n. 3265; Cass., 17 luglio 2008, n. 19650; in tema di TARSU v. Cass., 18 maggio 2019, n. 13486; Cass., 21 dicembre 2011, n. 27970; Cass., 9 giugno 2010, n. 13869; Cass., 19 maggio 2010, n. 12268; Cass., 11 febbraio 2005, n. 2821; v. altresì, con riferimento all’omessa denuncia ex d.lgs. n. 504 del 1992, art. 10, comma 1, Cass., 30 giugno 2021, n. 18447; Cass., 19 gennaio 2021, n. 728; Cass., 29 marzo 2019, n. 8829; Cass., 16 settembre 2016, n. 18230; Cass., 17 luglio 2008, n. 19650);
la continuazione – il cui riconoscimento è collegato all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito tributario in periodi d’imposta diversi – si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza, ex art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472 del 1997, per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio, senza che rilevi la sua definitività e inoppugnabilità o la sua mancata impugnazione; pertanto, ciò che si pone a monte dell’atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che invece si pone a valle, resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscersi, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto di favore (Cass., 9 giugno 2021, n. 16017; v altresì, in tema di ICI, Cass., 16 giugno 2020, n. 11612; Cass., 7 luglio 2010, n. 16051);
e, in particolare, si è rimarcato che allorché le sanzioni per le diverse annualità siano state irrogate con avvisi notificati contemporaneamente al contribuente, la continuazione si applica per

tutte le violazioni antecedenti a tale contestazione, operando l’interruzione solo per quelle successive (Cass., 7 luglio 2010, n. 16051, cit.);

nel caso, poi, di processi separati relativi ad avvisi contenenti irrogazione di sanzioni della stessa indole, commesse in periodi di imposta diversi, l’ultimo giudice è competente a rideterminare la “sanzione complessiva” fino a che le precedenti sentenze non siano passate in giudicato (Cass., 2 marzo 2020, n. 5648; Cass., 12 aprile 2017, n. 9501);

2.2 – con riferimento, quindi, alla riformulazione del d.lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5 , la Corte ha rilevato che l’istituto della continuazione è stato configurato «in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore» e, nello specifico, incentrato sulla nozione di «violazioni della stessa indole», così risultando previsto rispetto alla disciplina delle altre fattispecie di cumulo giuridico per co ncorso formale o materiale nonché per cd. progressione nell’illecito (di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 12, cit.) – «nel caso di violazioni commesse in diversi periodi di tempo, un elemento incidente su di un trattamento di favore sul piano dell’applicazione delle diverse sanzioni in modo distinto e diverso da quelle già configurate nei commi precedenti», laddove detta nozione deve essere desunta dalla disciplina della recidiva (d.lgs. n. 472, cit., art. 7, comma 3) alla cui stregua «Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentato profili di sostanziale identità.» (Cass., 17 novembre 2021, n. 34868);
la considerazione secondo la quale, ai fini dell’applicazione dell’art. 12, comma 5, d.l.gs. n. 472 del 1997, rileva la sussistenza di

violazioni della stessa indole, e non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, dà conto del principio di diritto (pur) enunciato dalla Corte con riferimento alla sanzione per omesso versamento, alla cui stregua, in ipotesi di più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell’imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si è ritenuto applicabile il regime della continuazione attenuata di cui all’art. 12, comma 5, cit. (così Cass., 8 aprile 2022, n. 11432; v., altresì, Cass., 18 luglio 2022, n. 22477; Cass., 14 luglio 2010, n. 16526; Cass., 2 luglio 2009, n. 15554);
-la contraria opinione, difatti, si fonderebbe (proprio) sull’identificazione del regime della continuazione, disciplinato dall’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, con quello che concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo (cd. progressione; v. Cass., 22 marzo 2019, n. 8148; Cass., 20 gennaio 2017, n. 1540);

2.3 -dall’applicazione dei principi di diritto sin qui esposti residua, però, la questione relativa alla prospettabilità del cumulo giuridico una volta configurata la sua portata, ai sensi de ll’art. 12, comma 5, cit., in termini di autonomia rispetto alla (diversa) disposizione che delinea l’istituto della cd. progressione dell’illecito (art. 12, comma 2) , in disparte la stessa riconfigurazione dell’istituto ad opera del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 3 lettera f ), – con riferimento a violazioni relative a tributi diversi (nella fattispecie TARSU e TARI); e sul se dette violazioni possano considerarsi della stessa indole, secondo la disposizione di cui all’art. 7, comma 3, cit., in ragione di «profili di sostanziale identità»;
si pongono (così) profili di applicazione del cumulo giuridico, anche in relazione allo jus superveniens , che sottendono la particolare rilevanza delle questioni da trattare che, pertanto, giustifica la loro

rimessione in pubblica udienza (Cass. Sez. U., 5 giugno 2018, n. 14437; Cass., 1 agosto 2017, n. 19115; Cass., 6 marzo 2017, n. 5533).

P.Q.M.

La Corte rinvia il ricorso a nuovo ruolo per la sua trattazione in pubblica udienza.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.