Cumulo giuridico: escluso per omessi versamenti

Un’azienda ha omesso il versamento di più acconti d’imposta. La Cassazione, riformando la decisione di merito, ha escluso l’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni. Ha chiarito che l’omesso versamento è una violazione sostanziale, non formale, e pertanto ogni singola omissione deve essere sanzionata autonomamente, applicando il cumulo materiale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo Giuridico: Quando Non si Applica agli Omessi Versamenti Tributari

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha fornito un importante chiarimento sulla disciplina delle sanzioni tributarie, escludendo l’applicazione del cumulo giuridico per le violazioni relative a omessi versamenti periodici di imposta. Questa decisione ribadisce la fondamentale distinzione tra violazioni di natura ‘sostanziale’ e ‘formale’, con significative conseguenze pratiche per i contribuenti.

I Fatti del Caso: Omissioni Multiple e la Controversia sulle Sanzioni

Una società si è vista notificare un avviso di pagamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria per l’omesso versamento di quattro rate di acconto relative all’accisa. Contestualmente, l’ente impositore ha irrogato una sanzione calcolata per ogni singola omissione.

La società ha impugnato l’atto sanzionatorio, e la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in secondo grado, le ha dato parzialmente ragione. I giudici di merito hanno ritenuto applicabile il cumulo giuridico, un istituto che permette di applicare la sanzione per la violazione più grave, aumentata, anziché sommare tutte le sanzioni previste per ogni singola infrazione (cumulo materiale).

L’Amministrazione Finanziaria ha quindi presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la CTR avesse errato nell’interpretare la norma, poiché il cumulo giuridico non sarebbe applicabile in caso di violazioni ‘sostanziali’ come l’omesso versamento.

La Decisione della Corte: Niente Cumulo Giuridico per Violazioni Sostanziali

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, annullando la sentenza della CTR. I giudici supremi hanno stabilito che la pluralità di omessi versamenti, anche se relativi allo stesso tributo e allo stesso periodo d’imposta, costituisce un concorso materiale di violazioni di natura sostanziale.

La Distinzione Chiave: Violazione Formale vs. Sostanziale

Il cuore della decisione risiede nella netta distinzione tra due tipi di infrazioni tributarie:
* Violazioni Formali: Riguardano adempimenti procedurali che non incidono direttamente sulla determinazione o sul versamento del tributo. Sono punibili solo se arrecano pregiudizio all’attività di controllo dell’amministrazione.
* Violazioni Sostanziali: Incidono direttamente sull’obbligazione tributaria, come l’omessa dichiarazione o, appunto, l’omesso versamento. Queste violazioni causano un danno diretto all’erario.

L’omesso versamento di un’imposta è, per sua natura, una violazione sostanziale perché pregiudica l’incasso erariale. Pertanto, non può beneficiare del trattamento di favore previsto per le violazioni meramente formali.

Analisi dell’Art. 12 D.Lgs. 472/1997

La norma sul cumulo giuridico (art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997) prevede la sua applicazione in due ipotesi principali:
1. Quando con una sola azione od omissione si violano diverse disposizioni.
2. Quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della medesima disposizione.

Il caso in esame, caratterizzato da più omissioni (i mancati versamenti mensili) che violano la stessa norma sanzionatoria (art. 13 D.Lgs. 471/1997), non rientra in nessuna delle due ipotesi, proprio perché la violazione è di tipo sostanziale. Di conseguenza, si deve applicare il cumulo materiale, sommando le sanzioni per ciascun mancato pagamento.

le motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione basandosi su un orientamento ormai consolidato. Il ritardo o l’omissione nel versamento del tributo integra una violazione sostanziale poiché incide direttamente sulla riscossione e arreca un pregiudizio concreto all’incasso erariale. I giudici hanno chiarito che, quando si commettono più violazioni sostanziali della medesima disposizione, si applica il principio del cumulo materiale. Ogni omissione è un illecito autonomo e come tale va sanzionato. La Corte ha inoltre escluso l’applicabilità dell’istituto della continuazione (art. 12, comma 2), specificando che questo riguarda violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre l’omesso pagamento attiene a un’imposta già liquidata e dovuta.

le conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale in materia di sanzioni tributarie: il trattamento più favorevole del cumulo giuridico è riservato a casistiche ben definite, principalmente legate a violazioni formali. Per gli omessi o tardivi versamenti, considerati violazioni sostanziali che ledono direttamente l’interesse dello Stato alla riscossione, la regola è quella del cumulo materiale. Ogni mancato pagamento comporta una sanzione a sé stante, senza possibilità di ‘assorbimento’ in un’unica sanzione aumentata. I contribuenti devono quindi prestare la massima attenzione alla puntualità dei versamenti periodici, poiché ogni ritardo o omissione verrà sanzionato individualmente.

L’omesso versamento di un acconto d’imposta è una violazione formale o sostanziale?
Secondo la Corte di Cassazione, si tratta di una violazione di tipo sostanziale, perché incide direttamente sul versamento del tributo e arreca un pregiudizio all’incasso erariale.

È possibile applicare il cumulo giuridico in caso di più omessi versamenti di acconti nello stesso anno?
No. La Corte ha stabilito che la pluralità di omessi versamenti, essendo violazioni sostanziali, non rientra nell’ambito di applicazione del cumulo giuridico previsto dall’art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997. A tali violazioni si applica il cumulo materiale, ovvero la somma delle singole sanzioni.

Perché il principio della continuazione (art. 12, comma 2) non si applica al tardivo versamento di un’imposta già liquidata?
Perché, come chiarito dalla Corte, l’istituto della continuazione riguarda violazioni che incidono potenzialmente sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo. Il ritardo nel pagamento, invece, è una violazione che attiene a un’imposta già definita e liquidata, per la quale è previsto un trattamento sanzionatorio autonomo e proporzionale per ciascun mancato pagamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22297 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22297 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 07/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 33099/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

CON

SOCIO

UNICO

-intimato- avverso SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA n. 2496/2018 depositata il 30/05/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2024

dalla Consigliera NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE ( hinc: RAGIONE_SOCIALE), in data 22/04/2015, ha emesso un avviso di pagamento per l’importo di Euro 38.606,27 (per l’omesso versamento, RAGIONE_SOCIALE rate di acconto dell’accisa relativa ai mesi di settembre, ottobre, novembre e dicembre 2014), irrogando, contestualmente la sanzione n. 277101432015 per l’importo di Euro 10.914,30, ai sensi dell’art. 13 d.lgs. 18/12/1997, n. 471. In esito alla dichiarazione di consumo relativa all’anno 2015 fu accertato, infatti, un credito in favore di RAGIONE_SOCIALE, pari a Euro 25.672,46 . Di conseguenza, l’RAGIONE_SOCIALE, previa compensazione con l’importo appena indicato, ha determinato il debito residuo in Euro 10.708,54, oltre interessi dovuti, indennità di mora e spese di notifica, per un totale di Euro 12.918,34.
RAGIONE_SOCIALE ha impugnato l’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni n. 27710-143-2015 davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE, che ha rigettato il ricorso, con sentenza n. 1406/26 emessa in data 11/01/2016.

La Commissione Tributaria di RAGIONE_SOCIALE ( hinc: CTR), con sentenza n. 2496/2018 depositata in data 30/05/2018, ha accolto parzialmente l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE

In particolare, ha confermato la legittimità della sanzione ex art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 e della mora ex art. 3 d.lgs. 26/10/1995, n.

504 (cd. TUA), mentre ha riformato parzialmente la sentenza della CTP, ritenendo applicabile il cumulo giuridico previsto nell’art. 12 d.lgs. 18/12/1997, n. 472.

Avverso la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione, con un motivo.

RAGIONE_SOCIALE, regolarmente intimata, non si è costituita.

Considerato che :

Con l’unico motivo ricorso proposto l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato la violazione dell’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente contesta la seguente affermazione della sentenza della CTR: « Orbene l’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997 identifica l’entità della sanzione in caso di versamenti periodici in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo RAGIONE_SOCIALE sanzioni di cui all’articolo 12 D.lvo n. 472/1997, che costituisce previsione di carattere generale, in quanto attuazione del principio del favor rei (cfr. Cass. n. 411 del 14/01/2015; ex multis, Cass. nn. 2609 del 2000 e 7163 del 2002 su sanzioni emesse in tema di Iva e n. 3265/2012 su sanzioni irrogate in tema di ICI). Pertanto la nuova nozione di continuazione di cui all’articolo 12 citato costituisce un superamento RAGIONE_SOCIALE previgenti figure sotto diversi e rilevanti profili: quello dell’obbligatorietà in quanto si chiarisce che la concessione del beneficio non è facol tativa per gli uffici; quello dell’elemento psicologico non essendo richiesta una ‘medesima risoluzione’; quello temporale non essendo limitata allo stesso periodo di imposta; quello oggettivo applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra
violazione non riguardanti lo stesso tributo (Cass. sent. n. 21570/2016).»

1.2. La ricorrente rileva che l’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 trova applicazione solo in caso di violazione formale, mentre nel caso di specie la norma violata era di natura sostanziale. Di conseguenza, la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 è dovuta su ogni importo non versato alle prescritte scadenze, senza possibilità di cumulare giuridicamente le relative sanzioni.

1.3. Rileva, poi, che l’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 si applica nei casi di concorso formale omogeneo di violazione (cioè quando con una sola azione od omissione si commettano più violazioni della medesima disposizione), concorso formale eterogeneo (quando con una sola azione od omissione siano violate più disposizioni, relative anche a tributi diversi) e di concorso materiale omogeneo, quando con più azioni od omissioni si commettano diverse violazioni formali della medesima disposizione.

Nessuna RAGIONE_SOCIALE ipotesi appena menzionate si è verificata nel caso in esame, dove gli omessi versamenti alle prescritte scadenze (ripetuti nel corso dell’annualità verificata ) integrano un’ipotesi di concorso materiale omogeneo di più violazioni di natura sostanziale, come tale escluso dall’ ambito di applicazione dell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997.

Ad avviso della parte ricorrente non ricorre neppure l’ipotesi disciplinata nell’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997: nel caso di specie non si ha, infatti, la commissione di violazioni che, in forza del loro legame strutturale o in ragione della loro connessione funzionale, possano essere riunite in ragione della loro progressione dal comportamento prodromico a ll’ evasione.

Il ricorso è fondato.

3.1. Nel caso in esame viene in rilievo il rapporto tra l’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 (« Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. » ) e l’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 (« È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. »).
3.2. L’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 prevede due ipotesi: la prima è quella di chi con una sola azione od omissione vìola diverse disposizioni relative anche a tributi diversi, mentre la seconda riguarda la pluralità di violazioni formali della medesima disposizione di legge, anche con una pluralità di azioni od omissioni. In entrambe le ipotesi trova applicazione il regime del cumulo giuridico, con la conseguenza che si applica non la sanzione prevista per ciascuna RAGIONE_SOCIALE violazioni perpetrate (secondo il meccanismo proprio del cd. cumulo materiale), ma la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio (cd. cumulo giuridico).
3 .3. Nella seconda ipotesi prevista nell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 occorre evidenziare come il cumulo giuridico possa trovare applicazione solamente nel caso in cui le plurime violazioni

della medesima disposizione (attuate anche con più azioni od omissioni) siano qualificabili come formali. Diversamente, nel caso in cui siano commesse più violazioni di carattere sostanziale della medesima disposizione si applica il cd. cumulo materiale.

3.4. Nel caso di specie, trattandosi, degli omessi versamenti RAGIONE_SOCIALE rate di acconto RAGIONE_SOCIALE accise nei mesi di settembre, ottobre, novembre e dicembre 2014 si è in presenza di una pluralità di omissioni che vìolano la medesima disposizione di legge, con la conseguenza che è dirimente stabilire se la sanzione prevista nell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 possa essere considerata di tipo formale o sostanziale.

Secondo un indirizzo ormai consolidato si tratta di una violazione di tipo sostanziale, dal momento che incide sul versamento del tributo. Secondo questa Corte: « In tema di sanzioni tributarie, dovendo la violazione meramente formale non punibile rispondere a due concorrenti requisiti – non arrecare pregiudizio all’esercizio RAGIONE_SOCIALE azioni di controllo e, al contempo, non incidere sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo – il ritardo nel versamento del tributo integra una violazione sostanziale e non formale ed è sanzionato dall’art. 13 del d.lgs. n.471 del 1997, in quanto incide sul versamento del tributo ed arreca pregiudizio all’incasso erariale. » (Cass., 27/02/2017, n. 4960; sulla distinzione tra violazioni formali e violazioni sostanziali v. anche Cass. 17/12/2020, n. 28938; Cass., 10/06/2021, n. 16450). 5744 del 2021
3 .5. La CTR nell’applicare il cumulo giuridico non ha tenuto conto del fatto che nel caso di specie le violazioni di ritardato versamento degli acconti di imposta non erano formali, ma sostanziali, con la conseguenza che non poteva trovare applicazione il regime del cd.

cumulo giuridico disciplinato nell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997.

4 . Peraltro, nel caso di plurime violazioni dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 non può trovare applicazione neppure il regime della continuazione previsto nell’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, dal momento che: « Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all’istituto della continuazione disciplinato dall’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l’omissione del pagamento è una violazione che attiene all’imposta già liquidata, per la quale l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento. » (Cass., 20/01/2017, n. 1540).
Il ricorso è, pertanto, fondato e, considerato che non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, è possibile decidere nel merito , ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., rigettando il ricorso del contribuente avverso l’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni n. 27100-1432015 emesso dall’RAGIONE_SOCIALE

6. Le spese del presente procedimento seguono la soccombenza e devono essere poste a carico della parte intimata.

P.Q.M.

in accoglimento del ricorso cassa la sentenza n. 2496/2018 della Commissione Tributaria Regionale di RAGIONE_SOCIALE depositata il 30/05/2018 e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso avverso l’atto di irrogazione

RAGIONE_SOCIALE sanzioni n. 27100-1432015 emesso dall’RAGIONE_SOCIALE;

condanna la parte intimata a pagare in favore della parte ricorrente le spese del presente giudizio, liquidate in Euro 2.410, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 12/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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