Cumulo giuridico: applicabile anche in fase esecutiva

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28116/2025, ha stabilito un importante principio in materia di sanzioni tributarie. La Corte ha chiarito che il ‘cumulo giuridico’, meccanismo che consente di applicare una sanzione unica aumentata per violazioni ripetute della stessa indole, può essere richiesto e applicato anche in fase esecutiva, ovvero quando si impugna la cartella di pagamento, anche se le sentenze sugli accertamenti precedenti sono già definitive. Questa decisione favorisce il contribuente, permettendo una rideterminazione delle sanzioni complessive in un’ottica unitaria, anche in una fase avanzata del contenzioso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cumulo Giuridico nelle Sanzioni Tributarie: La Cassazione Apre alla Rideterminazione in Fase Esecutiva

L’applicazione del cumulo giuridico rappresenta un’ancora di salvezza per molti contribuenti che affrontano sanzioni per violazioni tributarie ripetute nel tempo. Questo istituto permette di evitare la semplice somma aritmetica delle pene, optando per una sanzione unica più mite. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha rafforzato questo principio, stabilendo che la sua applicazione è possibile anche in fase esecutiva, un momento processuale ritenuto da molti ormai tardivo. Analizziamo questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore oleario si è trovata al centro di una controversia con l’Amministrazione Finanziaria. La vicenda originava da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 1996, a cui si aggiungevano contestazioni analoghe per gli anni 1995 e 1997, oggetto di separati ricorsi.

A seguito di una sentenza di secondo grado, l’Agenzia notificava una cartella di pagamento per riscuotere imposte, sanzioni e interessi. La società impugnava la cartella, chiedendo, tra le altre cose, che le sanzioni venissero ricalcolate applicando il cumulo giuridico, tenendo cioè conto anche delle sanzioni irrogate per le altre due annualità. La Commissione Tributaria Regionale, però, respingeva la richiesta, sostenendo che la questione del cumulo avrebbe dovuto essere sollevata nel giudizio sull’avviso di accertamento e non in quello, successivo, sulla cartella di pagamento. La società, ritenendo leso il proprio diritto, ricorreva in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione e il Cumulo Giuridico

La Suprema Corte ha accolto il motivo principale del ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata e rinviando il caso alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione dell’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/97, che disciplina proprio il concorso di violazioni e la continuazione.

I giudici di legittimità hanno affermato un principio di notevole importanza: il giudice investito della cognizione dell’ultimo atto di irrogazione delle sanzioni ha il potere e il dovere di procedere a una ricostruzione unitaria di tutte le violazioni collegate, rideterminando la sanzione unica applicabile tramite il cumulo giuridico. Crucialmente, la Corte ha specificato che a ciò non osta la definitività delle pronunce relative alle violazioni precedenti. Anzi, la possibilità di applicare il cumulo si estende anche al giudice che esamina l’impugnazione di un atto esecutivo, come la cartella di pagamento, che segue una precedente sentenza.

Altri Punti Affrontati

La Corte ha anche esaminato un motivo relativo alla presunta illegittimità della cartella per mancata specificazione dei criteri di calcolo degli interessi. Questo motivo è stato rigettato. I giudici hanno chiarito che, se la cartella segue un atto precedente (come un avviso di accertamento) che già determinava il ‘quantum’ del debito, è sufficiente il richiamo a tale atto e l’indicazione dell’importo degli interessi maturati nel frattempo. Non è necessaria una specificazione dettagliata dei singoli saggi periodici applicati.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Corte si fonda sulla natura stessa dell’istituto del cumulo giuridico, volto a mitigare la risposta sanzionatoria in presenza di una programmazione unitaria delle violazioni o di violazioni ripetute della stessa indole. Negare la sua applicazione in fase esecutiva significherebbe vanificare questo principio, costringendo il contribuente a subire un cumulo materiale (somma delle sanzioni) ingiusto, solo perché la questione non è stata sollevata in una fase precedente.

La Cassazione, citando propri precedenti (Cass. n. 5648/20 e n. 12722/24), ha ribadito che il giudice, anche quello adito per l’impugnazione di un atto esecutivo, deve provvedere al calcolo della sanzione unica, in ossequio al principio generale espresso dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997. Si tratta di un’applicazione del più ampio ‘favor rei’, che impone di applicare la norma più favorevole al trasgressore, anche se intervenuta successivamente o non eccepita tempestivamente.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale estremamente favorevole ai contribuenti. Le implicazioni pratiche sono significative:

1. Maggiore Tutela: Offre una tutela più ampia, consentendo di rimediare a una mancata richiesta di cumulo giuridico nelle fasi iniziali del contenzioso.
2. Rideterminazione Tardiva: È possibile ottenere una rideterminazione delle sanzioni complessive anche impugnando l’ultimo atto della sequenza, come una cartella di pagamento, persino dopo che le sentenze sugli accertamenti presupposti sono divenute definitive.
3. Onere del Giudice: Il giudice dell’esecuzione non può limitarsi a una verifica formale dell’atto, ma deve entrare nel merito della sanzione per effettuare una ricostruzione unitaria e applicare il trattamento più favorevole previsto dalla legge.

In conclusione, i professionisti e i contribuenti devono essere consapevoli di questa possibilità, che può portare a un considerevole risparmio sull’ammontare totale delle sanzioni dovute in caso di contenziosi che coinvolgono più periodi d’imposta.

È possibile chiedere l’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni dopo che le sentenze sui singoli avvisi di accertamento sono diventate definitive?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che la definitività delle precedenti pronunce non è d’ostacolo all’applicazione del cumulo giuridico, che può essere effettuato dal giudice investito della cognizione dell’ultimo degli atti di irrogazione o dell’atto esecutivo successivo.

In quale fase del processo si può far valere il diritto al cumulo giuridico se non è stato fatto in precedenza?
Secondo la sentenza, il cumulo giuridico può essere richiesto e applicato anche nella fase di impugnazione dell’atto amministrativo esecutivo, come la cartella di pagamento, che segue la pronuncia divenuta definitiva.

La cartella di pagamento che liquida gli interessi deve specificare i singoli tassi applicati e le modalità di calcolo?
No, la Corte ha ritenuto che se la cartella segue un atto fiscale che ha già determinato l’imposta e gli interessi, è sufficientemente motivata con il semplice richiamo all’atto precedente e l’indicazione dell’importo totale degli ulteriori accessori maturati, senza necessità di specificare i singoli saggi periodici o le modalità di calcolo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28116 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28116 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, sedente in San Pietro Morubio, rappresenta e difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO, il tutto come da procura su foglio congiunto;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. della PUGLIA, sez. staccata di Lecce, n. 959/20, depositata il 27 maggio 2020.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 settembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

L’RAGIONE_SOCIALE con avviso notificato il 17 settembre 2002 disconosceva l’agevolazione ILOR di cui all’art. 101 TU n. 218/78, liquidava maggior imposta e irrogava la relativa sanzione, il tutto con riferimento all’anno d’imposta 1996.

Cumulo giuridico

La controversia è giunta davanti a questa Corte nella presente camera di consiglio e il ricorso della contribuente è stato rigettato.

Analoghi avvisi venivano peraltro emessi con riferimento alle annualità 1995 e 1997.

Anche per tali annualità la società ricorrente ha introdotto separati ricorsi in cassazione, l’uno (Rg 25814/13, inerente all’anno d’imposta 1995) definito con ordinanza n. 2820/22, che proprio in ordine alle sanzioni annullava la sentenza impugnata preso atto dell’ jus superveniens (d.lgs. n. 158/15); l’altro (Rg n. 28384/13, inerente appunto all’anno d’imposta 1997) è stato definito con integrale rigetto.

Ciò premesso a seguito della sentenza di secondo grado impugnata nell’altra controversia definita in questa stessa data (CTR Puglia n. 331/13), l’RAGIONE_SOCIALE notificava cartella di pagamento per la riscossione dell’ILOR, di sanzioni e interessi.

La cartella veniva impugnata e la CTP accoglieva il ricorso per la rideterminazione delle sanzioni alla luce dello jus superveniens (d.lgs. n. 158/15).

La CTR respingeva l’appello proposto dalla ricorrente e quest’ultima propone così ricorso in cassazione, relativamente alla sola questione inerente alle sanzioni ed agli interessi, affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste a mezzo di controricorso.

In data 17 gennaio 2023 la controricorrente ha presentato istanza di sospensione ai sensi dell’art. 1, comma 197, l. 29 dicembre 2022, n. 197, rappresentando di voler accedere alla definizione agevolata della lite a mente dell’art. 1, comma, comma 186, l. cit., che veniva accolta.

Successivamente la stessa rinunciava a ricorrere alla definizione agevolata.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si denuncia violazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/97; 24 e 97 Cost., 7 e 16, l. n. 212/2000, censurando la sentenza d’appello per non aver applicato alle sanzioni il cumulo giuridico in luogo di quello materiale, e in particolare non aver tenuto conto delle sanzioni già irrogate con riferimento alle annualità 1995 e 1997, di cui alle altre due controversie.

Nello specifico la CTR ha respinto il motivo in quanto a suo parere il contribuente avrebbe dovuto sollevare la questione nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento e non quello inerente alla cartella.

1.1. Il motivo è fondato.

In effetti l’art. 12 del d.lgs n. 472/97 stabilisce che ‘quando violazioni della stessa indole vengono commessi in periodi di imposta diversi si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo…’.

In caso di controversie, il giudice a cui è devoluta la cognizione dell’ultimo degli atti di irrogazione per una delle violazioni coinvolte procede ad una ricostruzione unitaria, rideterminando quindi la sanzione unica applicabile (Cass. n. 5648/20).

A ciò non è d’ostacolo la definitività di tutte o talune delle altre pronunce.

Invero ‘In tema di processo tributario, il giudice, investito della controversia in ordine alle sanzioni conseguenti a plurime violazioni tributarie avvinte dal vincolo della progressione o continuazione ed accertata la invalidità parziale dell’atto per avere escluso la rilevanza o la sussistenza di alcune condotte, provvede anche al calcolo della sanzione risultante dal cumulo giuridico, in ossequio al generale principio espresso dall’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, e, in mancanza di detta determinazione, provvede il giudice adìto per l’impugnazione del provvedimento amministrativo esecutivo della precedente pronuncia, non potendo anche quest’ultimo
limitarsi a rimettere il calcolo all’autorità amministrativa’ (Cass. n. 12722/24), che dunque afferma la possibilità di applicare il cumulo giuridico anche in sede esecutiva, cioè dopo la definitività delle pronunce, da parte del giudice della controversia che abbia ad oggetto appunto l’atto amministrativo esecutivo della precedente pronuncia, come nella specie.

Col secondo motivo si denuncia violazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/97 per avere la CTR addossato alla contribuente l’inesistente onere processuale di dedurre il cumulo giuridico in sede di impugnazione dell’avviso di accertamento.

2.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del precedente.

Col terzo motivo si eccepisce l’illegittimità della cartella per non avere l’RAGIONE_SOCIALE illustrato il criterio per la quantificazione degli interessi.

3.1. Il motivo è infondato.

Invero ‘ La cartella di pagamento, allorché segua l’adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il “quantum” del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata – con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati attraverso il semplice richiamo dell’atto precedente e la quantificazione dell’importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l’obbligo di motivazione prescritto dall’art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall’art. 3 della l. n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l’obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all’importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati – la quale può anche essere implicitamente desunta dall’individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono – e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la
specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo’ (Cass. n. 22282/22).

Con il quarto motivo si sostiene la violazione degli artt. 24 e 97 Cost., 7 e 16 l. n. 212/2000 e 1 e 3 l. n. 241/1990, sempre con riferimento alla necessità di motivare nell’ambito della cartella in ordine alle modalità di calcolo degli interessi.

4.1. Il motivo è assorbito dal rigetto del precedente.

In definitiva il ricorso dev’essere accolto limitatamente al primo motivo, assorbiti il secondo ed il quarto e rigettato il terzo, con cassazione sul punto della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia-Lecce che, in diversa composizione, dovrà conformarsi ai principi qui espressi procedendo al calcolo delle sanzioni in virtù del cumulo giuridico con le altre annualità indicate, ed altresì alla determinazione delle spese del presente giudizio.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso limitatamente al primo motivo, assorbiti il secondo ed il quarto e rigettato il terzo; cassa sul punto la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia-Lecce che, in diversa composizione, dovrà conformarsi ai principi qui espressi, ed altresì procederà alla determinazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 25 settembre 2025

Il Presidente (NOME COGNOME)

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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