Credito d'imposta ricerca e sviluppo: l'obbligo del form

Una società si è vista negare un credito d’imposta per ricerca e sviluppo perché, pur avendolo maturato nel 2007, lo ha utilizzato nel 2009 senza presentare un formulario introdotto da una legge del 2008. La Corte di Cassazione ha stabilito che il fattore decisivo per l’obbligo di presentazione del modello è la data di fruizione del credito, non quella di maturazione. Utilizzando il credito dopo il 1° gennaio 2009, la società era tenuta a rispettare la nuova procedura, pena la decadenza dal beneficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’imposta ricerca e sviluppo: quando la data di utilizzo conta più di quella del progetto

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito un punto fondamentale in materia di agevolazioni fiscali, specificando le condizioni per la corretta fruizione del credito d’imposta ricerca e sviluppo. La controversia verteva sulla necessità di compilare un apposito formulario, introdotto da una normativa successiva alla maturazione del credito, per poterlo legittimamente utilizzare. La Corte ha stabilito che il momento determinante è quello della fruizione del credito, non quello della conclusione delle attività di ricerca. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa: un credito maturato e una norma sopravvenuta

Una società contribuente aveva effettuato investimenti in ricerca e sviluppo nel corso del 2007, maturando il relativo diritto a un credito d’imposta secondo la normativa allora in vigore (Legge Finanziaria 2007). Tale normativa non prevedeva alcun adempimento preventivo per accedere al beneficio.

Successivamente, con il cosiddetto ‘decreto anticrisi’ (D.L. n. 185/2008), il legislatore ha introdotto un tetto massimo di spesa e una nuova procedura per monitorare e autorizzare l’utilizzo di tali crediti. Questa procedura imponeva la presentazione telematica di un apposito formulario, a pena di decadenza dal diritto.

La società, avendo concluso i suoi progetti di ricerca nel 2007, ha utilizzato il credito in compensazione con un modello F24 il 15 gennaio 2009, senza tuttavia presentare il suddetto formulario. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ha emesso un atto di recupero del credito, contestandone l’indebita fruizione.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’impresa, ritenendo che l’obbligo del formulario non potesse applicarsi retroattivamente a progetti già conclusi prima dell’entrata in vigore della nuova legge. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La decisione della Cassazione sul credito d’imposta ricerca e sviluppo

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione di merito. I giudici hanno affermato un principio cruciale: per stabilire quali adempimenti procedurali siano necessari, non bisogna guardare alla data in cui il diritto è sorto, ma alla data in cui il contribuente ha deciso di utilizzarlo.

La data di fruizione come spartiacque

Secondo la Suprema Corte, la normativa introdotta nel 2008 ha posto uno spartiacque temporale netto: il 31 dicembre 2008.
– I crediti utilizzati entro tale data erano esenti dall’obbligo di presentazione del formulario.
– I crediti utilizzati a partire dal 1° gennaio 2009, come nel caso di specie, erano invece soggetti al nuovo obbligo procedurale, indipendentemente da quando fossero state completate le attività di ricerca e sviluppo.

Poiché l’impresa ha effettuato la compensazione il 15 gennaio 2009, rientrava pienamente nel campo di applicazione della nuova disciplina. L’omessa presentazione del formulario ha quindi comportato la decadenza dal beneficio fiscale.

Il bilanciamento con l’interesse pubblico

La Corte ha inoltre richiamato una precedente sentenza della Corte Costituzionale (n. 149/2017) che aveva già dichiarato legittima questa normativa. La Consulta aveva stabilito che l’introduzione di un nuovo onere procedurale, anche con effetti su diritti già maturati, era una misura proporzionata e giustificata dall’esigenza di salvaguardare le finanze statali in un periodo di grave crisi economica internazionale. L’affidamento del contribuente, in questo contesto, cede il passo all’interesse pubblico di monitorare la spesa e garantire la copertura finanziaria delle agevolazioni.

Le motivazioni

La motivazione della Cassazione si fonda sulla distinzione tra il momento genetico del diritto (maturazione del credito) e il suo momento funzionale (fruizione). Mentre il diritto al credito sorge al completamento degli investimenti, le modalità del suo esercizio sono disciplinate dalle norme in vigore quando tale esercizio avviene. La normativa del 2008 non ha cancellato il diritto sorto in precedenza, ma ne ha subordinato l’utilizzo a un adempimento finalizzato a garantire il controllo della spesa pubblica. L’errore della Commissione Tributaria Regionale è stato quello di dare rilevanza alla data di conclusione del progetto (2007) anziché a quella, corretta, di utilizzo del credito (2009). Questa interpretazione garantisce l’uniformità di trattamento per tutti i contribuenti che hanno deciso di beneficiare del credito a partire dalla stessa data, in linea con i principi di ragionevolezza e tutela delle finanze statali.

Conclusioni

Questa ordinanza offre un’importante lezione per tutte le imprese che beneficiano di agevolazioni fiscali. La normativa tributaria è in costante evoluzione e le modifiche procedurali possono avere effetti anche su crediti già maturati. È fondamentale non solo verificare le condizioni per la maturazione di un diritto, ma anche e soprattutto monitorare costantemente le regole procedurali in vigore al momento in cui si decide di utilizzare il beneficio. L’omissione di un adempimento, anche se introdotto successivamente, può portare alla perdita totale dell’agevolazione, come dimostra chiaramente questo caso relativo al credito d’imposta ricerca e sviluppo.

Per il credito d’imposta ricerca e sviluppo, è più importante la data di conclusione del progetto o la data di utilizzo del credito per determinare gli obblighi procedurali?
Secondo la Corte di Cassazione, il fattore determinante è la data di utilizzo (fruizione) del credito. Le norme procedurali applicabili sono quelle in vigore al momento in cui il contribuente utilizza il credito, non quelle del momento in cui l’attività di ricerca è stata conclusa.

Un’impresa che ha maturato un credito d’imposta per R&S nel 2007 e lo ha utilizzato nel 2009 doveva presentare il formulario introdotto dal D.L. 185/2008?
Sì. La sentenza chiarisce che per tutte le fruizioni del credito avvenute a decorrere dal 1° gennaio 2009, era necessario presentare l’apposito formulario, a pena di decadenza dal beneficio, indipendentemente da quando fosse maturato il diritto.

L’introduzione retroattiva di un obbligo procedurale come il formulario per un credito d’imposta già maturato è legittima?
Sì. La Corte, richiamando una precedente pronuncia della Corte Costituzionale, ha stabilito che l’introduzione dell’obbligo del formulario, anche per crediti già maturati, è una misura proporzionata e giustificata dall’esigenza di salvaguardare le finanze statali, specialmente in un contesto di crisi economica, e non viola il legittimo affidamento del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13536 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13536 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/05/2024

Art. 1 co. 280, l. n. 296/06 – credito di imposta -art. 29 d.l. 185/08 -formulario -necessità- data di fruizione del credito

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1886/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso la medesima in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’AVV_NOTAIO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 1773/15, pubblicata in data 19/10/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17/04/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate RAGIONE_SOCIALE Massa Carrara emetteva atto di recupero nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE , per l’anno di imposta 200 8, contestando di aver disposto compensaz ioni utilizzando un credito di imposta per l’attività di ricerca e sviluppo che non le competeva, avendo omesso di presentare il formulario previsto dall’art. 29, comma 2, lett. a ) del d.l. n. 185 del 2008, previsto a pena di decadenza dal contributo.

La società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara che lo rigettava quanto al merito ma lo accoglieva quanto alle sanzioni, in ragione della non chiara formulazione della norma.

Contro tale decisione proponeva appello in via principale l’RAGIONE_SOCIALE e proponeva altresì appello incidentale la società.

La Commissione tributaria regionale della Toscana accoglieva l’appello della società contribuente e rigettava quello dell’RAGIONE_SOCIALE.

In particolare i giudici del gravame ritenevano, quanto al merito della ripresa, che l’art. 29, comma 2 , lett. a) del d.l. n. 185 del 2008, che aveva imposto il formulario, valesse solo per le attività iniziate prima e non ancora terminate e per quelle iniziate dopo, ma non per le attività iniziate e terminate prima dell ‘ RAGIONE_SOCIALEata in vigore della legge, come nel caso di specie, ove i progetti erano stati conclusi già nel 2007; una diversa interpretazione della norma avrebbe comportato infatti la lesione di un diritto soggettivo già maturato né poteva aver rilievo l’art. 5 dell’allegato al d.l. n. 18 del 2002, in quanto tale disposizione faceva
riferimento ai crediti di imposta previsti dalle disposizioni all’epoca vigenti e non a quelli istituiti dopo; quanto alle sanzioni, l’annullamento del merito ne comportava l ‘ illegittimità, fermo peraltro che nel caso di specie si trattasse di crediti non spettanti ma non inesistenti, non potendo trovare applicazione l’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008.

Contro tale sentenza propone ricorso l ‘RAGIONE_SOCIALE con due motivi.

La società resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17/04/2024.

Considerato che:

La ricorrente RAGIONE_SOCIALE propone due motivi di ricorso, RAGIONE_SOCIALEambi ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ .

Con il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 29 d.l. n. 186 del 2008, 1, commi 280-283, della l. n. 296 del 2006, e dell’art. 81 Cost., avendo la CTR violato le predette disposizioni che prevedevano, per il caso di crediti di imposta non utilizzati al 31/12/2008, la decadenza in caso di omessa presentazione del formulario, finalizzato a garantire l’utilizzazione dei crediti RAGIONE_SOCIALEo il limite della copertura finanziaria.

Col secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 27, comma 18, primo periodo, d.l. n. 185 del 2008, 6 e 7 d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto in mancanza del formulario, la cui presentazione costituiva un elemento integrativo della fattispecie, il credito era inesistente.

1.1. Si premette che in materia tributaria, la controversia avente ad oggetto l’atto di recupero di un credito di imposta nei confronti di una società di persone non comporta il litisconsorzio necessario tra la società ed i soci. Invero, differentemente dall’atto di accertamento, che

incide immediatamente sull’imponibile e solo mediatamente sull’imposta – per cui, avendo ad oggetto un’imposizione IRPEF o ILOR a carico di una società di persone, si riflette automaticamente sull’imposizione IRPEF a carico dei soci ex art. 5 del d.P.R. 22/12/1986, n. 917 – l’atto di recupero incide direttamente sull’imposta già specificamente definita nei confronti della società e su di essa sola gravante, non determinando alcun riflesso su quella definita a carico dei soci (Cass. 06/08/2014, n. 17648).
Il primo motivo è fondato.

2.1. La Legge Finanziaria 2007 n. 296 del 2006, all’ art. 1, commi da 280 a 283 (abrogati per il disposto del d.l. n. 83 del 2012, art. 23, comma 7, convertito con la l. n. 134 del 2012, e del numero 42 del relativo Allegato 1, ma applicabili ratione temporis alla fattispecie in esame), aveva attribuito alle imprese – a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2009 – un credito d’imposta, fruibile in compensazione nel modello F24, pari al 10% dei costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo.
La legge non fissava alcun tetto globale alla erogazione dei crediti di imposta né prevedeva limiti di copertura del minor gettito fiscale derivante dalla relativa fruizione da parte dei contribuenti; conseguentemente, il singolo contribuente non era tenuto alla presentazione di alcuna istanza preventiva di ammissione al beneficio e poteva fruire del credito con la mera indicazione del credito stesso nella dichiarazione dei redditi.

Successivamente, con il d.l. 29/11/2008, n. 185, art. 29, convertito con la l. n. 2 del 2009 (c.d. decreto anticrisi, adottato nell’ intento, enunciato nell’epigrafe, di  fronteggiare l’eccezionale situazione di crisi internazionale  , provvedendo, tra l’altro, a  potenziare le misure fiscali e finanziarie occorrenti per garantire il rispetto degli

obiettivi fissati dal programma di stabilità e crescita approvato in sede Europea  ), il legislatore, nel primo comma, estese anche al credito di imposta di cui si tratta la disciplina sul monitoraggio dei crediti di imposta dettata dal d.l. 8/07/2002, n. 138, art. 5, commi 1 e 2, convertito con la l. n. 178 del 2008, e conseguentemente, nel comma 2, introdusse un tetto massimo al credito di imposta fruibile da parte RAGIONE_SOCIALE imprese, definendo i relativi stanziamenti nel bilancio dello Stato.
La procedura di selezione dei crediti, resasi quindi necessaria alla luce di tale sopravvenienza, era prevista nella seconda parte del comma 2 nonché nel comma 3 dell’art. 29 .

Con tali disposizioni si stabiliva che, a decorrere dall’anno 2009, per la fruizione del credito d’imposta le imprese dovessero inoltrare, a pena di decadenza, RAGIONE_SOCIALEo trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, per via telematica all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate un apposito formulario, valevole come  prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta  ; che poi i formulari venissero acquisiti ed evasi dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate rispettandone rigorosamente l’ordine cronologico di arrivo; che l’RAGIONE_SOCIALE provvedesse, in via telematica e con procedura automatizzata, a rispondere alle imprese che avevano presentato il formulario, comunicando alle stesse, ove si trattasse di attività già avviate prima del 29 novembre 2008,  esclusivamente un nulla-osta, ai soli fini della copertura finanziaria  e, ove invece si trattasse di attività avviate a partire dal 29 novembre 2008, la certificazione dell’avvenuta presentazione del formulario, l’accoglimento della relativa prenotazione nonché,  nei successivi novanta giorni l’eventuale diniego, in ragione della capienza  .
In effetti, con provvedimento del 21 aprile 2009, il Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate stabilì che i formulari per i progetti d’investimento in attività di ricerca e sviluppo già avviati alla data del

28 novembre 2008 (il cui modello era stato approvato con precedente decreto dello stesso Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate del 24 marzo 2009) dovessero essere presentati, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10:00 del 6 maggio 2009 (c.d. click day ) alle ore 24:00 del 5 giugno 2009.

2.2. La validità di tale assetto normativo è stata confermata dalla Corte costituzionale (al rinvio alla quale RAGIONE_SOCIALEambe le parti fanno riferimento nei propri atti introduttivi) che, con sentenza n. 149 del 2017, ha ritenuto:

non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 29, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, in riferimento all’art. 3 Cost., per violazione del principio di affidamento del cittadino nella certezza RAGIONE_SOCIALE situazioni giuridiche, nella parte in cui, nell’introdurre un tetto massimo di stanziamento e una procedura per la selezione dei crediti d’imposta in discussione, non fa salvi i diritti e le aspettative sorti in relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008 (data di RAGIONE_SOCIALEata in vigore del citato d.l.), evidenziando che la disposizione censurata è inserita nel primo intervento legislativo diretto a fronteggiare la crisi economica internazionale iniziata nel 2008, e – alla luce RAGIONE_SOCIALE sue finalità e del contesto economico che ne ha visto la genesi – ha una causa normativa adeguata, perché trova giustificazione nei principi, diritti e beni di rilievo costituzionale tutelati dagli artt. 2, 3 e 81 Cost.; essa inoltre non viola i principi di ragionevolezza e proporzionalità, in quanto la retroattiva ablazione dei crediti non ammessi nella selezione si è ridotta di circa la metà per effetto dei successivi interventi normativi che hanno destinato ulteriori stanziamenti ad essi soltanto, con la conseguenza che la posizione dei loro titolari (c.d. creditori  perdenti  ) è stata incisa non già in maniera assoluta, ma solo in una misura (pari al 5 o al 20 per cento dei costi sostenuti) non decisiva per il complessivo andamento
economico RAGIONE_SOCIALE imprese. Né è senza rilievo che il diritto in questione non sia espressione di una pretesa fondata su un rapporto convenzionale, ma abbia ad oggetto il riconoscimento di un beneficio, per di più di natura fiscale, e quindi maturato in un ambito in cui il tasso di politicità RAGIONE_SOCIALE scelte legislative è massimo, come riconosciuto dalla stessa giurisprudenza della Corte EDU;

-inammissibile la questione di legittimità costituzionale, in riferimento all’art. 3 Cost., dell’art. 29, commi 2, lett. a), e 3, nella parte in cui, anche per i crediti d’imposta relativi a costi sostenuti dalle imprese per attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008, prevedono una procedura (selettiva) di ammissione al beneficio fiscale basata sul criterio cronologico di ricezione RAGIONE_SOCIALE domande telematiche dei contribuenti, evidenziando che l’eventuale accoglimento della questione determinerebbe un assetto normativo caratterizzato da iniquità e irragionevolezza.
2.3. Pertanto, successivamente, questa Corte (Cass. 28/02/2018, n. 4579; Cass. 24/02/2020, n. 4848) ha ritenuto che in tema di credito di imposta, la procedura di assegnazione prevista dall’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008, relativa alle spese per attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 1, commi da 280 a 283, della l. n. 296 del 2006, nella parte in cui si applica anche ai crediti maturati e non fruiti prima dell’RAGIONE_SOCIALEata in vigore del d.l. n. 185 del 2008, non viola il legittimo affidamento del contribuente, in quanto, come evidenziato da Corte Cost. n. 149 del 2017, la retroattività di tale normativa non è irrazionale e costituisce una misura proporzionata e giustificata dall’esigenza di salvaguardare le finanze statali.
2.4. Le citate disposizioni non prevedono quindi una differenza, ai fini della necessità di presentare il formulario, tra attività iniziate e concluse prima dell’RAGIONE_SOCIALEata in vigore (28 novembre 2008) e attività iniziate prima e non ancora concluse o attività iniziate dopo tale data,

ma danno rilevanza esclusivamente alla fruizione del beneficio, che sia avvenuta prima o dopo la data dell’1 gennaio 2009 , restando esclusa da tale procedura solo l’ipotesi del beneficio di cui a tale data si sia già fruito.

Questa Corte (Cass. 04/05/2021, n. 11614), richiamando la circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate n. 17 E del 17 aprile 2009, ha infatti già avuto modo di precisare che ciò che rileva, ai fini della necessità dell’utilizzo del formulario e dell’invio dello stesso all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate, in relazione al credito d’imposta per la ricerca maturato nell’anno 2007, come nel caso di specie, è la fruizione del suddetto credito d’imposta RAGIONE_SOCIALEo il 31 dicembre 2008. Se la fruizione è stata anteriore a tale data, non v’è la necessità di invio del formulario; mRAGIONE_SOCIALEe se tale fruizione è avvenuta a decorrere dal 1 gennaio 2009 vi è la necessità di redigere il formulario e di inviarlo al l’ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate per i necessari controlli.
Sul punto, la già citata circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate ha espressamente previsto che  non sono tenuti, invece, alla presentazione del formulario i soggetti che hanno sostenuto spese per attività di ricerca e sviluppo esclusivamente nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 ed hanno interamente utilizzato RAGIONE_SOCIALEo il 31 dicembre 2008 il relativo credito maturato  (paragrafo 2.7.), irrilevante essendo che ciò sia avvenuto con compensazione interna nella dichiarazione dei redditi o con compensazione dell’eccedenza ai sensi dell’art. 17 della l . n 241 del 1997.
2.5. Dovendosi dare continuità a tali condivisi principi, ha quindi evidentemente errato la CTR nel dare rilevanza alla circostanza che l’attività fonte del credito di imposta fosse stata terminata già nel 2007 dovendo invece verificare se il credito, sorto nel 2007, fosse stato utilizzato o meno, nei predetti termini, RAGIONE_SOCIALEo il 31 dicembre 2008, mRAGIONE_SOCIALEe nel caso di specie costituisce circostanza pacifica che il credito

sia stato utilizzato in compensazione con modello F24 in data 15/01/2009.

Il secondo motivo è relativo alle sanzioni, e deve ritenersi assorbito dall’accoglimento del primo, anche in considerazione che le considerazioni svolte sul punto dalla CTR appaiono un mero obiter , avendo infatti essa annullato la pretesa nel merito.

Concludendo, il primo motivo di ricorso va accolto, con assorbimento del secondo, cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità Così deciso in Roma, il 17 aprile 2024.

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