Credito d'imposta: quando avviare l'investimento?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33252/2024, ha stabilito due principi fondamentali sul credito d’imposta per investimenti. Primo: un contratto preliminare può costituire l’avvio dell’investimento, ma deve avere data certa per essere opponibile al Fisco. Secondo: modifiche secondarie al progetto iniziale, come il cambio di ubicazione dell’immobile nella stessa città, non comportano la perdita del beneficio se non alterano gli elementi essenziali dell’investimento. Il caso riguardava una società a cui era stato revocato il credito perché l’atto definitivo di acquisto era successivo al termine di sei mesi e l’immobile era diverso da quello indicato nell’istanza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’imposta per investimenti: i chiarimenti della Cassazione su avvio e modifiche

Il credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate è uno strumento cruciale per le imprese, ma le sue regole di accesso possono essere complesse. Con l’ordinanza n. 33252 del 2024, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti essenziali su due aspetti chiave: cosa si intende per “avvio dell’investimento” e quali modifiche al progetto originario sono ammesse senza perdere l’agevolazione. Questa decisione offre una guida preziosa per le aziende che intendono usufruire di questi incentivi.

I fatti del caso

Una società aveva richiesto un credito d’imposta per l’acquisto di un immobile commerciale. Dopo una prima istanza non accolta per mancanza di fondi, la società ne presentava una seconda. Successivamente, a causa del recesso del venditore, la società stipulava un contratto preliminare per un altro immobile, situato in una via diversa ma nello stesso Comune. L’atto di acquisto definitivo veniva siglato diversi mesi dopo.

L’Amministrazione Finanziaria, dopo un primo via libera, recuperava il credito sostenendo due violazioni:
1. L’investimento era stato avviato oltre il termine di sei mesi dalla domanda, poiché solo l’atto definitivo di compravendita, e non il preliminare, poteva considerarsi come “avvio”.
2. L’immobile acquistato era diverso da quello indicato nell’istanza.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado davano ragione alla società, ma il Fisco ricorreva in Cassazione.

Credito d’imposta: cosa significa “avviare l’investimento”?

Il primo motivo di ricorso del Fisco si concentrava sulla natura del contratto preliminare. Secondo l’Amministrazione, avendo solo effetti obbligatori e non trasferendo la proprietà, non poteva costituire l'”avvio dell’investimento” richiesto dalla legge (art. 8, L. 388/2000). Inoltre, il documento mancava di “data certa”, un requisito per renderlo opponibile a terzi.

La Corte di Cassazione ha stabilito un principio di diritto fondamentale: per “avvio dell’investimento” si intende qualsiasi atto giuridicamente rilevante diretto in modo non equivoco a realizzarlo, opponibile all’Amministrazione. Di conseguenza, anche un contratto preliminare può essere sufficiente, in quanto manifesta un impegno giuridico concreto e non revocabile unilateralmente alla realizzazione dell’operazione.

Tuttavia, la Corte ha accolto parzialmente la censura del Fisco su un punto cruciale: l’opponibilità. Il giudice di merito aveva omesso di verificare se il contratto preliminare avesse data certa ai sensi dell’art. 2704 c.c. Senza questo requisito, l’atto non può essere fatto valere nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria. La sentenza è stata quindi cassata su questo punto con rinvio per una nuova valutazione.

Sono ammesse modifiche al progetto di investimento?

Il secondo e il terzo motivo di ricorso riguardavano la modifica dell’oggetto dell’investimento. Il Fisco sosteneva che l’acquisto di un immobile diverso da quello indicato nell’istanza originaria precludesse l’accesso al beneficio.

Anche su questo punto, la Cassazione ha fornito un’interpretazione chiara, rigettando le censure dell’Amministrazione. La Corte ha affermato che la modifica dell’investimento programmato non determina la perdita del beneficio se riguarda elementi secondari, che non alterano le caratteristiche essenziali del progetto e non compromettono la capacità di monitoraggio da parte del Fisco.

Nel caso specifico, il cambio della via dell’immobile, all’interno dello stesso Comune, è stato considerato una modifica secondaria e quindi irrilevante ai fini della perdita dell’agevolazione, anche perché era stata una conseguenza del recesso del venditore e non di una scelta arbitraria del contribuente.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha bilanciato l’esigenza di certezza per l’Amministrazione Finanziaria con la necessità di non penalizzare le imprese per formalismi eccessivi o per eventi non dipendenti dalla loro volontà. Sul primo punto, ha chiarito che l’avvio dell’investimento non coincide necessariamente con il trasferimento di proprietà, ma con l’assunzione di un impegno giuridico serio e verificabile, purché dotato di data certa. Sul secondo punto, ha applicato un principio di ragionevolezza e proporzionalità, distinguendo tra modifiche sostanziali, che snaturano il progetto, e modifiche secondarie, che non ne pregiudicano la finalità e la controllabilità. L’ordinanza ha quindi cassato la sentenza impugnata solo per la mancata verifica della data certa del preliminare, rinviando la causa al giudice del merito per questo specifico accertamento.

Conclusioni

L’ordinanza n. 33252/2024 rappresenta un punto di riferimento importante per le imprese che beneficiano del credito d’imposta. Se da un lato conferma che il percorso per ottenere l’agevolazione può iniziare anche con un contratto preliminare, dall’altro sottolinea l’importanza imprescindibile di formalizzare tali atti in modo che acquisiscano data certa (ad esempio tramite registrazione). Inoltre, offre maggiore flessibilità alle aziende, ammettendo che i progetti di investimento possano subire modifiche non sostanziali senza che ciò comporti la revoca del beneficio fiscale.

Un contratto preliminare è sufficiente per considerare “avviato” un investimento ai fini del credito d’imposta?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, un contratto preliminare può essere considerato un atto di “avvio dell’investimento”, poiché rappresenta un impegno giuridico concreto e diretto a realizzare l’operazione. Non è necessario attendere il contratto definitivo con effetti traslativi della proprietà.

Quali condizioni deve avere il contratto preliminare per essere valido come “avvio dell’investimento” di fronte all’Amministrazione Finanziaria?
Il contratto preliminare deve essere un atto giuridicamente rilevante, diretto in modo non equivoco a realizzare l’investimento, e, soprattutto, deve avere una “data certa” (ai sensi dell’art. 2704 c.c.) per poter essere legalmente opponibile all’Amministrazione Finanziaria. La semplice data riportata sul documento non è sufficiente.

È possibile modificare il progetto di investimento (ad esempio, cambiare l’immobile) dopo aver presentato la domanda per il credito d’imposta senza perdere il beneficio?
Sì, è possibile a condizione che la modifica riguardi elementi secondari che non alterino le caratteristiche essenziali del progetto e non compromettano la capacità di monitoraggio del Fisco. Un esempio fornito dalla Corte è la collocazione dell’immobile in una strada diversa all’interno dello stesso Comune, che è stata considerata una modifica ammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33252 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33252 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/12/2024

Credito d’imposta -Investimenti in aree svantaggiatepresuppostiprincipi di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13004/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in qualità di socio unico della RAGIONE_SOCIALE cancellata dal registro delle imprese, rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SARDEGNA, SEZIONE STACCATA DI SASSARI, n. 173/2015, depositata il 05/05/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate impugna nei confronti della RAGIONE_SOCIALE la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello dell’ Amministrazione avverso la sentenza della C.t.p. di Sassari che aveva accolto il ricorso della società avverso l’atto con il quale l’Ufficio aveva recuperato, per gli anni 2003 e 2004, la somma di euro 477.788,54, disconoscendo il credito di imposta esposto in dichiarazione.

Resiste con controricorso la RAGIONE_SOCIALE nella spiegata qualità di socia unica della società contribuente, già estinta per cancellazione dal registro delle imprese.

1.1. La società contribuente presentava in data 25 luglio 2002 istanza per beneficiare del credito di imposta previsto dall’art. 8 legge n. 388 del 2000 per investimenti in are svantaggiate, indicando come oggetto di quest’ultimo un immobile commerciale in Alghero, INDIRIZZO con riferimento a quest’ultimo , in data 1° agosto 2002, stipulava contratto preliminare di acquisto, con espressa previsione all’art. 5 che la venditrice stante le trattative già intavolate con terzi per la vendita del medesimo immobile -aveva facoltà di recedere offrendo altro immobile con analoghe caratteristiche.
L’istanza, non veniva accolta per mancanza di fondi.

In data 10 marzo 2003, la società reiterava la domanda indicando il medesimo immobile di cui alla precedente. In data 15 maggio 2003, tuttavia valendosi di quanto previsto all’art. 5 del preliminare , e stante il recesso della venditrice – stipulava altro preliminare avente ad oggetto un immobile sito sempre in Alghero, ma in altra; in data 29 dicembre 2003 seguiva la stipula dell’atto pubblico .

1.2. L’Ufficio , dopo aver accolto la seconda istanza, emetteva atto di recupero del credito che la società , valendosi dell’agevolazione, aveva portato in compensazione per gli anni 2003 e 2004; riteneva sul punto che la contribuente non potesse beneficiarne in quanto l’avvio dell’investimento – a suo dire coincidente con la data di stipula dell’atto pubblico – era avvenuto oltre il termine, previsto dalla legge, di sei mesi dall ‘istanza stessa ; che, inoltre, l’investimento aveva riguardato un immobile diverso, in quanto sito in altra strada del medesimo Comune, rispetto a quello per il quale l’agevolazione era stata concessa.
1.3. La C.t.p. accoglieva il ricorso con sentenza confermata in appello.

La C.t.r. riteneva sussistenti i presupposti per poter usufruire del beneficio. Rilevava che il termine dell’avvio del procedimento era stato rispettato in ragione della stipula del preliminare in data 15 maggio 2003; che, in merito alla diversa ubicazione, la stessa Amministrazione, con la Ris. 101/E del 30 luglio 2004 aveva ritenuto che il beneficio fosse compatibile anche con l’ allocazione dell’investimento in Comune diverso , nel caso in cui la modifica non fosse dipesa dalla volontà del contribuente e sussistessero gli stessi parametri e coefficienti; che, nella valutazione complessiva delle norme e delle circolari, assumeva rilievo il fatto che la società, nella realizzazione dell’investimento, aveva rispettato quanto richiesto dalla legge anche con riferimento alla tipologia di attività.
Considerato che:

Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , violazione e falsa applicazione dell’art. 8, commi 1bis e 2, legge 23 dicembre 2000, n. 388 e degli artt. 1351, 2704 e 2697 cod. civ.

Con una prima censura critica la sentenza per aver dato rilievo – al fine di ritenere che l ‘ investimento fosse stato avviato nel termine di sei

mesi dalla data dell’istanza previsto dall’art. 8 cit. – alla data di stipula del preliminare di acquisto, anziché alla data del contratto definitivo. Rileva sul punto che il preliminare produce solo effetti obbligatori sicché, difettando l’efficacia traslativa, non è valido strumento di acquisizione dei beni, occorrendo un contratto ad effetti reali.

Con una seconda censura osserva che – anche ad ammettere che la stipula del preliminare costituisca «avvio del nuovo investimento» la C.t.r. non ha rilevato che il preliminare in questione non aveva data certa, come del resto ammesso dalla stessa contribuente che, nella memoria in appello, aveva replicato che non poteva imporsi alle parti la registrazione del relativo contratto. Aggiunge sul punto che nei confronti dell’Amministrazione gli atti stipulati dalle parti private acquisiscono data certa solo alle condizioni previste dal codice civile e critica la sentenza impugnata per aver considerato valido un documento privo dei requisiti di cui all’art. 2704 cod. civ.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 8, comma 7, legge n. 388 del 2000.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto irrilevante che l’immobile oggetto dell’investimento fosse diverso da quello indicato nell’istanza. Evidenzia che la ratio della disciplina è che il progetto relativo all’investimento sia già delineato nell’istanza ; che nella fattispecie in esame o era diversa la struttura produttiva o era diverso il bene acquistato. P er l’effetto, deduce che la C.t.r. ha errato nel ritenere che valesse quanto ritenuto dall’Agenzia delle entrate con la Risoluzione n. 101 del 30 luglio 2004,con la quale si era prevista la persistenza del beneficio nell’ipotesi di cambiamento dell’investimento indipendente dalla volontà del contribuente. Osserva in proposito che l’immobile acquistato era stato destinato all’esercizio di un’attività conduzione in affitto di un supermercato -diversa da quella svolta dalla
ricorrente di commercio all’ingrosso ; che, pertanto, il bene era stato destinato ad un’attività nuova.

Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per carenza di motivazione.

Censura la sentenza impugnata per aver omesso ogni motivazione sui rilievi dell’Ufficio relativi all’inesistenza delle condizioni che potevano giustificare la deroga prevista dalla Ris. N. 101 del 2004 così come esposti nel motivo precedente.

Il primo motivo è fondato nei termini che di seguito si esporranno.

4.1. L’ art. 8, comma 5, legge n. 388 del 2000, nella sua prima versione, consentiva l’applicazione del beneficio di cui al primo comma, in via automatica, in sede di dichiarazione dei redditi, disponendo l’utilizzo del credito di imposta solo in compensazione con debiti tributari e contributivi.

Il d.l. 8 luglio 2002, n. 138 in vigore dall’8 luglio 2002 (convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 2002 n. 178 in vigore dall’ 11 agosto 2002) ha apportato rilevanti modifiche alla normativa, con riferimento ai nuovi investimenti effettuati a decorrere dalla data, l’ 8 luglio 2002, della sua entrata in vigore. In particolare, l’articolo 10 d.l. n. 138 del 2002 ha eliminato la fruizione automatica dell’agevolazione , prevedendo una specifica procedura di monitoraggio, che richiede la presentazione di un’istanza al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle entrate.
Per quanto qui d’interesse, l’art. 10 ha introdotto il comma 1 -bis (ed anche 1ter ) dell’art. 8 legge n. 388 del 2000, così subordinando l’accesso al beneficio alla presentazione di «un’istanza contenente gli elementi identificativi dell’impresa, l’ammontare complessivo dei nuovi investimenti e la ripartizione regionale degli stessi, nonché l’impegno,

a pena di disconoscimento del beneficio, ad avviare la realizzazione degli investimenti successivamente alla data di presentazione della medesima istanza e comunque entro sei mesi dalla predetta data».

Per la fruizione del beneficio, l’art. 62 legge n. 289 del 2002, (Legge Finanziaria per il 2003) ha introdotto ulteriori specifiche modalità per i nuovi investimenti nelle aree svantaggiate, individuando due diverse discipline, per i soggetti che hanno conseguito il diritto al contributo, rispettivamente, anteriormente o a decorrere dall’8 luglio 2002, data di entrata in vigore del d.l. n. 138 del 2002.

4.2. Ciò premesso – diversamente da quanto sostenuto con la prima censura dalla ricorrente l’impegno previsto dall’art. 8, comma 1 -bis, legge n. 388 del 2000, a pena di disconoscimento del beneficio, ad «avviare la realizzazione degli investimenti successivamente alla data di presentazione della medesima istanza e comunque entro sei mesi dalla predetta data», pur avendo natura perentoria, non implica necessariamente la stipula di un contratto con effetti reali e non esclude che possa avere rilievo un cont ratto preliminare. Quest’ultimo, infatti, se pure ad effetti obbligatori, avvia certamente la realizzazione dell’investimento , in ragione dell’impegno giuridico assunto dalle parti alla stipula del definitivo.
Tale interpretazione, per altro, è conforme a quella fatta propria dalla stessa Agenzia delle entrate la quale, già nella circolare n. 32/E del 3 giugno 2003 (resa ad esplicazione delle disposizioni di cui all’art. 62 legge n. 289 del 2002) ha precisato che il concetto di avvio dell’investimento è coincidente con il momento in cui il soggetto interessato si autodetermina all’investimento e, di conseguenza, pone in essere comportamenti giuridicamente rilevanti, diretti in modo non equivoco a realizzare l’investimento stesso.
Pertanto, per il rispetto d el termine previsto dall’art. 8, comma 1bis, – come pure è chiarito nella precedente circolare n. 66/E del 6

agosto 2002, richiamata in parte qua dalla circolare n. n. 32/E del 3 giugno 2003 -è necessario collegare il momento dell’avvio dell’investimento con il verificarsi del primo atto che comprovi, senza alcun dubbio, l’inizio della realizzazione dell’investimento. Ciò può risultare anche da uno o più elementi tra loro coordinati, che diano prova certa dell’inizio dell’effettuazione dell’investimento.

Va, di conseguenza, affermato il seguente principio di diritto « In tema di credito di imposta per investimenti in aree svantaggiate di cui al l’art . 8 legge n. 388 del 2000, l’avvio dell’investimento di cui al comma 1bis -da realizzarsi a pena di disconoscimento del beneficio successivamente alla data di presentazione dell’ istanza e comunque entro sei mesi dalla stessa -coincide con qualsiasi atto giuridicamente rilevante diretto in modo non equivoco a realizzarlo, opponibile all’Amministrazione ».
4 .3. Passando all’e same della fattispecie concreta, deve rilevarsi che la sentenza impugnata non è conforme a questi principi.

La C.t.r. ha afferma to che il termine di cui all’art 8, comma 1 -bis legge n. 388 del 2008, «conserverebbe natura perentoria»; poi ha aggiunto che il medesimo «sembrerebbe rispettato» come rilevato dalla documentazione depositata già in primo grado e precisamente «contratto preliminare di vendita in data 15.05.2003, seguito poi, successivamente da ulteriore contratto di compravendita di altro immobile alternativo individuato come da contratto»

Il giudice di secondo grado, partendo dal dato normativo che il termine di cui all’art. 8, comma 1 -bis, legge n. 388 del 2000 ha natura perentoria in quanto il suo rispetto è previsto espressamente a pena di decadenza, avrebbe, tuttavia, dovuto verificare se, con specifico riferimento all’investimento di cui alla domanda avanzata in data 10 marzo 2003, vi fosse prova che la società avesse posto in essere atti giuridicamente rilevanti, diretti in modo non equivoco a realizzare

l’investimento stesso. Pertanto – una volta ritenuto, correttamente, che il contratto preliminare è atto astrattamente rilevante ai fini di ritenere avviato l’investimento -il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare non solo se lo stesso contratto aveva ad oggetto l’investimento di cui all’istanza, ma, in primo luogo, se fosse stato stipulato, con data certa, opponibile all’Amministrazione ai sensi dell’art. 2704 cod. civ. (che a tal fine non fa riferimento alla sola registrazione del contratto), entro il termine perentorio.
Il secondo ed il terzo motivo di ricorso non sono fondati.

5.1. La sentenza non incorre nel denunciato vizio di motivazione, in quanto sono chiaramente esplicitate le ragioni per le quali l’investimento realizzato doveva considerarsi ammesso al beneficio , non potendosi considerare difforme da quello di cui all’istanza. La C.t.r., infatti, ha ritenuto sul punto che fossero stati rispettati i presupposti del beneficio, come stabiliti dalle norme e dalle circolari, in quanto l’ubicazione era mutata solo con riferimento alla strada del medesimo Comune, come già prospettato in sede di preliminare, e non era dipesa dalla volontà del contribuente, sicché sussistevano le condizioni già valutate dall’Agenzia delle entrate nella Ris. 101/E del 2004 ; ha aggiunto che era stata anche rispettata la tipologia di attività commerciale individuata come «ingrosso di prodotti alimentari e/o gestione di attività di supermercato» così, evidentemente, valutandone la fungibilità.
5.2. La censura con la quale si lamenta che la sentenza non avrebbe rilevato che l’immobile era stato destinato ad un’attività diversa da quella di cui all’istanza è inammissibile .

La critica non si rapporta infatti alla motivazione resa dal giudice di secondo grado, il quale ha accertato e precisato che risultava rispettata la tipologia di attività commerciale individuata nell’attività commerciale di ingrosso di prodotti alimentari o di gestione di un supermercato;

inoltre, il mezzo sollecita una nuova valutazione in fatto, preclusa in sede di legittimità.

5.3. Infine, è infondata le censura con la quale si ribadisce l’insussistenza dei presupposti del beneficio in ragione d ella mera diversa ubicazione del bene. Il rispetto dell’investimento indicato nell’istanza è condizione per godere del beneficio e l ‘ indicazione degli elementi che lo compongono risponde all’esigenza di monitorare il credito d’imposta, che nel caso di specie non è stato dedotto e dimostrato sia stata effettivamente compromessa. Deve escludersi, invero, che rilevi qualsiasi modifica, ancorché secondaria, come nella fattispecie in esame il cambio della sola strada di ubicazione dell’immobile oggetto di investimento , per di più, già preventivato nel preliminare. Quel che rileva, piuttosto , è che l’investimento realizzato sia conforme negli elementi essenziali a quello programmato e preannunciato con l’istanza.
Pertanto, deve affermarsi il seguente principio di diritto « In tema di credito di imposta per investimenti in aree svantaggiate di cui all’art. 8, legge n. 388 del 2000, la modifica dell’investimento programmato non determina la perdita del beneficio ove abbia ad oggetto elementi secondari che non ne mutino le caratteristiche essenziali e non compromettano in maniera significativa la possibilità dell’Amministrazione di monitorare i presupposti del relativo credito d’imposta, come, ad esempio, la collocazione dell’immobile in una strada, del medesimo Comune, diversa da quella indicata nell’istanza ».
6. In conclusione, va accolto, nei limiti di cui in motivazione, il primo motivo di ricorso, rigettati il secondo ed il terzo; la sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio al giudice a quo, in diversa composizione, affinché provveda in conformità al predetto principio ed

al quale si demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, rigettato il secondo ed il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sardegna-sezione staccata di Sassari cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 ottobre 2024

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