Credito d'imposta investimenti: onere della prova

Una società si vede contestare un credito d’imposta investimenti a causa di un notevole aumento dei costi del progetto. La Cassazione ha confermato la decisione dei giudici di merito, stabilendo che il contribuente aveva assolto al proprio onere della prova dimostrando che l’aumento era previsto da clausole contrattuali e supportato da documentazione progettuale, senza che vi fosse un’inversione dell’onere probatorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’Imposta e Aumento dei Costi: la Cassazione Definisce l’Onere della Prova

L’accesso alle agevolazioni fiscali, come il credito d’imposta investimenti, rappresenta una leva fondamentale per la crescita delle imprese. Tuttavia, il percorso per ottenere e mantenere tali benefici può essere complesso, specialmente quando le circostanze del progetto di investimento cambiano nel tempo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: come gestire un significativo aumento dei costi senza perdere il diritto all’agevolazione e su chi ricade l’onere di dimostrare la legittimità di tale incremento.

I Fatti di Causa: l’Aumento dei Costi e la Contestazione del Fisco

Una società operante nel settore delle carni aveva avviato un importante progetto di investimento in un’area svantaggiata, beneficiando di un credito d’imposta ai sensi della L. 388/2000. Il progetto, avviato prima dell’8 luglio 2002, prevedeva inizialmente un certo ammontare di spesa, comunicato all’Amministrazione finanziaria tramite l’apposito modello CVS.

Successivamente, a causa di “sopravvenute esigenze tecniche, costruttive e progettuali”, l’importo dell’investimento è aumentato in modo considerevole, quasi triplicando. La società ha quindi presentato una seconda comunicazione per aggiornare l’importo. L’Agenzia delle Entrate, a distanza di anni, ha contestato la legittimità del credito d’imposta utilizzato dall’impresa, sostenendo che l’incremento dei costi non fosse giustificato.

I giudici di primo e secondo grado hanno dato ragione all’azienda, ritenendo che avesse adempiuto correttamente ai suoi obblighi di comunicazione e che l’aumento dei costi fosse plausibile.

L’onere della prova e il credito d’imposta investimenti

Il fulcro della controversia portata in Cassazione dall’Agenzia delle Entrate verteva su due punti principali. In primo luogo, l’Agenzia lamentava un vizio di motivazione da parte dei giudici d’appello, ritenendo la loro decisione illogica e contraddittoria per aver giustificato un aumento così rilevante dei costi. In secondo luogo, sosteneva che i giudici avessero erroneamente invertito l’onere della prova, addossandolo di fatto all’Ufficio anziché al contribuente, che è sempre tenuto a dimostrare di possedere i requisiti per accedere a un’agevolazione.

Secondo la tesi dell’Agenzia, non era sufficiente che l’azienda avesse presentato la documentazione; avrebbe dovuto provare in modo rigoroso la congruità dell’aumento dei costi. Il fatto che l’Ufficio non avesse sollevato obiezioni durante precedenti controlli non poteva, secondo l’Amministrazione, generare un legittimo affidamento nel contribuente.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di appello e dando ragione alla società. I giudici supremi hanno chiarito in modo definitivo i confini della motivazione e la corretta applicazione del principio dell’onere della prova in materia di agevolazioni fiscali.

Le motivazioni

La Corte ha stabilito che la motivazione della sentenza d’appello non era né mancante né meramente apparente. I giudici di merito avevano fondato la loro decisione su elementi concreti e logici: l’aumento dei costi era stato giustificato non solo dalle esigenze progettuali, ma anche dal fatto che i contratti originali contenevano specifiche clausole di revisione dei prezzi a consuntivo. Questa previsione contrattuale rendeva plausibile e coerente l’incremento di spesa. Inoltre, la società aveva prodotto all’Erario tutta la documentazione progettuale a supporto, adempiendo così al proprio onere. La Corte ha ribadito che la valutazione di questi elementi costituisce un giudizio di merito, che non può essere riesaminato in sede di legittimità.

Sul secondo punto, la Cassazione ha escluso qualsiasi inversione dell’onere della prova. I giudici di merito non hanno spostato l’onere sull’Agenzia; al contrario, hanno esaminato le prove fornite dal contribuente e le hanno ritenute sufficienti a dimostrare il suo diritto a beneficiare del credito d’imposta investimenti. L’azienda, producendo i contratti e i documenti progettuali, ha assolto al proprio compito. Spettava all’Ufficio, a quel punto, contestare specificamente quegli elementi, cosa che non era avvenuta in modo efficace.

Le conclusioni

Questa ordinanza offre importanti indicazioni pratiche per le imprese che beneficiano di agevolazioni fiscali. In primo luogo, sottolinea l’importanza di una solida documentazione contrattuale e progettuale, capace di giustificare ogni fase e variazione dell’investimento. La presenza di clausole di revisione dei prezzi può essere un elemento determinante per legittimare eventuali aumenti di costo. In secondo luogo, chiarisce che il contribuente assolve al suo onere probatorio fornendo gli elementi a sostegno del proprio diritto. Non si tratta di un’inversione dell’onere, ma di un corretto riparto: il contribuente prova i fatti costitutivi del suo diritto, e l’Amministrazione deve contestarli nel merito. La decisione rafforza la posizione delle imprese che agiscono in trasparenza, documentando attentamente i propri investimenti.

Un significativo aumento dei costi di un investimento può far perdere il diritto al credito d’imposta?
No, non necessariamente. Se l’aumento dei costi è giustificato da esigenze tecniche, costruttive o progettuali sopravvenute ed è supportato da adeguata documentazione (come clausole di revisione prezzi nei contratti originali), il diritto al credito d’imposta può essere mantenuto.

A chi spetta l’onere della prova per dimostrare il diritto a un’agevolazione fiscale come il credito d’imposta investimenti?
L’onere della prova spetta esclusivamente al contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di possedere i requisiti per beneficiare dell’agevolazione, fornendo all’Amministrazione finanziaria tutta la documentazione necessaria a supporto del proprio diritto.

La mancata contestazione da parte dell’Ufficio durante precedenti verifiche crea un legittimo affidamento per il contribuente?
La sentenza non si pronuncia in via definitiva su questo punto, ma chiarisce che il legittimo affidamento può maturare solo in relazione a specifici controlli sulla spettanza del credito d’imposta. In questo caso, la Corte ha ritenuto che il contribuente avesse comunque fornito prove sufficienti, a prescindere da eventuali precedenti omissioni dell’Ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18861 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18861 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 10/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 23971/2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso, dagli Avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME presso i quali è elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 188/2022 della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo , depositata il 21 marzo 2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 maggio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE impugnò innanzi alla C.T.P. di Teramo l’avviso di recupero notificatole dall’Erario in relazione a un credito di imposta, pari ad € 41.339,00, che essa aveva utilizzato nel l’anno 2011, in forza dell’avvio, da parte sua, di un investimento destinato a strutture produttive in aree svantaggiate, ai sensi dell’art. 8 della l. n. 388/2000.

Il recupero era conseguito al rilievo, da parte dell’Ufficio, del fatto che la complessiva operazione di investimento, avviata dalla contribuente diversi anni prima, indicava un valore di spesa superiore ai contratti di leasing ad essa relativi; la società, in particolare, aveva trasmesso un primo modello CVS che recava l’indicazione di un importo, poi sensibilmente aumentato nella seconda comunicazione, sul presupposto di «sopravvenute esigenze tecniche, costruttive e progettuali».

I giudici adìti accolsero il ricorso.

Il successivo appello del l’Agenzia delle Entrate fu respinto dalla sentenza indicata in epigrafe.

L a C.T.R. dell’Abruzzo , in particolare, osservò:

che la società aveva adempiuto agli obblighi di comunicazione che la riguardavano, dando conto a modello CVS dell’ammontare degli investimenti, com’era suo unico onere, poiché il diritto al beneficio era sorto prima dell’8 luglio 2002;

che in tale situazione, secondo quanto chiarito dalla stessa Amministrazione con la circolare 32/E del 3 giugno 2003, il credito d’imposta può essere usufruito sia per gli investimenti realizzati entro

l’8 luglio 2002 , sia per quelli soltanto avviati a tale data, purché realizzati entro il 31 dicembre 2006;

che tale ultima era la situazione della società contribuente, la quale aveva avviato una complessiva operazione di investimento prima dell’8 luglio 2002, i cui costi si erano incrementati in epoca più prossima alla realizzazione; l’incremento, del resto, era coeren te con il fatto che i contratti ‘originari’ recavano una clausola di revisione a consuntivo dei costi complessivi;

che, del resto, il modello CVS, con gli elaborati progettuali allegati, era stato certamente esaminato dall’Ufficio nel corso di accertamenti eseguiti nel 2004 e nel 2008, senza rilievi inerenti ai dati riportati.

L’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a due motivi.

La società contribuente ha resistito con controricorso e depositato memoria in prossimità dell’udienza .

Considerato che:

1. Il primo motivo denunzia violazione degli artt. 1 e 36 del d.lgs. n. 546/1992, in combinato disposto con l’art. 132, num. 4), cod. proc. civ., con l’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e con gli artt. 112, 115 e 116 cod. proc. civ., nonché nullità della sentenza per difetto assoluto, illogicità e contraddittorietà della motivazione.

La censura attiene al segmento della decisione impugnata nel quale si afferma che il significativo aumento dei costi di produzione era giustificato dal mantenimento dell’opera originaria .

La C.T.R., sul punto, non avrebbe tenuto in adeguata considerazione il fatto che i costi risultavano triplicati pur in assenza di mutamenti dell’originario impianto costruttivo, né avrebbe sufficientemente argomentato in punto alla congruità di tale aumento,

dal che il rilievo in base al quale la pronunzia sarebbe solo apparentemente motivata.

Del pari, la sentenza sarebbe errata -e la motivazione insufficiente o contraddittoria -anche nella parte in cui valorizza il mancato rilievo, da parte del l’Ufficio , di incongruenze nei dati riportati a modello CVS dalla società durante i precedenti accertamenti.

I giudici regionali, in tal modo, avrebbero adombrato la sussistenza di un legittimo affidamento della contribuente, che, tuttavia, sarebbe potuto maturare solo in relazione ai diversi controlli relativi alla spettanza del credito d’imposta previsto dal previgente regime normativo.

1.1. Il motivo è infondato nella parte in cui denunzia la nullità della sentenza.

È appena il caso di richiamare, in tal senso, il consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui il vizio dedotto ricorre nei casi di mancanza assoluta della motivazione, ovvero di motivazione apparente, perplessa o incomprensibile, o ancora nell’ipotesi in cui la motivazione rappresenti un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili (così fra le altre, in tempi più recenti, Cass. n. 27551/2024; Cass. n. 22204/2021).

Tali fattispecie, distinte nella manifestazione, sono accomunate dal loro esito invalidante, che è quello di non consentire all’interprete di comprendere le ragioni attraverso le quali il giudice è pervenuto alla statuizione adottata.

Nel giustificare l’incongruenza fra il costo dell’investimento prospettato e quello realizzato, la C.T.R. ha evidenziato che l’eventualità dell’incremento era stata presa in considerazione fin dalla stesura degli originari contratti, mediante apposita clausola di revisione del corrispettivo, e che tale circostanza era stata supportata dalla

società mediante la produzione all’Erario dei documenti progettuali, andati esenti da rilievi.

Tali argomentazioni, esposte in modo logico e con forme che le rendono pienamente intelligibili, collocano la motivazione della sentenza impugnata ben al di sopra della soglia de l ‘minimo costituzionale’ indicato dalla giurisprudenza di questa Corte per la valutazione di sufficienza e chiarezza richieste dall’art. 111, comma sesto, Cost. (cfr. Cass. sez. U. n. 8053 e 8054/2014).

1.2. Nel profilo in cui denunzia una violazione di legge, la censura appare, invece, inammissibile, risolvendosi in una richiesta di rivalutazione del materiale probatorio apprezzato dai giudici di merito.

La contestazione dell ‘Agenzi a ricorrente attiene, infatti, a un giudizio meramente fattuale (se sia ipotizzabile l’affermata congruità in presenza dell’aumento di costi per il triplo), ovvero pretende di sindacare l’apporto probatorio di una circostanza (il possibile affidamento ingenerato nella contribuente all’ esito delle prime verifiche) che la C.T.R. ha valutato come idonea a supportare, per via indiziaria, l’affermata sussistenza del presupposto per l’operatività del beneficio.

Il secondo motivo denunzia violazione e falsa applicazione dell’art. 8 della l. n. 388/2000 e dell’art. 2697 cod. civ.

La sentenza impugnata è sottoposta a critica nella parte in cui ha attribuito rilievo al fatto che la società aveva messo a disposizione dell’Ufficio gli elaborati progettuali, onde consentirgli di verificare la coerenza dell’investimento avviato con le op ere successive, senza ricevere contestazioni sul punto.

Secondo l’Amministrazione, la C.T.R. avrebbe così operato un’illegittima inversione dell’onere probatorio, che in tema di agevolazioni grava esclusivamente sul contribuente.

2.1. Il motivo è infondato.

Invero, l ‘art. 8, comma 5, della l. n. 388/2000, nella sua versione originaria, consentiva l’applicazione automatica del beneficio de quo , consentendo l’utilizzo del credito di imposta mediante il meccanismo della compensazione con i debiti tributari e contributivi.

La l. n. 289/2002, intervenendo a modifica di tale disciplina, ha previsto che i contribuenti che abbiano conseguito il diritto nella vigenza della stessa comunichino all’Amministrazione, a pena di decadenza dal beneficio, i dati occorrenti alla ricognizione degli investimenti realizzati (art. 62, comma 1, lett. a ).

Con il documento di prassi richiamato nella sentenza d’appello (la circolare n. 32/E del 3 giugno 2003), l’Amministrazione ha chiarito che, in relazione ai lavori avviati nella vigenza della precedente disciplina, il contribuente dev’essere in grado di dimostrare che esiste coerenza con le successive realizzazioni, per le quali intenda maturato il beneficio.

2.2. Così sintetizzato il quadro della disciplina applicabile, il Collegio osserva che il ragionamento dei giudici regionali non ha attuato alcuna inversione del criterio di riparto dell’onere probatorio.

Come si è detto, infatti, la C.T.R ha preso in esame il contenuto dei documenti indicati dalla contribuente, svolgendo considerazioni in ordine al loro significato nell’ottica della disciplina applicabile e ritenendo che, attraverso la relativa produzione, la stessa avesse fornito prova sufficiente del suo diritto ad accedere al beneficio, così assolvendo il proprio onere.

Altro discorso concerne, ovviamente, gli approdi di tali considerazioni; ma ogni contestazione sul punto si risolverebbe in una richiesta di rivalutazione delle prove apprezzate in sede di merito che non è consentita davanti al giudice di legittimità.

In conclusione, il ricorso va respinto.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

Non si dà luogo alla condanna al versamento, da parte della ricorrente, dell’importo previsto dall’art. 13, comma 1 -bis , del d.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica patrocinata dall’Avvocatura generale dello Stato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in € 5.800,00, oltre € 200,00 per esborsi, 15% rimborso forfetario e oneri accessori.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte Suprema

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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