Credito d'imposta inesistente: la Cassazione decide

Una società si è vista contestare un credito d’imposta per R&S, maturato nel 2007 e utilizzato nel 2009. L’Amministrazione Finanziaria lo ha qualificato come credito d’imposta inesistente a causa di una normativa successiva (del 2008) che introduceva un’autorizzazione preventiva. La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell’azienda, cassando la sentenza precedente per omessa pronuncia sulla motivazione dell’atto e sull’applicazione delle sanzioni. Pur confermando la legittimità della legge retroattiva, la Corte ha sottolineato la necessità di distinguere correttamente tra credito inesistente e credito non spettante ai fini sanzionatori, rinviando il caso a un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 20 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’Imposta Inesistente: La Cassazione Interviene su Sanzioni e Retroattività

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato il delicato tema del credito d’imposta inesistente, analizzando le conseguenze derivanti dall’applicazione retroattiva di nuove normative e la corretta qualificazione del credito ai fini sanzionatori. La decisione offre importanti spunti di riflessione per le aziende che beneficiano di agevolazioni fiscali, in particolare quelle legate a ricerca e sviluppo, e chiarisce i confini tra diverse tipologie di irregolarità fiscali.

I Fatti di Causa: Un Credito d’Imposta Conteso

Il caso esaminato riguarda una società che aveva maturato nel 2007 un credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, previsto dalla Legge Finanziaria per il 2007. A causa dell’incapienza fiscale, l’azienda aveva utilizzato tale credito in compensazione solo nel 2009.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate emetteva un atto di recupero, contestando l’utilizzo del credito e irrogando una sanzione pari al 100% dell’importo. La motivazione dell’amministrazione si basava sul fatto che una norma introdotta nel 2008 (D.L. n. 185/2008) aveva subordinato la fruizione di tali crediti a una procedura di autorizzazione preventiva (il cosiddetto ‘nulla osta’). Poiché l’azienda non aveva seguito questa procedura, introdotta dopo la maturazione del suo diritto, il credito veniva considerato ‘inesistente’.

L’Analisi della Corte: Retroattività e Omessa Pronuncia

La società ha impugnato la decisione dei giudici di merito, lamentando diversi vizi. La Corte di Cassazione ha analizzato i motivi di ricorso, giungendo a conclusioni differenziate.

La Legittimità della Norma Retroattiva sul credito d’imposta inesistente

Uno dei punti centrali del ricorso riguardava l’applicazione retroattiva del D.L. n. 185/2008 a un credito maturato l’anno precedente. La Cassazione ha rigettato questo motivo, richiamando una precedente pronuncia della Corte Costituzionale (sent. n. 149/2017). I giudici hanno confermato che, sebbene la norma avesse effetti retroattivi, tale intervento era giustificato da un interesse pubblico preminente, ovvero la necessità di fronteggiare la grave crisi economica internazionale del 2008. L’intervento è stato ritenuto proporzionato, poiché non ha cancellato del tutto il diritto, ma lo ha subordinato a una procedura di selezione per gestire le limitate risorse finanziarie statali.

L’Omessa Pronuncia sui Motivi di Appello

La Corte ha invece accolto due motivi fondamentali sollevati dall’azienda, relativi a un vizio procedurale noto come ‘omessa pronuncia’. I giudici di secondo grado, infatti, non si erano espressi su due specifiche doglianze:
1. La carenza di motivazione dell’atto di recupero: l’azienda lamentava che l’atto non fosse adeguatamente motivato, vizio che i giudici d’appello avevano ignorato.
2. L’illegittimità delle sanzioni: il contribuente contestava l’applicazione della sanzione per credito d’imposta inesistente, sostenendo che il proprio comportamento non era fraudolento e che, al massimo, si sarebbe potuto parlare di credito ‘non spettante’. Anche su questo punto, la corte territoriale non si era pronunciata.

Le Motivazioni della Decisione

La Cassazione ha stabilito che la mancata analisi di questi specifici motivi di gravame integra una violazione dell’art. 112 c.p.c., che impone al giudice di pronunciarsi su tutta la domanda. Tale omissione rende la sentenza nulla e ne impone l’annullamento con rinvio.

La Corte ha inoltre fornito una chiara indicazione al giudice del rinvio per quanto riguarda il trattamento sanzionatorio. Ha richiamato i principi espressi dalle Sezioni Unite (sent. n. 34452/2023), che tracciano una netta distinzione tra:
– Credito inesistente: si ha quando il credito manca dei presupposti costitutivi, è frutto di una rappresentazione artificiosa dei fatti, o è già estinto. L’inesistenza non deve essere riscontrabile tramite controlli automatici.
– Credito non spettante: si configura quando il credito, pur esistente, è utilizzato in violazione delle modalità previste (es. in misura superiore), e l’irregolarità è rilevabile attraverso controlli formali.

Questa distinzione è fondamentale, poiché le sanzioni previste per l’utilizzo di un credito inesistente sono molto più severe di quelle per un credito non spettante.

Le Conclusioni: Distinzione Cruciale e Rinvio al Giudice di Merito

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso, pronunciandosi specificamente sui motivi non esaminati in precedenza: la motivazione dell’atto di recupero e, soprattutto, la corretta qualificazione del credito. Dovrà stabilire se si tratti di un credito d’imposta inesistente o semplicemente non spettante, applicando il regime sanzionatorio corrispondente secondo i principi consolidati dalla giurisprudenza di legittimità. La sentenza ribadisce l’importanza del rispetto del contraddittorio e del dovere del giudice di esaminare tutte le questioni sollevate dalle parti.

È legittima l’applicazione retroattiva di una legge che limita l’uso di un credito d’imposta già maturato?
Sì. Secondo la Corte, richiamando la giurisprudenza costituzionale, l’intervento normativo retroattivo è stato giustificato da un preminente interesse pubblico (la crisi economica del 2008) e ha rispettato i principi di ragionevolezza e proporzionalità, non annullando completamente il diritto ma limitandolo.

Qual è la differenza tra ‘credito d’imposta inesistente’ e ‘credito non spettante’ secondo la Cassazione?
Un credito è ‘inesistente’ se manca dei presupposti costitutivi previsti dalla legge, è frutto di una rappresentazione artificiosa o è già estinto, e la sua inesistenza non è rilevabile con controlli automatici. È ‘non spettante’ se, pur esistendo, viene utilizzato in modo indebito (es. in misura eccedente) e l’irregolarità è riscontrabile con controlli formali. La distinzione è cruciale per il tipo di sanzione applicabile.

Cosa succede se un giudice d’appello non esamina uno specifico motivo di ricorso?
Si verifica il vizio di ‘omessa pronuncia’, che costituisce una violazione delle regole processuali. Ciò comporta la cassazione della sentenza con rinvio, obbligando il giudice del rinvio a riesaminare il caso e a pronunciarsi specificamente sul motivo che era stato ignorato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25657 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 25657 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/09/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10980/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENETO n. 1722/2015 depositata il 16/11/2015.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 12/09/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO.

Udite le conclusioni del AVV_NOTAIO che, richiamando le conclusioni già rassegnate, ha chiesto accogliersi il primo e quarto motivo di ricorso e dichiararsi inammissibili o rigettarsi i restanti.

Udito per parte ricorrente l’AVV_NOTAIO e per la Difesa erariale l’AVV_NOTAIO, che hanno richiamato le conclusioni già rassegnate.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE, avendo maturato per l’anno 2007 un credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo pari ad euro 32.541,00 ai sensi di quanto disposto dalla L. n. 296/06 e non avendo immediatamente usufruito di tale credito, stante l’incapienza RAGIONE_SOCIALE imposte dovute, lo portava in compensazione nell’anno 2009.

In data 28.03.2013 l’RAGIONE_SOCIALE emetteva l’atto di recupero del credito di imposta n. NUMERO_DOCUMENTO a mezzo del quale contestava l’utilizzo nell’anno 2009 del predetto credito, maturato nel 2007, e procedeva al recupero integrale AVV_NOTAIO stesso, irrogando sanzioni pari al 100% del credito contestato.

Il disconoscimento veniva motivato dall’Amministrazione sul presupposto che il credito di imposta utilizzato in compensazione fosse inesistente, perché privo di nulla osta e oggetto di diniego.

Avverso tale provvedimento la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE, chiedendo che ne venisse disposto l’annullamento, denunciando: i) in via preliminare il difetto di motivazione in violazione degli artt. 42 D.P.R. n. 600/1973 e 7 L. n. 212/2000; ii) nel merito in via principale l’infondatezza RAGIONE_SOCIALEa ripresa in quanto fondata su una applicazione retroattiva RAGIONE_SOCIALE‘art. 29 D.L. n. 185/2008 in violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 AVV_NOTAIO Statuto del contribuente; iii) in ogni caso per l’errata quantificazione del recupero e iv) per l’errata quantificazione RAGIONE_SOCIALEa sanzione, in violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 27 commi 16 e ss. del D.L. n. 185/2008, stante l’assenza del presupposto RAGIONE_SOCIALE‘utilizzo di un credito ‘inesistente’.
Le ragioni RAGIONE_SOCIALEa società contribuente non trovavano accoglimento nei gradi di merito, con rigetto RAGIONE_SOCIALE‘appello da parte RAGIONE_SOCIALEa CTR del Veneto con sentenza n. 1722/2015 depositata il 16/11/2015.

La società ricorre avverso la predetta decisione con quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Il Pubblico ministero, nella persona del AVV_NOTAIO procuratore AVV_NOTAIO, ha depositato in data 15 luglio 2024 requisitoria scritta, chiedendo accogliersi il primo e quarto motivo di ricorso e dichiararsi inammissibili o rigettarsi i restanti.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la società contribuente lamenta l’«Omessa pronuncia circa un fatto decisivo per il giudizio ed oggetto di discussione fra le parti, qual è quello relativo all’obbligo di motivare compiutamente e senza contraddizioni l’atto impositivo. Violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. e degli artt. 7 L. 212/2000, 42 D.P.R. n. 600/1973 e 24 Cost. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.».

Con il secondo motivo di ricorso denuncia la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 1, commi 280-284 RAGIONE_SOCIALEa L. n. 296/2006, 29, comma 2, D.L. n. 185/2008 e 3 L. n. 212/2000 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.».

Con il terzo strumento di impugnazione la ricorrente lamenta la «Violazione e falsa applicazione del combinato disposto RAGIONE_SOCIALE‘art. 2, comma 236, L. n. 291/2009 e 1, comma 3 D.M. 4.03.2011, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.».

Con il quarto motivo si denuncia l’«Omessa pronuncia sull’eccepita indebita irrogazione RAGIONE_SOCIALEa sanzione di cui all’art. 27 D.L. n. 185/2008, stante la mancanza del presupposto oggettivo richiesto dalla norma e comunque la sussistenza RAGIONE_SOCIALE esimenti di

cui agli artt. 8 D.Lgs. n. 546/1992 e 6 D.Lgs. n. 472/1997, in violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. e degli artt. 27 D.L. n. 185/2008, 8 D.Lgs. n. 546/1992 e 6 D.Lgs. n 472/1997 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.»

Con il primo motivo di ricorso la società contribuente lamenta che la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale sia incorsa nella violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 cod. proc. civ., per non essersi pronunciata sul motivo d’appello con il quale è stata dedotta l’insufficienza e la contraddittorietà RAGIONE_SOCIALEa motivazione RAGIONE_SOCIALE‘atto di recupero, vizio, questo, ritenuto insussistente dai giudici di primo grado.

5.1. Dall’estratto atto di appello trascritto nel motivo di ricorso in esame si evince che la società contribuente, formulando sul punto uno specifico motivo di gravame, aveva censurato la sentenza di primo grado nella parte in cui la RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale aveva ritenuto immune da censure la motivazione RAGIONE_SOCIALE‘atto di recupero del credito RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE.

5.2. I giudici di appello, nel rigettare integralmente il gravame, hanno omesso di esaminare tale censura, né è configurabile una statuizione di rigetto implicito del motivo di appello non esaminato, considerato che l’accertamento de quo era stato impugnato dalla contribuente sia per ragioni di carattere formale, legate alla ritenuta insufficienza e contraddittorietà RAGIONE_SOCIALEa motivazione, perché mancante di una compiuta indicazione del quadro normativo applicabile nel caso di specie, sia per ragioni di merito e di carattere sostanziale, riguardanti la fondatezza RAGIONE_SOCIALEa pretesa impositiva nell’ an e nel quantum.
5.3. Il motivo è pertanto fondato, in applicazione del consolidato principio secondo il quale l’omessa pronuncia su un motivo di appello (e, in genere, su una domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio) integra la violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 4, cod.

proc. civ., in quanto il motivo di gravame costituisce la specifica domanda sottesa alla proposizione RAGIONE_SOCIALE‘appello (v. ex multis Cass. Sez. L, n. 29952 del 13/10/2022 e da ultimo Cass. Sez. T., n. 21444 del 31/07/2024).

6. Con il secondo strumento di gravame la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui vi si afferma che «la disciplina richiamata prevede chiaramente che le società che avessero sostenuto costi e maturato crediti negli anni 2007 il 2008, per la parte di credito già goduta in compensazione vedevano consolidato il credito fruito, mentre il credito residuo, compensabile, diventava fruibile solo previo nulla osta, così come per i costi e il credito maturati nel 2009, rimanendo esclusi dalla compensazione tutti i crediti privi di nullaosta o oggetto di diniego. Le circostanze fondanti del diritto in capo alla ditta, nel caso specifico, mancano, pertanto il credito è insussistente. La norma invocata ha quindi disposto per il futuro una limitazione all’acquisizione in compensazione ponendo alcuni requisiti da rispettare, circostanza questa che evidenzia come il diritto al rimborso non sia pieno ma condizionato al rispetto di specifici parametri».
6.1. Ad avviso RAGIONE_SOCIALEa società contribuente la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale non avrebbe correttamente interpretato e applicato le norme in materia di sostegno alle imprese in funzione anti-crisi dalla medesima invocate, in quanto, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di secondo grado: a) in base alla normativa in materia di credito d’imposta di cui all’art. 1, commi 280-284 RAGIONE_SOCIALEa legge n. 296 del 2006, la società istante vantava già per l’anno 2007 un credito d’imposta perfetto, esistente e fruibile, costituente oggetto di un vero e proprio diritto quesito; b) tale credito non può ritenersi venuto meno a seguito RAGIONE_SOCIALE‘entrata in vigore del decreto legge n. 185 del 2008, essendo la relativa disciplina applicabile solo per i costi sostenuti tra l’1 gennaio 2008
e il 29 novembre 2008, che non erano stati ancora indicati nella dichiarazione dei redditi come credito imposta, e ciò secondo un’interpretazione costituzionalmente orientata RAGIONE_SOCIALE norme, osservante degli articoli 3, 41 e 97 Cost.

6.2. Si rende opportuna una sintetica ricostruzione RAGIONE_SOCIALE vicende normative attinenti alla fattispecie.

La legge 296 del 2006 attribuiva un credito di imposta del 10% (poi innalzato al 40% ex lege n. 244 del 2007 per i contratti con università) per il periodo 2007-2009 in relazione al sostenimento di costi di ricerca e sviluppo (la norma è stata poi abrogata nel 2012). I costi non potevano superare per ciascuna impresa e ciascun periodo di imposta 15 milioni di euro (poi 50 milioni ex legge 244 del 2007).

Intervenne successivamente il d.l. n. 185 del 2008, conv. in L. n. 2 del 2009. L’art. 29, co. 1, del suddetto decreto legislativo affermava che: «1. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, RAGIONE_SOCIALE‘articolo 5, del decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese per attività di ricerca di cui all’articolo 1, commi da 280 a 283, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai commi seguenti.»
Si stabiliva pertanto che tutti i crediti di imposta vigenti (inclusi quelli RAGIONE_SOCIALEa legge 296 del 2006) fossero soggetti ad un tetto massimo fruibile dalle imprese (euro 375 milioni per il 2008, euro 533 milioni per il 2009) ai sensi RAGIONE_SOCIALEa normativa AVV_NOTAIO già in vigore per i crediti di imposta, rappresentata dal menzionato d.l. 138 del 2002.

Per fruire dei crediti di imposta riconosciuti dalla legge n. 296 cit. occorreva quindi una selezione dei contribuenti da ammettere al beneficio, e ciò anche per quelli maturati prima RAGIONE_SOCIALE‘entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008, relativi a costi sostenuti prima di tale data (salva l’ipotesi in cui il contribuente non ne avesse già usufruito).

Al fine RAGIONE_SOCIALEa selezione l’art. 29, commi 2, 3 e 5 del d.l. 185 cit. previde quindi l’invio da parte dei contribuenti di un formulario telematico, con una finestra temporale entro la quale introdurre le domande, poi stabilita con successivo atto amministrativo nel periodo decorrente dalle ore 10.00 del 6.05.2009 (giorno denominato poi informalmente “click day”) alle ore 24.00 del 5.06.2009, risultando fruibile il credito solo previo nulla osta da parte RAGIONE_SOCIALE‘Amministrazione.

6.3. Sulla questione prospettata dalla ricorrente si è pronunciata la Corte Costituzionale con sentenza n. 149 del 4 aprile 2017, affermando i seguenti principi: «Il valore del legittimo affidamento, il quale trova copertura costituzionale nell’art. 3 Cost., non esclude che il legislatore possa assumere disposizioni che modifichino in senso sfavorevole agli interessati la disciplina di rapporti giuridici anche se l’oggetto di questi sia costituito da diritti soggettivi perfetti, ma esige che ciò avvenga alla condizione che tali disposizioni non trasmodino in un regolamento irrazionale, frustrando, con riguardo a situazioni sostanziali fondate sulle leggi precedenti, l’affidamento dei cittadini nella sicurezza giuridica. Solo in presenza di posizioni giuridiche non adeguatamente consolidate, dunque, ovvero in seguito alla sopravvenienza di interessi pubblici che esigano interventi normativi diretti a incidere peggiorativamente su di esse, ma sempre nei limiti RAGIONE_SOCIALEa proporzionalità RAGIONE_SOCIALE‘incisione rispetto agli obiettivi di interesse pubblico perseguiti, è consentito alla legge di intervenire in senso sfavorevole su assetti regolatori precedentemente definiti.
(Precedenti citati: sentenze n. 216 del 2015, n. 56 del 2015, n. 160 del 2013, n. 103 del 2013, n. 302 del 2010, n. 236 del 2009, n. 206 del 2009 e n. 416 del 1999).»; «L’intervento retroattivo del legislatore può incidere sull’affidamento dei cittadini a condizione che: 1) trovi giustificazione in principi, diritti e beni di rilievo costituzionale, e dunque abbia una causa normativa adeguata, quale un interesse pubblico sopravvenuto o una inderogabile esigenza; 2) sia comunque rispettoso del principio di ragionevolezza inteso, anche, come proporzionalità. In altri termini, il principio RAGIONE_SOCIALE‘affidamento è sottoposto al normale bilanciamento proprio di tutti i diritti e valori costituzionali. (Precedenti citati: sentenze n. 16 del 2017, n. 203 del 2016, n. 108 del 2016, n. 216 del 2015, n. 56 del 2015, n. 34 del 2015, n. 308 del 2013, n. 92 del 2013, n. 264 del 2012 e n. 349 del 1985 )»; «È dichiarata non fondata la questione di legittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE‘art. 29, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, censurato dalla Corte di cassazione in riferimento all’art. 3 Cost., per violazione del principio di affidamento del cittadino nella certezza RAGIONE_SOCIALE situazioni giuridiche nella parte in cui, nell’introdurre un tetto massimo di stanziamento e una procedura per la selezione dei crediti d’imposta regolati dall’art. 1, commi 280 -283, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 296 del 2006, non fa salvi i diritti e le aspettative sorti in relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008 (data di entrata in vigore del citato d.l.) La disposizione censurata è inserita nel primo intervento legislativo diretto a fronteggiare la crisi economica internazionale iniziata nel 2008, e – alla luce RAGIONE_SOCIALE sue finalità e del contesto economico che ne ha visto la genesi – ha una causa normativa adeguata, perché trova giustificazione nei principi, diritti e beni di rilievo costituzionale tutelati dagli artt. 2, 3 e 81 Cost. Essa inoltre non viola i principi di ragionevolezza e proporzionalità, in quanto la retroattiva ablazione dei crediti non ammessi nella selezione si è ridotta di circa la metà per effetto dei
successivi interventi normativi che hanno destinato ulteriori stanziamenti ad essi soltanto, con la conseguenza che la posizione dei loro titolari (c.d. creditori ‘perdenti’) è stata incisa non già in maniera assoluta, ma solo in una misura (pari al 5 o al 20 per cento dei costi sostenuti) non decisiva per il complessivo andamento economico RAGIONE_SOCIALE imprese. Né è senza rilievo che il diritto in questione non sia espressione di una pretesa fondata su un rapporto convenzionale, ma abbia ad oggetto il riconoscimento di un beneficio, per di più di natura fiscale, e quindi maturato in un ambito in cui il tasso di politicità RAGIONE_SOCIALE scelte legislative è massimo, come riconosciuto dalla stessa giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa Corte EDU. (Precedenti citati: sentenze n. 203 del 2016, n. 34 del 2015, n. 308 del 2013, n. 170 del 2013, n. 103 del 2013, n. 92 del 2013, n. 264 del 2012, n. 78 del 2012)» (Corte cost. 27 giugno 2017, n. 149).
6.4. La successiva giurisprudenza di legittimità ha preso atto RAGIONE_SOCIALEa pronuncia RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale e ha ulteriormente ritenuto che «In tema di crediti di imposta relativi a spese sostenute per attività di ricerca e sviluppo, è inammissibile la questione di legittimità costituzionale, prospettata in relazione all’art. 3 Cost, RAGIONE_SOCIALE‘art. 29, comma 2, lett. a), d.l. n. 185 del 2008, conv. in l. n. 2 del 2009 il quale ha previsto l’applicazione retroattiva RAGIONE_SOCIALEa procedura di ammissione al beneficio fiscale basata sul criterio RAGIONE_SOCIALEa priorità temporale -potendo il legislatore modificare in senso sfavorevole la disciplina dei rapporti giuridici a condizione che, come statuito dalla Corte cost., per identica questione, con sentenza n. 149 del 2017, ciò trovi giustificazione in principi, diritti e beni di rilievo costituzionale e rispetti il principio di ragionevolezza e proporzionalità, nella specie non violato, non essendo stata pregiudicata in senso assoluto l’aspettativa del credito» (Cass. 24 febbraio 2020, n. 4848; sull’argomento, v. anche Cass. 4 aprile 2018, n. 8263 del Cass. 28 febbraio 2018, n. 4579; Cass. 9 marzo 2018, n. 5733; Cass. 4 aprile 2018, n. 8263).
6.5. I giudici RAGIONE_SOCIALE‘appello hanno correttamente ricostruito il quadro normativo e si sono conformati ai richiamati principi. Pertanto, il secondo motivo di ricorso è infondato.

Con il terzo motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata «per violazione e falsa applicazione del combinato disposto RAGIONE_SOCIALE‘art. 2, comma 236, l. n. 191/2009 e 1, comma 3, d.m. 4 marzo 2011 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.».

7.1. Va a tale riguardo rilevato che, al fine di sopperire all’esaurimento RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie, l’articolo 2, co. 236, RAGIONE_SOCIALEa L. n. 191 del 2009 (come modificato dall’articolo 4, co. 1, del d.l. n. 40 del 2010, convertito, con modificazioni, in L. n. 73 del 2010 dispose – per gli anni 2010 e 2011 – uno stanziamento di ulteriori risorse destinate al finanziamento del credito d’imposta in argomento (complessivamente pari a 350 milioni di euro). Con decreto del Ministro AVV_NOTAIO sviluppo economico emanato il 4 marzo 2011 di concerto con il Ministro RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, venivano individuate le modalità di utilizzo RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore stanziamento disposto dal co. 236 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 2 RAGIONE_SOCIALEa citata I. n. 191 e, con le nuove risorse, il credito di imposta era divenuto utilizzabile nella misura massima del 47,53%.
7.2. Sostiene la società che la RAGIONE_SOCIALE Tributaria Regionale avrebbe dovuto almeno rideterminare il quantum RAGIONE_SOCIALE‘atto di recupero riducendolo a euro 17.075,00 in virtù RAGIONE_SOCIALE disposizioni da ultimo citate, ricorrendo entrambi i requisiti richiesti per l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa novella legislativa (maturazione di un credito d’imposta per l’anno 2007 di euro 32.541,00 ed emissione di un provvedimento di diniego del nullaosta per l’esaurimento RAGIONE_SOCIALE risorse finanziarie in data 15 giugno 2009).
7.3. Come da eccezione del pubblico ministero, il motivo è inammissibile per novità RAGIONE_SOCIALEa censura proposta.

7.4. Non risulta dalla sentenza RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale che il provvedimento di recupero di credito di imposta per cui è causa sia stato impugnato nel quantum anche in relazione al combinato disposto RAGIONE_SOCIALE‘art. 2, comma 236, legge n. 191 del 2009 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 3, d.m. 4 marzo 2011.

Dalla lettura RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE Tributaria Regionale si evince, al contrario, che: a) il provvedimento RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione finanziaria citato è stato impugnato, in primo grado, esclusivamente per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 RAGIONE_SOCIALEa legge n. 212 del 2000 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 27, comma 18, primo periodo, del d.l. n. 185 del 2008 e non anche in relazione all’art. 2, comma 236, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 191 del 2009 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 3, d.m. 4 marzo 2011; b) la sentenza di primo grado RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE Tributaria RAGIONE_SOCIALE risulta essere stata impugnata «nella parte in cui non riconosce il diritto alla debenza, anche parziale del credito di imposta», senza alcuna ulteriore menzione RAGIONE_SOCIALE disposizioni che giustificherebbero la rideterminazione nel quantum RAGIONE_SOCIALEa pretesa RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione finanziaria.
7.5. Tanto rilevato, si osserva che la ricorrente non ha riportato il motivo di gravame vertente sulla questione RAGIONE_SOCIALE‘applicabilità RAGIONE_SOCIALE‘art. 2, comma 236, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 191 del 2009 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 3, d.m. 4 marzo 2011 e neppure ha ‘localizzato’ all’interno RAGIONE_SOCIALE‘atto di appello le parti nelle quali avrebbe svolto la relativa argomentazione, pur essendo a ciò tenuta in applicazione del criterio RAGIONE_SOCIALE‘autosufficienza del ricorso per cassazione.

Ha affermato questa Corte che «In tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questioni di cui non vi è cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità RAGIONE_SOCIALEa censura, non solo allegarne l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche, in virtù del principio di autosufficienza, indicare in quale specifico atto del

grado precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel “thema decidendum” del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito e non rilevabili di ufficio» (così, da ultimo, Cass. n. 18018 del 1° luglio 2024; v. anche, ex plurimis , Cass. 13 giugno 2023, n. 16899; Cass. 9 agosto 2018, n. 20964).
Con il quarto motivo la società ricorrente lamenta che la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale non si sia pronunciata sulla questione RAGIONE_SOCIALE‘illegittimità RAGIONE_SOCIALE sanzioni applicate ex art. 27 d.l. n. 185/2008, dall’Amministrazione finanziaria, espressamente affermando di avere impugnato la sentenza di primo grado nel relativo capo RAGIONE_SOCIALEa decisione con specifico motivo di gravame – che ai fini RAGIONE_SOCIALE‘autosufficienza è integralmente trascritto nel ricorso, con specifica indicazione RAGIONE_SOCIALEa sua collocazione topografica nel corpo del ricorso di appello – sostenendo che alcuna sanzione le avrebbe dovuto applicare l’Ufficio, in considerazione del fatto che nessun comportamento fraudolento le era stato ascritto e che il mancato riconoscimento del credito d’imposta era dipeso esclusivamente dall’insufficienza dei fondi statali stanziati (pagine 28 -31 RAGIONE_SOCIALE‘atto d’appello).
8.1. La CTR, pur dando sinteticamente atto RAGIONE_SOCIALEa doglianza nella parte narrativa RAGIONE_SOCIALEa sentenza qui impugnata, non l’ha in alcun modo esaminata.

Il motivo è pertanto fondato.

In conclusione, rigettato il secondo motivo di ricorso e dichiarato inammissibile il terzo, vanno accolti il primo ed il quarto motivo e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei

principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

9.1. Con particolare riguardo al trattamento sanzionatorio, il giudice del rinvio dovrà fare riferimento alla distinzione tra ‘crediti non spettanti’ e ‘crediti inesistenti’ in conformità a quanto affermato dalle S.U. di questa Corte, e segnatamente che «In tema di compensazione di crediti o eccedenze d’imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis , ovvero, se più favorevole, quella prevista dall’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza – alla luce anche RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall’art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 34452 del 11/12/2023).

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.